Auto de infração sem subsunção e o artigo 173, II, do CTN: o que o veto não resolveu
Angelo Antonio Alencar dos Santos
A Lei Complementar 236, de 4 de setembro de 2026, levou para o Código Tributário Nacional o conteúdo obrigatório do auto de infração. O novo artigo 208-B lista sete requisitos e diz que o auto os "conterá obrigatoriamente". O de maior alcance está no inciso IV: a subsunção dos fatos descritos ao dispositivo legal infringido.1 O processo administrativo fiscal federal já exigia a descrição do fato e a indicação da norma violada.2 A novidade está no elo entre uma coisa e outra. O fiscal passa a ter de demonstrar por que aquele fato cabe naquela norma.
O projeto aprovado pelo Congresso dava ao descumprimento uma consequência expressa. O inciso IV do § 1º do artigo 208-H declarava nulo o auto lavrado sem os requisitos do artigo 208-B. O dispositivo foi vetado, sob o fundamento de que a nulidade, sem distinção entre vícios graves e vícios formais secundários e sanáveis, produziria nulidades em cadeia no processo administrativo.3 Ficou de pé, porém, a nulidade dos lançamentos sem fundamentação legal, prevista no inciso III do mesmo parágrafo.
Sustento neste artigo que a questão decisiva será travada mais adiante, nos embargos à execução fiscal, e que ela não consiste em saber se o auto sem subsunção é nulo, mas em saber que espécie de vício ele carrega. Da resposta depende se a Fazenda pode refazer o lançamento ou se perdeu o crédito.
A certidão não conserta o lançamento
A certidão de dívida ativa reproduz a inscrição, que reproduz o lançamento. A Súmula 392 do Superior Tribunal de Justiça permite à Fazenda substituir a certidão até a sentença dos embargos, mas apenas para corrigir erro material ou formal do próprio título. No REsp 1.045.472/BA, julgado sob o rito dos repetitivos (Tema 166), a 1ª Seção delimitou esse espaço: se o equívoco está no próprio lançamento e exige, por exemplo, alterar o fundamento legal ou apurar de novo o tributo, a correção não se faz na certidão, e o lançamento terá de ser revisto, se o prazo decadencial ainda o permitir.4
É no prazo, portanto, que tudo se decide. O artigo 173, II, do CTN dá à Fazenda cinco anos para novo lançamento, contados da decisão definitiva que anulou o anterior por vício formal. Anulado o lançamento por vício material, não há prazo novo, e o crédito cujos cinco anos originais já correram está perdido. Para o contribuinte, a diferença está entre receber de volta o mesmo auto, agora bem fundamentado, e ver a cobrança encerrada. Para Estados e municípios, o que está em jogo deixa de ser a correção de um documento e passa a ser a própria receita.
Quem vai traçar a fronteira
A lei complementar não disse em qual categoria cai a falta de subsunção. O STJ, por sua vez, não revê essa qualificação em recurso especial quando ela depende do exame da prova. No AgInt nos EDcl no AREsp 1.737.998/SP, a 2ª Turma aplicou o artigo 173, II, mas recusou examinar se o vício era formal, por força da Súmula 7.5 A fronteira será traçada, caso a caso, pelos juízes e pelos tribunais estaduais, perante os quais correm as execuções fiscais de Estados e municípios. Como o STJ não revisa essa qualificação, nada garante que as respostas convirjam. Leandro Paulsen já advertia, antes da lei nova, que as decisões anulatórias precisam deixar claro se anulam por vício formal ou material, justamente porque a anulação por vício material não reabre prazo algum.6
A discussão nem sempre esperará a sentença dos embargos. A nulidade do título é matéria de ordem pública. Quando o vício puder ser demonstrado por prova documental pré-constituída, como a cópia do processo administrativo, pode ser suscitado por exceção de pré-executividade, nos termos da Súmula 393 do STJ. E, se o vício for material e o prazo decadencial já tiver corrido, a decadência pode ser reconhecida de ofício.7
Um critério para a fronteira
A Fazenda tem um argumento sério para tratar a falta de subsunção como vício formal. O artigo 208-B disciplina o conteúdo obrigatório do ato, e requisito do ato parece questão de forma. O próprio Paulsen dá como exemplo de vício formal a ausência dos requisitos essenciais do auto de infração enumerados na legislação federal.8 Se o fato existe e a norma incide, o defeito estaria apenas no modo de documentar o raciocínio, e o novo lançamento repetiria o anterior com a fundamentação completa.
