3 Responsabilidade de terceiros
O terceiro responsável possui algum vínculo jurídico com a pessoa que deveria ocupar o pólo passivo da relação tributária na condição de contribuinte. A responsabilidade de terceiros é tratada no Código Tributário Nacional nos artigos 134 e 135.
3.1 Responsabilidade do art. 134, CTN:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.
Segundo o artigo em comento, na impossibilidade de se exigir o tributo dos contribuintes, responderão solidariamente as pessoas arroladas neste, nos atos em que intervierem ou forem omissos. Tem-se responsabilidade “solidária” uma vez que o legislador expressamente a trouxe como tal, porém, da leitura do dispositivo, depreende-se que se trata de uma responsabilidade subsidiária.
O primeiro efeito da solidariedade, previsto no art. 124, parágrafo único do CTN, é que esta não comporta benefício de ordem. A responsabilidade na qual primeiro se cobra de uma pessoa e, no caso de insucesso, redireciona-se a cobrança a outra é subsidiária. O Ministro Luiz Fux chegou a declarar em decisões que o legislador tributário incorreu em erro:
“Flagrante ausência de tecnicidade legislativa se verifica no artigo 134, do CTN, em que se indica hipótese de responsabilidade solidária ‘nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte’, uma vez cediço que o instituto da solidariedade não se coaduna com o benefício de ordem ou de excussão. Em verdade, o aludido preceito normativo cuida de responsabilidade subsidiária” (EREsp 446.955/SC, Rel. Min. Luiz Fux, 1.ª Seção, j. 09.04.2008, DJe 19.05.2008)
3.2 Responsabilidade do art. 135, CTN:
O art. 135 do Código Tributário Nacional prevê uma responsabilidade pessoal, ou seja, apenas a pessoa descrita deverá pagar a dívida tributária. A responsabilidade surge quando as pessoas arroladas no dispositivo derem causa ao crédito tributário ao incorrerem em excesso de poderes ou infração à lei, estatuto ou contrato social.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado
Em regra, a responsabilidade dos arrolados no art. 134 é solidária, contudo, se estes agirem com excesso de poderes, infração à lei, estatuto ou contrato social, a responsabilidade passa a ser pessoal, conforme o art. 135, I.
No que tange ao inciso III, isto é, aos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, o legislador não falou em ‘sócio’. O mero sócio não se enquadra, porém, o sócio-diretor ou o sócio-gerente, incorrendo em umas das situações previstas no caput do art. 135, responderão pessoalmente, não pelo fato de serem sócios, mas por terem poder de gerência, de administração.
Assim, apesar de o Código Civil, no seu art. 1052, prever que, no caso de sociedade limitada, a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas, se o sócio-gerente agir como previsto no art. 135 do CTN, mesmo que a dívida tributária ultrapasse o quinhão de sua quota, responderá sozinho, pessoalmente.
Deve-se atentar ainda que o mero inadimplemento de um tributo não configura infração à lei, logo, não gera responsabilidade para o sócio-gerente ou diretor. É o que determina a súmula 430 do STJ: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.
Ocorre que a súmula em comento fala em responsabilidade solidária, enquanto o art. 135 do CTN em responsabilidade pessoal. Vem se entendendo que o STJ ignorou o tipo de responsabilidade, preocupando-se apenas em esclarecer que o mero inadimplemento de tributo não é infração à lei, por isso, não gera responsabilidade ao sócio-gerente.
Por seu turno, a dissolução irregular é infração à lei, logo, gera responsabilidade para o sócio-diretor/sócio-gerente. Dispõe a súmula 435 do STJ: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”.
