Resumo: As operações empresariais de planejamento tributário estão cada vez mais frequentes, com intuito de redução da carga tributária. Entretanto, existem as transações lícitas, como elisão fiscal e transações ilícitas como a elusão e evasão fiscal. A Administração Pública irá analisar a licitude das operações na apuração da atividade empresarial da empresa e pelos impostos. Caso a empresa tenha cometido um ato ilícito, além do imposto devido, terá aplicação da multa qualificada. Neste artigo, será explicado e exemplificado esse processo da Administração Pública, partindo do fato da empresa até a aplicação da multa qualificada.
Palavras-chave: Multa Qualificada; Evasão Fiscal; Elisão Fiscal; Planejamento Tributário
I- Introdução
Diversas empresas utilizam instrumentos tributários como elisão, elusão e evasão com o intuito de redução da carga tributária. Dessa forma, o assunto está em discussão constante do ponto de vista empresarial e, também no ponto de vista da Administração Pública, que analisará as transações de planejamento tributário para verificação a existência ou não de atos ilícitos.
Quando verificado um fato ilícito, a empresa será autuada e pagará o tributo devido adicionado à multa qualificada, no montante de cento e cinquenta por cento (150%) do valor do imposto não pago.
Para considerar como uma evasão fiscal, ou seja, um fato ilícito, a Administração Pública precisa comprovar o artificialismo na operação de criação de empresas, pela abertura, cisão ou incorporação com atividades diferentes da empresa matriz. Tais operações são caracterizadas como negócios jurídicos simulados.
II- Elisão, Evasão e Elusão no Planejamento tributário
O planejamento tributário concerne na realização da conduta lícita praticada pela empresa que tem por resultado a redução da carga tributária. Trata de um estudo preventivo que objetiva a reestruturação da operação comercial, ou industrial, visando alcançar a menor carga tributária possível. Logo, não tem o desígnio de aprimorar os processos de produção ou prestação de serviços de atualização ou inovação tecnológica.
A empresa quando pratica o planejamento tributário busca um modelo fiscal que implique uma menor de subsunção dos processos operacionais a hipótese de incidência da obrigação tributária.
A elisão fiscal concerne no direito subjetivo do contribuinte que por meios lícitos para evitar a ocorrência do fato jurídico tributário, com fulcro de reduzir o montante devido a título do tributo ou postergar a sua incidência. Trata-se de formas de escolhas de direito feito pelo contribuinte, mediante os quais não se dá a efetivação do fato tributário, e consequentemente, impedi o nascimento da relação jurídica.
Neste contexto, o planejamento tributário, costuma-se associá-lo à elisão, pois visa de uma maneira lícita de evitar, retardar ou reduzir os tributos devidos, desde que antes da constituição do crédito tributário. O empresário busca nas lacunas legais ou mesmo benefícios ofertados pela administração pública.
A fundamental importância do planejamento tributário é a determinação de limites, já que supre uma lacuna da legislação brasileira, no que concerne a questão específicas do abuso de formas de direito privado, em conexão com a teoria da causa negócio jurídico e a relação com a função do contrato e o abuso do direito.
Alberto Xavier[1] adota a concepção de elisão fiscal de uma forma mais abrangente, que inclui a manipulação de formas lícitas para obtenção da economia tributária, assemelhando a ideia de evasão fiscal, no sentido estrito ou de abuso de formas jurídicas.
Heleno Taveira Tôrres[2] distinguiu as concepções de elisão, elusão e evasão, incluindo na acepção de elusão, além de simulação a fraude à lei.
Em particular a elusão fiscal, tem por fim evitar de modo astucioso com destreza a redução da carga tributária, apesar de não ser uma conduta ilícita do contribuinte, que ocorre em evasão fiscal, que advém de operações simuladas, do qual ocorrido o fato tributário, que se pretende ocultá-lo, mascarando o negócio jurídico praticado.
O Código Tributário Nacional qualifica como ilícitas a ação fraudulenta, a conduta dolosa, a simulação e a dissimulação, definindo os limites dentre a evasão e elisão fiscal, consoante os artigos 116, paragrafo único e o artigo 149, inciso VII.
A simulação e a fraude à lei não diferem dos atos negociais desprovidos de causas, pois não se constituem, tal equiparação que somente tem cabimento para seus efeitos seriam acomodados num único grupo, elusão fiscal.
Um ponto de distinção relevante dentre as acepções de evasão, elisão e elusão é o fato gerador da obrigação tributária, pois havendo a ocorrência do fato gerador não há que se indagar em elisão, vez que a situação é prevista no plano abstrato, conforme dispõe o artigo 114 do Código Tributário Nacional, por se trata de um ato contínuo que imputa no surgimento da obrigação tributária.
