Resumo:O presente trabalho aborda o instituto da desconsideração da personalidade jurídica, suas características e teorias, e questiona sua possível aplicação no âmbito do Direito Tributário por meio da análise da norma geral antielisão, prevista no parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, e da responsabilidade de terceiros, trazida nos artigos 134 e 135 desse mesmo diploma legal. A metodologia aplicada foi a pesquisa bibliográfica, mediante a consulta à doutrina, periódicos, legislação e jurisprudência sobre o tema. Nos termos do art. 50 do Código Civil, regra matriz da teoria da desconsideração da personalidade jurídica, caracterizado o desvio de finalidade ou a confusão patrimonial, é possível afastar a personalidade jurídica de modo a alcançar o patrimônio pessoal dos sócios. A aplicação dessa teoria em matéria tributária não é pacífica na doutrina. Em face da reserva de lei complementar para tratar de normas tributárias, prevista no art. 146, III, b da Constituição Federal, há quem entenda não ser possível empregar o dispositivo do Código Civil. Em contrapartida, alguns autores defendem já haver norma complementar sobre o tema, referem-se estes aos artigos 116, 134 e 135 do CTN.
Palavras-chave: Desconsideração da personalidade jurídica. Direito Tributário. Norma antielisão. Responsabilidade de terceiros.
Introdução
Tendo em vista a alta carga tributária em nosso país, o contribuinte busca meios de reduzir os custos. Quando o contribuinte se utiliza de meios lícitos para fugir ou tornar menos onerosa a tributação, tem-se a elisão fiscal; ao fazer uso de meios ilícitos para escapar, tem-se a evasão fiscal e, por fim, a elusão fiscal quando o contribuinte adota uma forma atípica, a rigor lícita, com a finalidade de atingir esses mesmos resultados.
A Lei Complementar nº 104 de 2001 introduziu o parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional, o qual ficou conhecido, impropriamente, como norma geral antielisão. Esse dispositivo permite à autoridade administrativa desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
Ademais, nos artigos 134 e 135 do CTN, o legislador traz a responsabilidade, respectivamente, subsidiária e pessoal de terceiros. No primeiro caso, respondem pelas obrigações resultantes de atos que intervierem ou omissões as quais sejam responsáveis e, no segundo, de atos praticados com excesso de poder ou infração à lei, estatuto ou contrato sociais.
Parte da doutrina considera que a redação dos dispositivos expostos acima abrange a possibilidade de desconsideração da personalidade jurídica nas relações jurídico-tributárias, instituto este que, previsto no direito privado, estende a responsabilidade por obrigações contraídas em nome da pessoa jurídica aos administradores ou sócios desta. Por ser a personalidade jurídica das sociedades importante, especialmente, à vida econômica, a sua desconsideração deve ser aplicada com cautela e merece um devido estudo.
1 A Teoria da desconsideração da personalidade jurídica
Ao consagrar a limitação da responsabilidade das pessoas jurídicas, o art. 1024[1] do Código Civil serviu de estímulo aos particulares para que desempenhassem atividades econômicas ao reduzir o risco empresarial.
Com efeito, a personalidade jurídica das empresas é fundamental para a iniciativa privada e a desconsideração, por mitigar o princípio da autonomia patrimonial, somente deve ocorrer em situações excepcionais a fim de impedir que o direito seja lesado por meio da manipulação da pessoa jurídica. Sobre o tema, assim decidiu o STJ:
AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO (ART. 544 DO CPC)- LOCAÇÃO - AÇÃO DE COBRANÇA - DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA - DECISÃO MONOCRÁTICA NEGANDO PROVIMENTO AO RECURSO. 1. A teoria da desconsideração da personalidade jurídica, medida excepcional prevista no art. 50 do Código Civil de 2002, pressupõe a ocorrência de abusos da sociedade, advindos do desvio de finalidade ou da demonstração de confusão patrimonial. 2. A desconsideração da personalidade jurídica é regra de exceção, aplicável somente a casos extremos, em que a pessoa jurídica é utilizada como instrumento para fins fraudulentos, configurado mediante o desvio da finalidade institucional ou confusão patrimonial (...). (STJ - AgRg no AREsp: 303501 SP 2013/0051406-9, Relator: Ministro MARCO BUZZI, Data de Julgamento: 18/06/2015, T4 - QUARTA TURMA, Data de Publicação: DJe 24/06/2015)
Tradicionalmente, era possível afastar os efeitos da personalização da sociedade – autonomia e separação patrimonial –, executando o patrimônio pessoal dos sócios nos casos em que a personalidade jurídica fosse utilizada de forma abusiva.
