1- Introdução
Hugo de Brito Machado define a progressividade como sendo a técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento se dá na medida em que se majora a base de cálculo.[2] Em outras palavras, é progressiva a alíquota que aumenta de acordo com a base de cálculo: se a base de cálculo aumenta, a alíquota também aumentará. Com a progressividade, uma variação da base de cálculo implica numa variação da alíquota.
A progressividade é prevista expressamente na Constituição Federal, quando esta trata do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (art. 153, §2º, I, CF), do imposto predial territorial urbano (art. 182, §4º, II, c/c art. 156,§1º, I) e do imposto sobre a propriedade territorial rural (art. 153, §4º, I). Ela é omissa, entretanto, em dizer se a progressividade deverá ser aplicada também a outros impostos, além do imposto de renda. Um desses impostos com o qual a Constituição é omissa é o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação (ITCMD).
No dia 27 de janeiro de 1989, a Assembleia Legislativa do Estado do Rio Grande do Sul aprovou a lei estadual de número 8821. Em seu artigo 18, a lei determinava que seria progressiva a alíquota do ITCMD. O caput do artigo prescreve que "na transmissão causa mortis, a alíquota do imposto é definida com base no resultado da soma dos valores venais da totalidade dos bens". Ao estabelecer isso, o Estado do Rio Grande do Sul estabeleceu que a alíquota do imposto deve variar de acordo com a base de cálculo, ou seja, que ela é progressiva.
A progressividade do imposto rio-grandense foi questionada perante a justiça brasileira pelo espólio de uma falecida. O caso chegou à mais corte do país, o Supremo Tribunal Federal (STF), que também julgou casos semelhantes, acerca da possibilidade de progressividade de impostos reais, mas que tinha como objeto o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) e o imposto sobre a transmissão inter vivos de bens imóveis (ITBI).
Os objetos de estudo deste trabalho são, precisamente, as decisões do STF acerca da progressividade tributária, que moldaram o instituto no Brasil. As decisões acerca do ITCMD, do IPTU e do ITBI - os três impostos que serão especificamente estudados no trabalho - serão expostas, analisadas e, ao fim, criticadas. Antes disso, porém, será feita uma elaboração mais completa do que é a progressividade tributária.
2- O conceito de progressividade e regressividade na doutrina
Em excelente conceituação da progressividade, Leandro Paulsen escreve que ela "é critério que exige variação positiva da alíquota à medida que há aumento da base de cálculo. De fato, tem-se progressividade quando há diversas alíquotas graduadas em função do aumento da base de cálculo: maior a base, maior a alíquota"[3].
A progressividade dos tributos encontra seu principal fundamento em um dos princípios basilares do direito tributário brasileiro, previsto no §1º, art. 145 da Constituição Federal:
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Para que a capacidade contributiva seja respeitada, faz-se necessário diminuir os impostos daqueles que têm menos riqueza, bem como aumentar os daqueles que têm mais. A progressividade almeja fazer justamente isso. Como a base de cálculo é a manifestação de riqueza do contribuinte, se ela for grande, mais capaz economicamente será ele; se pequena, menos. Aplicar a progressividade e variar a alíquota de acordo com a base de cálculo, dessa forma, faz com que os menos capazes paguem menos e com que os mais capazes paguem mais.
A progressividade concretiza, dessa maneira, o mandamento do §1º, art. 145. Ela "entrelaça-se com os princípios da capacidade contributiva, da isonomia, e da vedação ao confisco, de moda que a carga tributária seja mais significativa para os contribuintes que revelam superior riqueza"[4]; o critério da progressividade é "meio de exteriorização do princípio da capacidade contributiva"[5]. E, como todos esses princípios estão expressos na Constituição, "os impostos que não sejam progressivos resultam em injustiça e inconstitucionalidade"[6].
Ante o exposto, fica claro que "o critério da progressividade diz com o aspecto quantitativo"[7]. É neste aspecto do tributo que ela, ao ser aplicada, interfere. Aumenta-se o valor a ser pago quando a base de cálculo é maior, e diminui-se o valor quando ela é menor.