Assim, ocorrido a hipótese de incidência tributária que constitui a obrigação tributária, toda a ação do contribuinte que busca alterar a realidade estabelecida, buscando o diferimento, a supressão, ou apenas a redução da obrigação tributária caracteriza numa fraude fiscal ou evasão.
Uma das diferenças entre a elisão e a evasão fiscal é verificada pela regra matriz de incidência tributária no critério temporal. Tal critério é um traço marcante para delimitar a elisão fiscal, em virtude de consistir no momento da ação do contribuinte, não sendo cabível após a constituição da obrigação tributária, em face de penetrar na formação do ato privado e concomitante de interferência nos efeitos tributários. Destaca-se, que a elisão fiscal não pode ser alcançada por meio dos atos simulados.
Um outro traço diferenciador de cada uma dessas categorias será imprescindível para aplicação das sanções tributárias, quando a simulação não é fraude à lei e nem tampouco constituição de negócios jurídicos carentes de causa.
Na elusão, trata de um fenômeno em que o contribuinte perante a organização planejada de atos lícitos, mas desprovidos de causa, simulados ou com fraude à lei, tentar evitar a subsunção do negócio jurídico ao conceito normativo do fato jurídico e a respectiva imputação da obrigação tributária. Num sentido amplo, a elusão fiscal trata de uma prática de utilizar negócios jurídicos atípicos ou desprovidos de causa ou organizar com simulação, ou fraude à lei, com fulcro de evitar a incidência da norma jurídica tributária, enquadrar-se num regime fiscalmente mais favorável, ou obter uma vantagem fiscal específica.
III- O Direito Comparado e a teoria da substância sobre a forma
A tradição da common law, no ordenamento jurídico tributário dos Estados Unidos da América (EUA), apresenta seus alicerces nos postulados diretivos e hermenêutico, em virtude de vários pressupostos principiológicos, do qual se destaca o voluntary compliance. Neste âmbito, espera-se do contribuinte como compromisso geral e básico informe todos os ganhos auferidos e fatos econômicos realizados, dos quais implique em tributação, em razão de zelo pelo bem comum.
O direito tributário norte-americano é por orientado por doutrinas que influenciam todo o entendimento acerca da tributação, quais sejam: a) the substance over form doctrive, b) the business purpose doctrine e c) the step transaction doctine.
A teoria da substância sobre a forma (the substance over form doctrive) atribui à substância do negócio jurídico valor preponderante para determinação da tributação do fato econômico, em face das formalidades realizadas e eleitas pelos contribuintes, podendo estas ser desqualificadas ou desconsideradas pela administração pública.
Para fins tributários, os tribunais norte-americanos buscam um olhar além da forma eleita pela legislação para alcançar a substância e o verdadeiro conteúdo de cada negócio jurídico. Isso ocorre mesmo que a legislação reconheça e releve a forma dos negócios jurídicos, permitindo uma concretização e diversidade de operações empresariais.
Outro entendimento doutrinário americano é o propósito negocial (the business purpose doctrine).onde as operações empresariais realizadas pelos contribuintes devem assumir um objetivo negocial ou econômico ligado intrinsecamente ao negócio jurídico e não meramente a finalidade de economia de tributos. Em alguns casos, o Fisco, encara com desconfiança os negócios jurídicos que não evidenciam o propósito negocial, que possuam objetivos eminentemente de redução ilícita da carga tributária.
Já na doutrina da transação-etapa (the step transaction doctrine), os tribunais norte-americanos se atentam para o efetivo resultado final das operações em cadeia, intervindo nas etapas em que o contribuinte busca caracterizar a ausência de valor econômico ou de fato gerador tributário. Neste contexto, as etapas dos negócios jurídicos são interdependentes e buscam um fim específico, que serão compreendidos em conjunto, desconsiderando a ausência de efeitos tributários em determinadas etapas.
Sabe-se que o propósito negocial é a finalidade perseguida pelas partes na realização de um negócio jurídico. Somente nos casos de simulação, com prática de atos fraudulentos e dolosos, ter-se-á a possibilidade da administração pública desconsiderar os negócios praticados, fazendo recair a tributação sobre a forma negocial oculta. Assim, ressalta-se a correspondência entre a operação realizada e as provas que sustentam essa operação, ou seja, se o negócio jurídico alegado foi realmente praticado com um critério jurídico.
Por fim, essas teorias formam um conjunto doutrinário que objetiva evitar a evasão fiscal, mediante a utilização das formas ou pelo planejamento tributário que disfarce o real conteúdo dos negócios jurídicos.