Esse abuso apenas se caracterizaria se houvesse prova da atuação dolosa dos sócios em detrimento dos credores da sociedade (concepção subjetivista). Hodiernamente, a caracterização do abuso de personalidade pode ser verificado por critérios objetivos (concepção objetivista), como o desvio de finalidade e a confusão patrimonial (RAMOS, 2014).
Pondera Ulhoa (2012) que impor ao demandante o ônus de provar as intenções subjetivas do demandado, muitas vezes, poderia importar na inacessibilidade ao próprio direito. Por outro lado, ao eleger a confusão patrimonial como pressuposto da desconsideração, a formulação objetiva, como ele a denomina, visa facilitar a tutela dos interesses daqueles lesados pelo ato sem, contudo, exaurir as hipóteses em que cabe a desconsideração. A importância dessa distinção estaria ligada à facilitação da prova em juízo.
Ao desconsiderar a personalidade, o ato que era lícito, enquanto imputado à sociedade, torna-se ilícito ao ser imputado ao sócio ou administrador. Esclarece Fábio Ulhoa Coelho (2012):
“A desconsideração da personalidade jurídica é a operação prévia a essa mudança na imputação. A sociedade empresária deve ser desconsiderada exatamente se for obstáculo à imputação do ato a outra pessoa. Assim, se o ilícito, desde logo, pode ser identificado como ato de sócio ou administrador, não é caso de desconsideração. O pressuposto da licitude serve, em decorrência, para distinguir a desconsideração de outras hipóteses de responsabilização de sócios ou administradores de sociedade empresária, hipóteses essas que não guardam relação com o uso fraudulento da autonomia patrimonial. A responsabilização, por exemplo, do administrador de instituição financeira sob intervenção por atos de má administração faz-se independentemente da suspensão da eficácia do ato constitutivo da sociedade. Ela independe, por assim dizer, da autonomia patrimonial da pessoa jurídica da instituição financeira. Tanto faz se a companhia bancária é considerada ou desconsiderada, a má administração é ato imputável ao administrador”.
A desconsideração não acarreta o fim da pessoa jurídica, “implica, tão somente, uma suspensão temporária dos efeitos da personalização num determinado caso específico, não estendendo seus efeitos para as demais relações jurídicas das quais a pessoa jurídica faça parte” (RAMOS, 2014).
A legislação brasileira, impropriamente, denomina de desconsideração da personalidade jurídica hipóteses que não coadunam com a concepção clássica, e, por isso, a doutrina distinguiu entre Teorias Maior e Menor da desconsideração: enquanto a primeira tem como pressuposto a manipulação da pessoa jurídica mediante fraude ou abuso, a segunda ignora a autonomia patrimonial da pessoa jurídica, considerando o sócio ou administrador responsável por todas as obrigações contraídas pela sociedade e autorizando a superação da personalidade jurídica diante do mero prejuízo do credor.
Como exemplo de aplicação da Teoria Menor no ordenamento pátrio, podemos citar o §5º do art. 28 do Código de Defesa do Consumidor que dispõe: “também poderá ser desconsiderada a pessoa jurídica sempre que sua personalidade for, de alguma forma, obstáculo ao ressarcimento de prejuízos causados aos consumidores”.
Com a edição do Código Civil em 2002, a teoria da desconsideração da personalidade ganhou novo tratamento, e o seu art. 50 passou a ser a regra matriz da teoria, sendo aplicável a todos os casos de desconsideração da personalidade jurídica, salvo àqueles que possuem regramento próprio em leis especiais, como é o caso das relações de consumo.
Art. 50, CC. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.
Segundo o dispositivo, é facultado ao juiz, verificada a ocorrência de desvio de finalidade ou de confusão patrimonial, estender a responsabilidade por obrigações contraídas em nome da pessoa jurídica aos administradores ou sócios desta.
Convém destacar que o abuso de personalidade jurídica não se confunde com o abuso de direito. Neste, disciplinado no art. 187 do Código Civil, o titular do direito, ao exercê-lo, excede os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa fé ou pelos bons costumes e, consequentemente, fica obrigado a reparar o dano, nos termos do art. 927, caput deste mesmo Código.
