O imposto sobre a transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos (ITCMD) é de competência estadual e tem como finalidade tributar a manifestação de riqueza proveniente do recebimento de quaisquer valores de forma gratuita, sem qualquer contraprestação pecuniária, seja na sucessão por herança ou por doação (art. 155, I, CF).
O que se pretende analisar neste brevíssimo artigo é o critério temporal do fato gerador desse imposto na sucessão causa mortis, tema não muito bem resolvido pelas administrações tributárias e nem pelos tribunais administrativos e judiciais, e, a partir dessa análise, fazer os questionamentos sobre a possibilidade de cobrança de multa por atraso na abertura do processo de inventário ou partilha dos bens e direitos da herança.
Respeitada a delimitação da materialidade de incidência fixada pela Constituição Federal, as leis estaduais descrevem como hipótese de incidência a “transmissão causa mortis” dos bens ou direitos. Como o direito tributário opera por sobreposição, deve-se adotar os conceitos do direito privado na definição de hipótese de incidência, bem como na delimitação da competência tributária.[i]
O Código Civil brasileiro, em seu artigo 1.784, prevê: “aberta sucessão, a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários.”
Logo, o fato gerador do ITCMD, no caso de herança, se consumaria, inclusive, em seu critério temporal, no momento da morte do “de cujus”, com reflexos na definição do termo inicial da decadência, para que o Estado efetue o lançamento de ofício em razão de eventual descumprimento da obrigação tributária principal. Combinando a legislação tributária e o direito civil vigente no país, uma conclusão imediata conduz para o entendimento segundo o qual, a simples ocorrência da morte deflagra, em concreto, o fato gerador do tributo, e, por consequência, marca o termo inicial da decadência do lançamento de ofício, se necessário.
O problema é que essa transmissão se opera de forma global e indivisível, sem condições de referibilidade individual para os bens e direitos herdados antes da partilha em processo de inventário, criando um problema de ordem prática no sistema arrecadatório. Diante desse impasse, construiu-se, então, a tese que, para efeitos da fruição da decadência, considera ocorrido o fato jurídico tributário somente no processo de inventário ou partilha, afinal, somente nesse procedimento se terá o conhecimento dos contribuintes (herdeiros) com relação ao seu respectivo quinhão, condição indispensável para o lançamento do tributo de forma individualizada.
Esse entendimento se traduz na aceitação de que o fato gerador desse tributo, na verdade, não ocorre na abertura da sucessão (morte do “de cujus”), mas, no processo do inventário, ainda que nem sempre as legislações estaduais normatizem nesse sentido. Ou seja, para alguns Estados, a lei mantém como descrição do fato gerador a “transmissão causa mortis” (evento morte), mas considera, pelo menos para efeitos da decadência, ocorrido esse fato no momento da abertura do processo de inventário. Situação inusitada. A lei dispõe de uma forma, mas o Fisco constrói uma interpretação díspare, provocando insegurança jurídica no sistema.
Na verdade, há de se reconhecer que o movimento interpretativo que permite o deslocamento do fato gerador para o momento do processo de inventário carrega o ônus de certa acomodação constitucional, na medida em que a Constituição Federal prevê a incidência desse imposto na “transmissão causa mortis”, ou seja, na abertura da sucessão, ou na data da morte do “de cujus”, não mencionando nada sobre o processo de inventário. Esse deslocamento da hipótese de incidência decorre de uma necessidade prática da atividade arrecadatória, o que não deveria se sobrepor ao direito na boa hermenêutica. Caberia ao ente tributante se instrumentalizar para viabilizar a arrecadação sem mutilar o real fato de incidência previsto constitucionalmente.
Contudo, não se pretende enfocar, de forma exaustiva, nessa questão atinente à definição do critério temporal do fato gerador nesta reflexão. O que se pretende levar ao debate é a necessária coerência do Fisco estadual na atribuição de responsabilidade por multa, com a sua escolha demarcatória do fato gerador com a imposição tributária.
O fato é que os Estados (pelo menos alguns deles) partem do pressuposto de que o fato gerador do ITCMD ocorre, de forma definitiva, no inventário ou partilha dos bens ou direitos, visto que, somente neste evento é que se terá a identificado dos herdeiros, que são os contribuintes do imposto, bem como o valor do quinhão destinado a cada um deles. Condições necessárias para atribuir a responsabilidade tributária aos reais sujeitos passivos.
Ocorre que, mesmo com essa interpretação, estes Estados normalmente fixam uma multa tributária por atraso na abertura do processo de inventário ou da partilha, considerando o prazo limite fixado pelo CPC, art. 611, que é de dois meses, a contar da abertura da sucessão. Não iniciado o processo de inventário nesse prazo, estariam os herdeiros em mora com o pagamento do ITCMD, gerando uma penalidade pecuniária por atraso do cumprimento com sua obrigação tributária. Eis a postura contraditória que se pretende suscitar para essa reflexão.
Ora, se há de se considerar ocorrido o fato gerador do imposto na abertura do inventário, é nesse momento que nasce a obrigação tributária,[ii] e qualquer penalidade pecuniária somente pode incidir a partir desse momento. Todo o período transcorrido entre a abertura da sucessão e o inventário não pertence ao mundo tributário; não se estabeleceu, nesse interregno, nenhuma relação jurídica tributária, afinal, a simples abertura sucessória (morte do “de cujus”) não se constitui em materialidade de incidência do tributo, segundo a tese construída fundada na necessidade de identificação dos contribuintes (herdeiros) para ultimar o fenômeno da incidência tributária em concreto.
A multa moratória, ou mesmo punitiva, para quem admite essa distinção, somente pode ser exigida diante do descumprimento de uma obrigação tributária já devidamente estabelecida, seja na modalidade acessória ou principal, fato que somente ocorre com a concretização do respectivo fato gerador. Todos os eventos que ocorrem em momentos antecedentes ao fato jurídico definido em lei, como de incidência tributária, são estranhos ao vínculo relacional no âmbito tributário e jamais podem demarcar termo inicial para a incidência de multa por infração tributária.
Os Estados hão de fazer uma escolha: na primeira opção, considera-se a abertura da sucessão como fato gerador consumado, com o estabelecimento da respectiva obrigação tributária, interpretação que seria mais fiel à própria materialidade de incidência prevista na Constituição Federal. Nesse caso, caberia ao Fisco o ônus de disciplinar a matéria para viabilizar a cobrança dos diversos herdeiros, talvez nos moldes de responsabilidade solidária entre eles, reconhecendo, inclusive, essa data como termo inicial da decadência. Por essa opção, haveria a possibilidade de estabelecer a mora a partir da data da abertura da sucessão. A segunda opção consiste em considerar ocorrido o fato gerador no processo de inventário, momento do nascimento da obrigação tributária, e, nesse caso, o termo inicial de mora somente poderá ser fixado na data desse evento.
Concluindo: na adoção da segunda opção mencionada, é descabida a exigência de multa por atraso na abertura do inventário se, até aquele momento, ainda não se estabelecera nenhuma obrigação tributária, por não ter ocorrido o fato gerador do tributo. Caso os Estados tenham a pretensão de coibir atrasos na abertura de inventários, será necessário criar outros mecanismos jurídicos fora do campo tributário.
[i] De acordo com o art. 110. Do CTN, “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
[ii] Segundo o § 1º, do art. 113, do CTN, “ A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador [...].”