Tendo já em mente a complexa relação jurídica tributária e o comportamento do contribuinte, sujeito passivo, o ordenamento jurídico brasileiro entende pela prevalência do aspecto substancial a conduta do contribuinte de recolher os valores apurados pela administração pública, perante a constituição dos créditos tributários.
Tal prática de organização dos débitos tributários é permitida em praticamente em todas as formas do negócio jurídico, porém não de forma ilimitada. Assim, o comportamento do sujeito passivo de recolher os valores tributados aos cofres públicos, poderá ser classificado como fato lícito ou fato ilícito, consoante os meios utilizados e os fins almejados pelo contribuinte.
O controle do planejamento tributário para fins arrecadatório é uma existência tênue dentre os fatos considerados lícitos e aqueles que ultrapassam os limites de intenção de planejar e organizar os débitos tributários, imputando, consequentemente, em um fato ilícito.
A apreciação dos fatos jurídicos tributários no planejamento tributário leva em conta a essência ou substancia, desprezando a aparência ou modo pela qual os referidos fatos jurídicos se apresentam formalmente, pois a prevalência da substância sobre a forma do ato negocial que determinará a ilicitude do negócio jurídico.
No Sistema Jurídico Brasileiro Tributário, a consideração econômica, enquanto critério da interpretação teológica das normas tributárias para fins arrecadatórios, foi introduzida pela obra de Amílcar de Araújo Falcão[3].
Marco Aurélio Greco[4] destacou a aplicabilidade dos limites positivos ao planejamento tributário, quais sejam: os limites positivos internos ao negócio jurídico, o motivo e a finalidade que se resumiria no conceito de causa ou base do negócio jurídico e os limites positivos externos ao negócio jurídico, que questiona se determinada operação está inserida coerentemente no planejamento estratégico.
Tais limites, apresentam como um parâmetro para a validade do planejamento tributário, a causa do negócio jurídico, o motivo e a finalidade.
IV- Possibilidade de desconsideração da personalidade jurídica no Código Tributário Nacional
A teoria da causa do negócio jurídico e a relação a função social do contrato e o abuso do direito.
No que refere-se especificamente à constituição e gestão de sociedades, a questão do planejamento tributário assume relevância vital, haja vista que a carga tributária determinar inúmeras decisões do empresário, relativas à constituição ou não de sociedades para exercício da atividade empresarial para efeitos de limitação da responsabilidade do sócio ou acionista, à formação ou não grupo de sociedades, celebração de contratos de associação, financiamento da sociedade, com capital próprio ou de terceiros, às modalidade da remuneração sócio ou acionista, por intermédio de pagamento de juros sobre o capital próprio ou à distribuição de lucros ou dividendos.
Heleno Taveira Tôrres[5] sublinha um dos conceitos mais importantes para a teoria do negócio jurídico, que consiste em atribuir a individualidade do negócio jurídico como requisito de existência do negócio, que servi como interpretação do negócio jurídico, constitui como critério de qualificação do tipo negocial ou modalidade atípica, como identificar a função social do contrato e classificar os negócios jurídicos.
No aspecto societário, o planejamento tributário justifica-se nos ramos do direito societário e direito tributário, no que tange a empresa que age e interage no mercado, em que as formas escolhas do contribuinte-empresário no exercício da atividade empresarial vinculam a administração-pública em matéria do planejamento tributário ou não requalificando os atos ou negócios jurídicos.
No aspecto tributário, a desconsideração de uma sociedade para efeitos fiscais dar-se-á nas hipóteses em que a sociedade não tiver causa ou função social, no caso da sociedade empresária, a empresa é a atividade econômica organizada para a produção ou circulação de bens e de serviços.
Assim, os ramos do direito privado e o direito tributário se conectam tanto na causa do negócio jurídico como na função social do contrato e o abuso de direito, com fulcro de aferir a legitimidade de planejamento tributário.
O proposito negocial não significa em si, a intenção das partes em pagar o tributo, mas a conformidade dentre a intenção das partes, motivo do ato e a causa do negócio jurídico.
O ilustre doutrinador Paulo de Barros Carvalho[6] assevera que no ordenamento brasileiro, autoriza a desconsideração de negócios jurídicos dissimulados, consoante o artigo 149, inciso VII do Código Tributário Nacional, que concerne na possibilidade da administração em desconsiderar os negócios fictícios ou dissimulados.
A norma geral antielisiva, parágrafo único do artigo 116 do CTN, aproxima a modalidade da intenção negocial, no que tange a intenção negocial ser considerado dissimulado o ato de contribuinte e, imponível a administração pública se for praticado com a intenção elisiva exclusiva.