O abuso de personalidade jurídica, por sua vez, apesar de também gerar responsabilidade ao agente, não necessariamente torna o ato ilícito, uma vez que se o a pessoa jurídica solver a dívida ou o credor não reclamar, não haverá extensão da responsabilidade pelas obrigações aos sócios ou administradores.
Conforme visto, o abuso da personalidade jurídica se configura pelo desvio de finalidade e pela confusão patrimonial, nos termos do art. 50 do Código Civil, de modo que nem toda figura abusiva, tal como definida no art. 187, configurará abuso de personalidade jurídica.
Hamilton Dias e Hugo Funaro (2007) ressaltam ainda que:
“O campo de pesquisa para a correta interpretação do art. 50 do Código Civil exclui, como causa da desconsideração, condutas ilícitas marcadas por dolo, simulação ou fraude. Para estas, há previsão de sanções ou a atribuição de responsabilidade nos ramos próprios do Direito. Só haverá espaço para a desconsideração quando não existam regras específicas que disciplinem as consequências de determinados atos jurídicos.”
O desvio de finalidade não se caracteriza apenas pela inobservância ao contrato social ou ao estatuto da empresa, e sim quando o ato não guarda pertinência com a função da pessoa jurídica, é alheio ao interesse desta, ainda que não haja prejuízo. Na confusão patrimonial, obtêm-se vantagens indevidas em razão da unificação de patrimônios de entes diversos, sócios e pessoa jurídica ou duas ou mais pessoas jurídicas. Nesse sentido:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO RECEBIDOS COMO AGRAVO REGIMENTAL. PERSONALIDADE JURÍDICA. DESCONSIDERAÇÃO. CONFUSÃO PATRIMONIAL. REEXAME. SÚMULA N. 7-STJ. NÃO PROVIMENTO. 1. A conclusão do Tribunal estadual no sentido de que havia confusão patrimonial entre a recorrente e outra sociedade não se submete ao crivo do recurso especial, a teor do enunciado n. 7, da Súmula. 2. "A confusão patrimonial existente entre sócios e a empresa devedora ou entre esta e outras conglomeradas pode ensejar a desconsideração da personalidade jurídica, na hipótese de ser meramente formal a divisão societária entre empresas conjugadas. Precedentes." (REsp 907.915/SP, Rel. Ministro LUIS FELIPE SALOMÃO, QUARTA TURMA, julgado em 07/06/2011, DJe 27/06/2011) 3. Embargos de declaração recebidos como agravo regimental, ao qual se nega provimento. (STJ - EDcl no AREsp: 447990 SC 2013/0405928-4, Relator: Ministra MARIA ISABEL GALLOTTI, Data de Julgamento: 25/03/2014, T4 - QUARTA TURMA, Data de Publicação: DJe 02/04/2014).
2 A norma geral antielisão
A Constituição Federal outorga poderes aos entes federativos para criar e majorar tributos, por meio de lei. Esta lei deverá descrever o fato gerador, isto é, a situação eleita pelo legislador como passível de sofrer a incidência tributária que, uma vez ocorrido no mundo fenomênico, faz nascer a obrigação tributária.
Assim, uma vez ocorrido o fato gerador, surge a obrigação de pagar o tributo, contudo, existem alguns meios de se fugir da tributação os quais a doutrina costuma classificar com base na licitude.
A elisão fiscal leva em consideração que o dever de pagar tributos envolve, além da segurança jurídica, a capacidade contributiva e a isonomia. Consiste em um planejamento lícito de negócios visando produzir o menor impacto fiscal.
Mesmo não configurando uma infração à legislação tributária, observa Marciano Seabra de Godoi (2001 apud PAULSEN, 2014) que este instituto reflete as imperfeições do sistema tributário e destaca algumas formas de combatê-lo. A primeira forma seria o estabelecimento, pelo legislador, de normas pontuais voltadas a comportamentos específicos dos contribuintes. A segunda seria, nas suas palavras:
“As chamadas normas gerais antielisão através das quais os aplicadores do direito tributário têm a prerrogativa de desconsiderarem, para efeitos tributários, a forma artificiosa e distorcida pela qual o contribuinte concatena determinados atos e negócios jurídicos com a finalidade de, chegando aos mesmos resultados econômicos, obter uma vantagem fiscal (...). As normas gerais antielisão estariam reprimindo indevidamente a liberdade contratual e a autonomia patrimonial dos indivíduos e empresas, conduzindo ao arbítrio da interpretação econômica das normas tributárias e sua integração por analogia, e por consequente, fulminando a segurança jurídica.”