Esse aumento ou diminuição causados pela progressividade pode ocorrer em duas modalidades: na fiscal ou na extrafiscal.[8] Na primeira, o objetivo da instituição da progressividade é arrecadatória; na segunda, o objetivo é modular condutas, quando o Estado exerce seu poder regulatório.
Um típico exemplo do segundo caso é a progressividade no tempo do IPTU prevista no incido II, §4º, art. 182 da Constituição Federal. Seu objetivo é dar incentivos ao proprietário para ele dar ao seu imóvel sua função social. Segundo o STF, "a progressividade do IPTU, no sistema instaurado pela Constituição da República, assume uma nítida qualificação extrafiscal vocacionada a garantir o cumprimento da função social da propriedade urbana"[9].
Claramente, o aumento extrafiscal do IPTU vem para incitar o proprietário a fazer algo socialmente interessante do bem que o pertence. Nesse sentido está a lei federal que regula o referido artigo da Constituição. Ela estabelece que, no caso de descumprimento das condições e dos prazos relativos ao parcelamento, edificação ou utilização compulsórios do bem, o município procederá à aplicação do imposto progressivo, mediante a majoração da alíquota pelo prazo de 5 anos consecutivos (art. 7º, Lei 10.257).
Por outro lado, a progressividade do IPTU em razão do valor do imóvel, prevista no inciso I, §1º, art. 156 da Constituição Federal, é claramente uma progressividade fiscal. Seu objetivo é pessoalizar o tributo, cobrando mais daqueles que têm imóveis mais valiosos, o que leva a uma arrecadação maior de receita.
Nesse contexto, a progressividade alia-se ao brocardo "quanto mais se ganha, mais se paga"[10]. Dela se distinguem tanto a regressividade, quanto a seletividade.
Enquanto progressivo é um imposto que tem alíquotas maiores para bases de cálculo maiores, regressivo é o imposto em que a alíquota é menor para bases de cálculo maiores e maior para bases de cálculo menores. Num imposto regressivo, se aumenta a base de cálculo do imposto, diminui sua alíquota; se diminui a base de cálculo, aumenta sua alíquota. A regressividade, dessa forma, alia-se ao brocardo "quanto menos se ganha, mais se paga".
Com relação à distinção entre progressividade e seletividade, Hugo de Brito Machado escreve que:
É progressivo o imposto cuja alíquota é maior na medida em que aumenta a base tributável. Como a base imponível é sempre expressão da riqueza de cada um, a progressividade faz com que o imposto onere mais quem tem riqueza maior. Personaliza o imposto. [...] É seletivo o imposto cujas alíquotas são diferentes, para objetos diferentes, como acontece com o IPI, que tem alíquotas elevadas para certos produtos, e muito baixa, mesmo zero, para outros produtos. Na seletividade, não importa o sujeito. Importa exclusivamente o objeto da tributação."[11]
Progressivo, então, é o imposto cuja alíquota varia de acordo com a sua base de cálculo: quão maior a base de cálculo, maior a alíquota. Seletivo, de outra forma, é o tributo que varia de acordo com a essencialidade do produto sobre o qual incide o imposto: quão mais essencial o produto, menor a alíquota.
3- O STF e a progressividade fiscal do IPTU instituída pela Emenda Constitucional 29/2000
No texto originário da Constituição, somente um tipo de progressividade do IPTU era prevista: a progressividade extrafiscal do art. 182, que tem o objetivo de compelir o proprietário a cumprir a função social de seu bem.[12] Mesmo assim, alguns municípios instituíram também, em seus ordenamentos jurídicos locais, a progressividade em razão da capacidade econômica do contribuinte. Esse foi o caso do município de Belo Horizonte, que criou, por meio da municipal 5.641/89, a progressividade do IPTU em razão da capacidade contributiva do contribuinte.
Em 1995, quando mais e mais casos chegaram ao STF com esse tipo de progressividade fiscal do IPTU, fundado na capacidade econômica, a Corte sedimentou, na ADI nº 14.927-018, que todo tipo de progressividade do IPTU estabelecida com finalidade diferente da de fazer cumprir a função social era inconstitucional.