Nessa esteira, o Superior Tribunal de Justiça proferiu a seguinte decisão a qual tem servido de precedente a inúmeras outras, dado o seu teor pedagógico e entendimento pacífico da questão:
Tributário e processual civil. Execução fiscal. Responsabilidade de sócio-gerente. Limites. Art. 135, III, do CTN. Precedentes. 1. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente. 2. Em qualquer espécie de sociedade comercial é o patrimônio social que responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não são responsáveis pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei 6.404/1976). 3. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis, por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do CTN. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal. Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes ou infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária de ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio. 5. Precedentes desta Corte Superior. 6. O fato do sócio ter se retirado da sociedade em data anterior a da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária discutida constitui suporte jurídico para excluí-lo de qualquer responsabilidade. Sem influência para essa caracterização a ocorrência do registro do documento comprobatório da venda das quotas na junta comercial em data posterior. 7. Prova não feita pelo Fisco de que, na época da ocorrência do fato gerador tributável, o recorrido era sócio, da sociedade ter sido dissolvida irregularmente ou de que ele exercia função de sócio-gerente. 8. Acórdão de segundo grau baseado em presunção. 9. Agravo regimental improvido” (STJ, 1.ª T., AgRg REsp 276.779/SP, Rel. Min. José Delgado, j. 20.02.2001, DJ 02.04.2001, p. 260) (grifo nosso)
4 A desconsideração da personalidade jurídica e o Direito Tributário
A aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica no Direito Tributário é objeto de controvérsias tanto na doutrina quanto na jurisprudência.
Segundo o art. 146, III, b da Constituição Federal, compete à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária, no caso, ao Código Tributário Nacional, tendo em vista ter sido recepcionado com esse status. Em razão dessa reserva, parte da doutrina defende que a responsabilidade prevista no art. 50 do Código Civil não seria aplicável em matéria tributária.
O Código Tributário Nacional esclarece, em seu artigo 121, que contribuinte é aquele que tem relação direta e pessoal com a situação que constitui o fato gerador, isto é, que pratica o fato gerador, enquanto que responsável tributário é aquele que, sem revestir da condição de contribuinte, por ter uma relação indireta com a situação que consiste no fato gerador, a lei exige que pague o tributo. Nos artigos seguintes, o legislador trata das hipóteses de solidariedade e responsabilidade de terceiros.
Infere Luciano Amaro (2006):
“Resta examinar a desconsideração da pessoa jurídica (propriamente dita), que seria feita pelo juiz, para responsabilizar outra pessoa (o sócio), sem apoio em prévia descrição legal de hipótese de responsabilização do terceiro, à qual a situação concreta pudesse corresponder. Nessa formulação teórica da doutrina da desconsideração, não vemos possibilidade de sua aplicação em nosso direito tributário. Nas diversas situações em que o legislador quer levar a responsabilidade tributária além dos limites da pessoa jurídica, ele descreve as demais pessoas vinculadas ao cumprimento da obrigação tributária. Trata-se, ademais, de preceito do próprio Código Tributário Nacional que, na definição do responsável tributário, exige norma expressa de lei (arts. 121, parágrafo único, 11, e 128), o que, aliás, representa decorrência do princípio da legalidade. Sem expressa disposição de lei, que eleja terceiro como responsável em dadas hipóteses descritas pelo legislador, não é lícito ao aplicador da lei ignorar (ou desconsiderar) o sujeito passivo legalmente definido e imputar a responsabilidade tributária a terceiro.”