A evasão é a conduta de má-fé do contribuinte, por ação ou omissão, de descumprimento direto, total ou parcial, das obrigações ou deveres tributários (TÔRRES, 2003 apud CALIENDO, 2008).
Alguns doutrinadores utilizam o critério cronológico para efetuar a distinção entra a elisão e a evasão. Na elisão, a conduta se verifica antes da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, de modo que, não infringe direito do fisco ao tributo e não viola norma legal. Na evasão, os atos constitutivos são praticados após a ocorrência do fato gerador, isto é, o imposto já é devido e o contribuinte deixa de recolhê-lo.
O critério cronológico é utilizado por alguns Tribunais, conforme pode-se depreender abaixo:
INCORPORAÇÃO. AUTUAÇÃO. ELISÃO E EVASÃO FISCAL. LIMITES. SIMULAÇÃO. EXIGIBILIDADE DO DÉBITO. 1. Dá-se a elisão fiscal quando, por meios lícitos e diretos o contribuinte planeja evitar ou minimizar a tributação. Esse planejamento se fundamenta na liberdade que possui de gerir suas atividades e seus negócios em busca da menor onerosidade tributária possível, dentro da zona de licitude que o ordenamento jurídico lhe assegura. 2. Tal liberdade é possível apenas anteriormente à ocorrência do fato gerador, pois, uma vez ocorrido este, surge a obrigação tributária. 3. A elisão tributária, todavia, não se confunde com a evasão fiscal, na qual o contribuinte utiliza meios ilícitos para reduzir a carga tributária após a ocorrência do fato gerador. (...) (TRF-4 - AG: 44424 RS 2004.04.01.044424-0, Relator: DIRCEU DE ALMEIDA SOARES, Data de Julgamento: 30/11/2004, SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 26/01/2005 PÁGINA: 430)
Esse raciocínio, entretanto, comporta exceções e podemos citar alguns exemplos. O momento de elaboração da declaração de imposto de renda de pessoa física (ano – exercício) é posterior ao fato gerador do tributo (ano – calendário) e ainda assim é possível fazer com que a incidência tributária seja menos onerosa, escolhendo o modelo de declaração (completo ou simplificado) para cada caso concreto. Nessa hipótese, o contribuinte estará realizando uma elisão fiscal posterior à ocorrência do fato gerador.
Nos casos de contribuintes de ICMS que emitem notas fiscais fraudulentas, visando esconder a futura ocorrência do fato gerador ou diminuir o seu montante, antes da saída da mercadoria do estabelecimento comercial, tem-se uma conduta evasiva anterior à ocorrência do fato gerador. (ALEXANDRE, 2014).
A elusão fiscal é caracterizada por um descumprimento indireto da norma, independente do momento cronológico do fato gerador. O contribuinte simula um negócio jurídico visando dissimular a ocorrência do fato gerador.
Visando combater o abuso das formas jurídicas no direito tributário, a Lei Complementar nº 104 de 2001 criou uma norma geral antielisão ao inserir o parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional com a seguinte redação:
A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Da leitura do dispositivo, pode-se depreender que não há uma vedação às práticas elisivas, mas tão-somente das simulatórias, dissimulatórias e elusivas. A nomenclatura é, portanto, inapropriada.
O Código Civil, em seu art. 167, abaixo transcrito, traz o conceito de simulação:
É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. §1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I- aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; II- contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; III- os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. §2º Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado.
Na simulação, há uma divergência entre a vontade real e a vontade declarada pelas partes no ato jurídico, com a finalidade de enganar terceiros. Apesar de dissimulação e simulação representarem falsidades da realidade, possuem significados distintos na medida em que simular significa aparentar algo que não existe e dissimular esconder algo que existe (OLIVEIRA, 2002).
Dessa forma, assevera Godoi (2001 apud PAULSEN, 2014) que se o ato simulado não corresponde a uma realidade jurídica, não precisaria o legislador ordenar que o desconsidere, por isso, utilizou-se no parágrafo único do art. 116, CTN a palavra ‘dissimular’. O dispositivo visa, portanto, que o disfarce promovido por atos ou negócios jurídicos sejam desconsiderados de modo a se encontrar o verdadeiro fato gerador.