Em reação a essa jurisprudência consolidada do STF, em setembro de 2000 foi promulgada a Emenda Constitucional 29. Ela inseriu expressamente no texto constitucional, em seu inciso I, §1º, art. 156, a possibilidade de haver progressividade do IPTU em razão do valor do imóvel (quão mais valioso o imóvel, maior será a alíquota do IPTU cobrado de seu proprietário).
Em razão dessa mudança constitucional, o STF passou a aceitar, em sua jurisprudência, a progressividade das alíquotas do IPTU em razão do valor do imóvel. A Emenda não foi declarada inconstitucional. Nesse sentido foi elaborada uma súmula, que pacificou a questão, estabelecendo que a inconstitucionalidade da progressividade fiscal do IPTU atinge somente as alíquotas anteriores à Emenda. Com o advento desta, a progressividade fiscal passou a ser permitida.
Trata-se da súmula 668, que dispõe:
É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.
Os críticos da decisão do Supremo sustentam a inconstitucionalidade da Emenda 29 quando ela institui a progressividade fiscal do IPTU. Ives Gandra da Silva Martins e Aires Barreto, por exemplo, escrevem que, tendo em vista a posição do STF de que o IPTU é um imposto real, a emenda "aniquila o direito individual de os contribuintes não serem tributados progressivamente" para esse tipo de imposto. Sustentam também que a Emenda viola a isonomia, já que como "o discrímen se dá pelo valor da coisa imóvel, ficam em condição altamente privilegiada (infringindo a Constituição, pela desigualdade) os inúmeros proprietários (de casas, lojas, unidades autônomas destinadas à locação ou de loteamentos inteiros), cujos imóveis, de per si considerados, têm um valor venal baixo, em confronto com os titulares de um só imóvel de valor expressivo"[13].
Os apoiadores da decisão a veem não só como uma importante concretização do §1º, art. 145, mas também como cumprimento da progressividade enquanto "ideal para todos os impostos"[14].
Como a decisão do Supremo está nesse sentido e é o que vale no ordenamento jurídico brasileiro, as leis municipais, como a de Belo Horizonte, que previam a progressividade fiscal, passaram a ter vigência plena e livraram-se da mácula da inconstitucionalidade. Conforme José Eduardo Soares de Melo, a nova diretriz constitucional do IPTU, inaugurada pela súmula 668, "possibilita, além da progressividade no tempo, a progressividade em razão do valor do imóvel"[15].
4- A jurisprudência do STF com relação à progressividade no ITCMD e no ITBI
A Constituição Federal prevê, em seu texto, a instituição tanto do ITCMD (art. 155, I), quanto do ITBI (art. 156, II). O primeiro incide sobre a transmissão causa mortis ou sobre a doação. O segundo tem como fatos geradores: "(i) a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, a) de bens imóveis, por natureza ou acessão física; e b) de direitos reais sobre bens imóveis, exceto os de garantia e as servidões; (ii) a cessão, por ato oneroso, de direitos relativos à aquisição de bens imóveis"[16].
Doutrinariamente, tanto o ITCMD, quanto o ITBI são classificados como impostos reais. Como visto, está difundida na doutrina a posição de que um imposto, quando "classificado como um imposto real, incide sobre determinado bem e, ipso facto, não admite a progressividade"[17]. Essa é, notoriamente, a posição do Supremo Tribunal Federal no que se refere ao ITBI. No famigerado RE 234.105, decidiu-se da seguinte maneira:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ITBI. ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS. CF. Art. 156, II, §2º. Lei n. 11.154, de 30.12.91, do Município de São Paulo/SP. I - Imposto de transmissão de imóveis, inter vivos - ITBI: alíquotas progressivas: a Constituição Federal não autoriza a progressividade das alíquotas, realizando-se o princípio da capacidade contributiva proporcionalmente ao preço da venda.
Fica claro que, além de enveredar no sentido de que impostos reais não podem ser progressivos, o STF recorreu, ao decidir, também a uma outra tese doutrinária: a de que "as hipóteses de adoção de alíquotas progressivas têm que estar expressamente previstas em texto constitucional para serem legítimas"[18].