O parágrafo único do artigo 116 do CTN trata-se de uma norma antielisiva que pretende autorizar a tributação da hipótese de não incidência tributária pela desconsideração dos negócios jurídicos realizados, com fulcro de obter a desoneração do ônus tributário.
A desconsideração dos atos e negócios elisivos afasta a licitude da incidência tributária, em face da prevalência da substância econômica sobre a forma jurídica, que é a interpretação econômica das leis tributárias e dos fatos jurídicos.
A interpretação econômica da lei tributária, como a desconsideração da forma do negócio jurídico, deve ser utilizada apenas para os negócios simulados. Logo, não se estende aos negócios jurídicos que geram a economia tributária, sob a premissa de fraudar a intenção arrecadatória da lei tributária, sob pena de violar o princípio da igualdade tributária.
Os procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito, permitiu a desconsideração de atos ou negócio jurídicos praticados com a finalidade de elisão fiscal.
Pela interpretação dos artigos subtende-se, que a evasão fiscal estaria sujeita no artigo 149, inciso VII do CTN, enquanto que a elusão sujeita-se o artigo 116, parágrafo único. Neste contexto, a desconsideração dos atos e negócios jurídicos dependeria de lei ordinária, ao contrário dos evasivos, que justificaria a constituição do crédito tributário por meio do lançamento de ofício.
No aspecto penal, a desconsideração do negócio jurídico seria fundamental para definir não só a multa qualificada, mas identificar os possíveis crimes contra a ordem tributária, do qual a Receita Federal fundamenta sua atuação com base no artigo 149, inciso VII do CTN, que autoriza o lançamento de ofício, no caso da pratica de um dos ilícitos, consoante os artigos 71,72 e 73 da Lei n. 4.502 de 1964, ou seja, sonegação, fraude ou conluio, a autoridade administrativa deverá sancionar o sujeito passivo com a multa qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento), enquanto que os tribunais administrativos aplicaria a multa de ofício de 75% (setenta e cinco por cento).
No aspecto societário, a desconsideração da personalidade jurídica relaciona-se com o levantamento do véu da sociedade para atingir bens dos sócios. No caso, o acionista se esconde no véu da sociedade para não cumprir a sua obrigação. Os bens pertencem à empresa e não aos acionistas. O débito, no caso é do acionista, motivo pelo qual se desconsidera o véu da sociedade para buscar o cumprimento do débito do acionista. Assim, os bens da sociedade respondem pelo débito fiscal do sócio ou acionista.
Na desconsideração da personalidade jurídica incorre nas hipóteses de abuso de finalidade, hipótese do ato anormal de gestão e de confusão patrimonial, que atinge o patrimônio do sócio ou acionista.
A responsabilidade pelo ato anormal de gestão decorre em face de um ato ilícito praticado pelo sócio ou acionista, caracterizando-se como uma forma de proteger o patrimônio dos acionistas de qualquer ato praticado contra o interesse da sociedade. A responsabilidade pessoal daqueles que praticaram o ato contrário ao fim social objetiva a proteger a sociedade. O artigo 135 do CTN tem por fim precípuo assegurar o patrimônio da sociedade contra atos praticados contra os interesses da sociedade, de modo que os bens da sociedade não respondem pelos atos ilícitos praticados pelos sócios. Tal situação inverte na desconsideração da personalidade jurídica, uma vez que os bens da sociedade não respondem pela dívida do sócio ou acionista, mas como se o ilícito praticado fosse ineficaz em relação a sociedade. Logo, protege-se a sociedade.
Por fim, quando se indaga em responsabilidade da sociedade, desde que a administração pública comprova que a sociedade beneficiou-se do ato ou negócio ilícito praticado pelo sócio ou acionista, em casos de planejamento tributário, o benefício da sociedade é evidente, em virtude da sociedade pagará menos tributos, atingindo-se, neste caso específico, o interesse social da empresa, decorrendo, consequentemente, a responsabilidade da pessoa jurídica, no caso de planejamento tributário malogrado. Atende-se, portanto, neste caso, o interesse social da pessoa jurídica, motivo que não há de se indagar, em matéria de planejamento tributário de responsabilidade tributária por ato anormal de gestão.
A desconsideração do negócio jurídico prevista no artigo 116, parágrafo único do CTN, protege o credor da obrigação tributária, nas hipóteses em que houver a ocorrência de fato gerador da obrigação tributária de forma dissimulada. Logo, o que se dissimula é a forma de constituição do fato gerador da obrigação tributária e não o negócio jurídico que foi efetivamente celebrado, neste caso de elusão, pois o fato gerador chega a incorrer. Não obstante, ocorre encoberto por um ato ou negócio jurídico válido, portanto a necessidade de uma norma jurídica que autoriza a desconsideração.