Alguns tribunais já pacificaram o entendimento de que o art. 50 do Código Civil não é aplicável a dívidas de natureza tributária:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. MEDIDA CAUTELAR FISCAL. EXECUÇÃO FISCAL. INCIDENTAL. REQUERIDO CONSIDERADO CORRESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO. REDIRECIONAMENTO. 60 DIAS. OBRIGATORIEDADE. CONSTRIÇÃO PATRIMONIAL. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. NORMA ESPECÍFICA. ART. 135, III, CTN. 1. Por se tratar de dívida de natureza tributária, é inaplicável o art. 50 do CC para o fim de desconstituir a personalidade jurídica da sociedade devedora, uma vez que a norma adequada à responsabilização solidária do sócio-administrador tido por corresponsável tributário é aquela prevista no art. 135, III, do CTN. 2. A certeza da responsabilidade tributária do terceiro apontado como corresponsável pelos débitos perseguidos deve ser resultado de processo administrativo prévio, mediante apuração realizada nos termos dos pressupostos legais, e inscrição em dívida ativa. Esta a condição essencial que determinará a legitimidade passiva do sócio na respectiva execução fiscal. 3. Não comprovado que o agravante figura como devedor principal e corresponsável tributário pelos débitos que se pretende garantidos em sede cautelar, deve ser observada a exigência prevista no art. 11 da Lei 8.397/1992. 4. Agravo de instrumento a que se dá provimento. (TRF-1 - AI: 00286818720154010000 0028681-87.2015.4.01.0000, Relator: DESEMBARGADORA FEDERAL MARIA DO CARMO CARDOSO, Data de Julgamento: 11/12/2015, OITAVA TURMA, Data de Publicação: 29/01/2016 e-DJF1) (grifo nosso)
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. INMETRO. MULTA ADMINISTRATIVA. NATUREZA NÃO TRIBUTÁRIA. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO PARA OS SÓCIOS. ART. 135 CTN. INAPLICABILIDADE. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA DA EMPRESA. ART. 50 DO CÓDIGO CIVIL. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS LEGAIS. 1. É pacifico na jurisprudência desta egrégia Corte que são inaplicáveis as disposições do art. 135 do CTN aos casos de dívida de natureza não tributária. 2. Ainda que fosse aplicado ao caso o disposto no mencionado artigo, o mero inadimplemento da obrigação tributária não enseja responsabilização dos sócios. 3. Tratando-se, portanto, de dívida civil, a autorização para a desconsideração da personalidade jurídica da empresa depende de prova de existência de fraude, que caracterize o desvio de finalidade das atividades e/ou confusão patrimonial, nos moldes do artigo 50 do CC. 4. A desconsideração da personalidade em relação aos sócios é medida excepcional, devendo a parte exequente demonstrar a presença dos requisitos que a ensejam, o que não se verifica no caso em apreço. 5. Agravo de instrumento não provido. (TRF-5 - AG: 415998320134050000, Relator: Desembargador Federal Marcelo Navarro, Data de Julgamento: 13/02/2014, Terceira Turma, Data de Publicação: 18/02/2014) (grifo nosso)
Aqueles que entendem pela aplicação da teoria nas relações jurídico-tributárias afirmam que existe dispositivo de lei complementar autorizativo. Baseiam-se estes nos incisos VII e III dos artigos 134 e 135, respectivamente, do Código Tributário Nacional ou no parágrafo único do art. 116 do mesmo diploma legal.
Corroborando com essa primeira corrente, explica Eduardo Sabbag (2014):
“O CTN permite a comunicabilidade entre o patrimônio da empresa e o patrimônio do sócio, mediante o instituto da despersonalização (desconsideração) da pessoa jurídica. Tal evento ocorrerá em virtude da identificação do sócio com a condição de “diretor” ou “gerente”, ao executar atos inequívocos de condução da sociedade. Ademais, impende destacar que a aplicação da responsabilização pessoal ocorrerá em face de dolo ou má-fé, uma vez que tais predicados estão ínsitos à aplicação da teoria do disregard of legal entity. Destarte, dois são os pressupostos autorizadores de um legítimo redirecionamento de cobrança tributária: o preenchimento da condição de “gerente” e/ou o comportamento fraudulento.”