O argumento procede para uma hipótese, mas não para a outra, e um exemplo de ISS ajuda a separá-las. Imagine-se um auto que descreve a atividade da empresa, junta os contratos e indica o item correto da lista de serviços, mas não escreve o raciocínio que liga uma coisa à outra. A subsunção pode ser reconstituída com o que já está no processo. Falta a palavra. O vício é formal e talvez nem justifique a anulação, se a defesa foi exercida por inteiro. Não a justificará, em qualquer caso, se o mérito puder ser decidido a favor do contribuinte, como determina o § 5º do artigo 208-H.
Outro auto indica um item da lista em que a atividade descrita simplesmente não cabe. Ali a subsunção não foi escrita porque não existia. Esse auto não tem defeito de forma. Tem defeito de motivo, equiparável ao lançamento sem fundamentação legal do inciso III, e o vício é material. Ricardo Alexandre aponta exatamente essa situação como exemplo de vício material, que afasta a regra do artigo 173, II: o lançamento anulado porque o fato tomado como gerador não se enquadra com precisão na hipótese legal de incidência.9
Pode-se objetar que reconstituir a subsunção "com o que já está no processo" é critério subjetivo. Há um teste mais seguro: perguntar o que o novo lançamento precisaria conter. Se bastar escrever o que o processo já provava, com os mesmos fatos e a mesma norma, o vício era formal. Se for preciso apurar fatos novos ou trocar o fundamento legal, o vício era do próprio lançamento, na linha do que o Tema 166 descreve. Nesse caso, a reabertura do prazo serviria para fazer outro lançamento, e não para refazer o mesmo, o que o artigo 173, II, não autoriza.
A segunda barreira: o erro de direito
A troca do fundamento legal encontra ainda outro obstáculo. No REsp 1.130.545/RJ, também julgado como repetitivo, a 1ª Seção registrou que, na hipótese de erro de direito, entendido como equívoco na valoração jurídica dos fatos, o lançamento é imodificável, em razão da proteção da confiança consagrada no artigo 146 do CTN.10 O acórdão apoiou-se na distinção de Paulo de Barros Carvalho entre o erro de fato, que ocorre no plano dos acontecimentos, e o erro de direito, que é um descompasso entre a norma geral e a norma individual do lançamento.11 A falta de subsunção que esconde um enquadramento impossível é erro de direito nesse sentido.
A orientação foi aplicada a um caso de ISS no AgInt no AREsp 1.914.966/SP. O município de São Paulo havia desenquadrado uma sociedade do regime especial e lançado o imposto de forma retroativa, com base em circunstância que já conhecia ou deveria conhecer. O Tribunal de Justiça paulista anulou os lançamentos por mudança de critério jurídico, e o STJ manteve a decisão.12
É verdade que os dois precedentes trataram de revisão de lançamento, e não de novo lançamento depois de uma anulação. A razão de decidir, contudo, é a mesma: o Fisco não pode corrigir, contra o mesmo contribuinte e quanto aos mesmos fatos geradores, a valoração jurídica que já fez. Se a troca do enquadramento é vedada pela via da revisão, dificilmente será admitida pela via oblíqua de anular o auto e lavrar outro.
A exigência não nasceu com a LC 236
O critério proposto não depende da lei nova. O artigo 142 do CTN sempre exigiu que o lançamento verificasse a ocorrência do fato gerador e determinasse a matéria tributável. O artigo 208-B tornou visível uma exigência que já existia.