Com base nesses e outros argumentos, STF editou a súmula 656, que dispõe:
É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o ITBI com base no valor venal do imóvel.
José Eduardo Soares de Melo escreve que, considerando a decisão e a súmula do Supremo acerca do ITBI, é "vedado estabelecer sua progressividade por não haver expressa previsão constitucional"[19]. Nesse sentido também se posicionou Eduardo Sabbag, para quem "o ITBI não é um imposto progressivo, inexistindo previsão constitucional para a variação de alíquotas"[20]. Fica claro, então, que o fato de não haver previsão expressa na Constituição da progressividade do ITBI, e que o fato de ele ser um imposto real são os principais motivos pela inadmissão da progressividade.
Curiosamente, entretanto, em 2013, no RE 542.485, o Supremo Tribunal Federal "abonou a extensão da progressividade ao ITCMD, ainda que ausente a previsão constitucional". No caso, as alíquotas progressivas do Estado do Rio Grande do Sul foram questionadas. O caso chegou até o Supremo Tribunal Federal que, independentemente do fato de o ITCMD ser um imposto real e do fato de não haver previsão constitucional para a sua progressividade, considerou a lei que instituía a progressividade do ITCMD constitucional. No caso, prevaleceu o respeito ao art. 145, §1º, que consagra o princípio da igualdade material tributária, bem como o respeito à capacidade contributiva. Isso fica claro na ementa do julgado:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. Lei Estadual: Progressividade da Alíquota do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Bens e Direitos. Constitucionalidade. Art. 145, §1º, da Constituição da República. Princípio da Igualdade Material Tributária. Observância da Capacidade Contributiva.
A progressividade realiza o mandamento do §1º, art. 145. Por isso, "ela entrelaça-se com os princípios da capacidade contributiva, da isonomia, e da vedação ao confisco, de moda que a carga tributária seja mais significativa para os contribuintes que revelam superior riqueza"[21]. Como todos esses princípios estão expressos na Constituição, "os impostos que não sejam progressivos resultam em injustiça e inconstitucionalidade"[22].
Nessa toada, o STF, ao julgar o caso do ITCMD do Rio Grande do Sul, deixou de lado as teses doutrinárias de que imposto real não pode ser progressivo, e a de que a progressividade só pode existir se expressamente prevista no texto constitucional, para concretizar o art. 145, §1º.
Ante o exposto, fica claro que há uma contradição entre a decisão que veda a progressividade do ITBI e a que a permite para o ITCMD. Na primeira, a progressividade não é admitida com o argumentos de que o ITBI é imposto e real e de que sua progressividade não está expressamente prevista na Constituição. Mas essas duas coisas também são verdades para o ITCMD. Os dois são impostos reais e a progressividade de nenhum deles está prevista na Constituição.
Além disso, os motivos que levaram o STF a decidir pela progressividade do ITCMD são aplicáveis também ao ITBI, quais sejam, o respeito à igualdade material tributária, à justiça tributária e à capacidade contributiva. Se o respeito a esses princípios faz o STF concluir pela constitucionalidade da progressividade o ITCMD, também deve fazê-lo para a do ITBI.
Essa contradição entre os julgados é tão evidente que foi também percebida por Leandro Paulsen e por Eduardo Sabbag, separadamente. Ambos insistem que a rejeição da progressividade do ITBI perdeu força "com a recente chancela da progressividade do ITCMD"[23]. Isso não altera, entretanto, a condição atual de vedação da progressividade do ITBI. Não se cogita sua possibilidade, enquanto o STF não mudar expressamente seu entendimento.[24]
A mudança da jurisprudência, no que se refere ao ITBI, portanto, é provável, levando em conta o mais recente posicionamento do STF acerca da progressividade do ITCMD. Uma corte que, buscando sustentar o respeito à capacidade contributiva premiada no art. 145, §1º, permite a progressividade para um determinado imposto, deve permiti-la também para os outros que têm as mesmas características do primeiro.