O próprio Superior Tribunal de Justiça diante de casos suscetíveis de responsabilidade pessoal a que se refere o art. 135, declara estar utilizando a teoria da desconsideração da personalidade jurídica:
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DE SOCIEDADE EMPRESÁRIA. SÓCIO CONTRA O QUAL NÃO SE COMPROVOU INDÍCIO DE GESTÃO FRAUDULENTA. REDIRECIONAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp 1.101.728/SP, sob o rito dos recursos repetitivos, consolidou o entendimento segundo o qual o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente da empresa é cabível apenas quando demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou ao estatuto, ou no caso de dissolução irregular da empresa. 2. A desconsideração da personalidade jurídica, com a consequente invasão no patrimônio dos sócios para fins de satisfação de débitos da empresa, é medida de caráter excepcional, apenas admitida nas hipóteses expressamente previstas no art. 135 do CTN ou nos casos de dissolução irregular da empresa, que nada mais é que infração à lei. 3. O indício de dissolução irregular da sociedade não é, por si só, apto a ensejar a responsabilidade pessoal dos sócios, pois a aplicação do art. 50 do CC depende da verificação de que a personalidade jurídica esteja sendo utilizada com abuso de direito ou fraude nos negócios e atos jurídicos. Agravo regimental improvido. (STJ - AgRg no REsp: 1473929 SP 2014/0186872-5, Relator: Ministro HUMBERTO MARTINS, Data de Julgamento: 21/10/2014, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 29/10/2014).
DIREITO PROCESSUAL CIVIL E DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INOMINADO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. REDIRECIONAMENTO. GRUPO ECONÔMICO DE FATO. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. RECURSO DESPROVIDO. (...) 2. Quanto à questão do redirecionamento, foi fartamente examinada a matéria pelo colegiado, no sentido de que o Superior Tribunal de Justiça admite redirecionamento de executivo fiscal em caso de abuso da personalidade jurídica por desvio de finalidade, confusão patrimonial ou fraudes entre empresas e administradores integrantes de grupo econômico, com estrutura meramente formal, a teor do que dispõe o artigo 50 do Código Civil de 2002. 3. Caso em que existem provas bastantes da existência de grupo econômico de fato entre a executada e as agravantes, bem como das hipóteses que autorizam a desconsideração da personalidade jurídica. (...) 13. Dessa forma, havendo indícios probatórios suficientes para caracterizar a responsabilização das agravantes pelos débitos fiscais da executada, dada a confusão patrimonial, encerramento irregular e esvaziamento da empresa executada, em prejuízo de créditos tributários que ultrapassam os dez milhões de reais, como informado pela PFN, deve ser mantida a decisão que afastou a ilegitimidade passiva ad causam e manteve o redirecionamento (...). (TRF-3 - AI: 26210 SP 0026210-49.2012.4.03.0000, Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS MUTA, Data de Julgamento: 18/07/2013, TERCEIRA TURMA)
Para os que defensores da segunda corrente, isto é, da possibilidade de desconsideração da personalidade jurídica com fundamento no parágrafo único do art. 116, esta norma autoriza a autoridade administrativa a desconsiderar a personalidade jurídica de uma sociedade, independentemente de decisão judicial. Alguns entendem, inclusive, que já existe uma norma regulamentadora do referido dispositivo, no caso, o art. 50 do Código Civil.
Os contrários a essas correntes argumentam que para que a desconsideração seja aplicada deverá haver abuso da personalidade jurídica, o que não se exige em se tratando da responsabilidade dos sócios contemplada nos artigos 134 e 135. Salienta-se ainda que não é preciso desconsiderar a empresa para imputar as obrigações aos sócios já que essa responsabilidade decorre de preceito legal.
Nesse sentido, o Fórum de Execuções Fiscais da Segunda Região -Forexec aprovou o Enunciado de número 6, dispondo que “a responsabilidade tributária regulada no artigo 135 do CTN não constitui hipótese de desconsideração da personalidade jurídica, não se submetendo ao incidente previsto no artigo 133 do CPC/2015[2]”.
Por fim, no que tange à norma antielisiva, asseveram que esta apenas estabelece a possibilidade de serem desconsideradas as formas como os sujeitos passivos da relação tributária realizaram seus atos e negócios jurídicos, viabilizando o arbitramento do montante do crédito tributário pela autoridade administrativa. Portanto, não se refere à superação da autonomia patrimonial da pessoa jurídica para atribuição de responsabilidade tributária a estes.