Isso pesa no período de transição. O artigo 211-B concede aos entes dois anos para adaptar sua legislação e determina a aplicação direta dos artigos 208-A a 208-J se não o fizerem. Pode-se discutir se, até setembro de 2028, a ausência da subsunção escrita já basta para anular um auto estadual ou municipal. O auto cujo enquadramento é impossível, no entanto, não precisa esperar o fim do prazo. Ele já esbarrava no artigo 142.
Há também um limite para os legisladores locais. Prescrição e decadência tributárias são matéria reservada à lei complementar, como o Supremo Tribunal Federal reafirmou na Súmula Vinculante 8.13 A lei estadual ou municipal pode organizar o processo administrativo, mas dificilmente poderá qualificar como formal um vício que, à luz do CTN, é material, para ganhar mais cinco anos de lançamento.
O que a votação do veto muda
O Veto nº 48/2026 ainda não foi apreciado pelo Congresso Nacional.14 Se o veto ao inciso IV cair, a nulidade do auto sem os requisitos do artigo 208-B voltará a ser expressa. Se for mantido, a nulidade continuará dependendo do inciso III e das regras gerais. Em nenhum dos cenários a lei diz se o vício é formal ou material, e a pergunta que decide se o crédito pode ser refeito permanecerá aberta.
Conclusão
O veto deixou o auto de infração sem a sanção expressa, não sem a exigência. Ela já estava no artigo 142 e agora está escrita no artigo 208-B. O que a lei não disse, e o Congresso não dirá ao votar o veto, é de que vício padece o auto que não demonstra a subsunção. Essa é a única pergunta que importa quando a certidão chega ao juiz. Faltou a palavra ou faltou o fundamento? Se faltou a palavra, a Fazenda refaz o auto e ganha cinco anos. Se faltou o fundamento, não há prazo novo, e o crédito cujos cinco anos já correram não volta. A sentença dos embargos precisa dizer, com todas as letras, qual dos dois vícios reconheceu, porque é dela que o Fisco saberá se ainda tem o que cobrar. O caminho mais seguro para evitar essa pergunta continua sendo o mais simples: escrever a subsunção no auto.
Angelo Antonio Alencar dos Santos é juiz de Direito do Tribunal de Justiça do Maranhão, titular de Vara de Fazenda Pública, e pós-graduado em Direito Tributário pela UNDB.
Lei Complementar 236, de 4 de setembro de 2026, art. 1º, que acrescentou os arts. 208-A a 208-J ao CTN. Art. 208-B, caput e inciso IV.︎
Decreto 70.235/1972, art. 10, III e IV.︎
CTN, art. 208-H, § 1º, III e IV. Mensagem de Veto nº 743, de 4 de setembro de 2026.︎
STJ, Súmula 392. STJ, REsp 1.045.472/BA, 1ª Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25/11/2009, DJe de 18/12/2009 (Tema 166).︎
STJ, AgInt nos EDcl no AREsp 1.737.998/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Teodoro Silva Santos, julgado em 26/8/2024.︎
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 11. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020, item 154.︎
STJ, Súmula 393. CPC, art. 487, II.︎
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PAULSEN, op. cit., item 154, com referência ao art. 10 do Decreto 70.235/1972.︎
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 20. ed. São Paulo: JusPodivm, 2026, item 9.1.5.3, p. 572.︎
STJ, REsp 1.130.545/RJ, 1ª Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 9/8/2010, DJe de 22/2/2011, item 6 da ementa. O acórdão invocou também a Súmula 227 do extinto TFR, segundo a qual a mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento. A LC 236/2026 deu nova redação ao art. 146, mas manteve a eficácia prospectiva da mudança de critério jurídico em relação ao mesmo sujeito passivo.︎
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2008, p. 445-446, citado no REsp 1.130.545/RJ.︎
STJ, AgInt no AREsp 1.914.966/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgado em sessão virtual encerrada em 29/8/2022, DJe de 9/9/2022.︎
CF, art. 146, III, b. STF, Súmula Vinculante 8.︎
Situação conferida na página oficial do Congresso Nacional em 28/10/2026.︎
