1.INTRODUÇÃO
Recentemente, a Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CSRF), alterando entendimento já sedimentado no passado, decidiu que a limitação para compensação de prejuízos fiscais, ao valor máximo equivalente a de 30% do lucro líquido ajustado, deve ser aplicada também em casos de pessoas jurídicas extintas por incorporação. [1]
Esta decisão, no entanto, vai de encontro a inúmeros julgados do antigo Conselho de Contribuintes, atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CARF) e da própria CSRF, nos quais se considerou que, por se encontrarem em situação sui generis, às pessoas jurídicas extintas por incorporação não se aplicaria a chamada “trava dos 30%”.
Ocorre que as decisões favoráveis aos contribuintes que não observaram a limitação dos 30% acabaram por estabelecer firme jurisprudência administrativa, que, como se sabe, por vezes norteia a tomada de decisões corporativas, notadamente em relação à decisão de utilizar integralmente ou não os saldos de prejuízos fiscais quando da extinção da pessoa jurídica incorporada.
Assim, em face desta alteração de entendimento, muitos dos contribuintes que ainda aguardam decisão administrativa acerca da matéria temem agora os efeitos da repentina alteração na jurisprudência da CSRF.
Este artigo, portanto, se propõe a analisar a possibilidade de imposição de penalidades aos contribuintes que, pautados na interpretação da legislação fiscal pelos próprios órgãos do Ministério da Fazenda, utilizaram integralmente os saldos de prejuízos fiscais, quando da extinção de pessoas jurídicas em razão de incorporação.
2.A LIMITAÇÃO DOS 30%
A legislação tributária autoriza que os contribuintes do IRPJ reduzam o valor do lucro real, seja ele trimestral ou anual, por meio da compensação de prejuízos fiscais apurados em períodos anteriores, desde que regularmente escriturados no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). [2]
No entanto, a redução do valor do IRPJ ficou limitada a 30% do lucro líquido ajustado, após a edição da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
Num primeiro momento, como bem aponta Hiromi Higuchi, a limitação estabelecida pelo artigo 42 desta Lei só teve aplicação para o período compreendido entre 01/01/1995 a 31/12/1995. [3]
Com a edição da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995, porém, a compensação do IRPJ e da CSLL com prejuízos fiscais e bases negativas, apurados a partir do ano calendário de 1995, foram definitivamente limitados a 30%:
"Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado. [...]
Art. 16. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, quando negativa, apurada a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensada, cumulativamente com a base de cálculo negativa apurada até 31 de dezembro de 1994, com o resultado do período de apuração ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação da referida contribuição social, determinado em anos-calendário subsequentes, observado o limite máximo de redução de trinta por cento, previsto no art. 58 da Lei nº 8.981, de 1995."
Como atualmente não há prazo para compensação dos prejuízos apurados a partir de 1995, a trava dos 30% foi o meio utilizado para garantir o fluxo de caixa dos cofres públicos, diminuindo assim o valor dos prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL que poderiam ser utilizados pelos contribuintes para fazer reduzir o valor do IRPJ e da CSLL devidos.
O objetivo da norma em análise, como se verifica, não é impedir a compensação dos prejuízos apurados pelos contribuintes, mas sim atenuar os efeitos destas compensações na arrecadação do IRPJ e da CSLL.
Tanto é assim, que, em contrapartida à limitação dos 30%, a partir de 1995 deixou de haver limite temporal para compensação dos saldos de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL apurados a partir daquele ano. Até 1994, estes saldos deveriam ser utilizados no prazo máximo de quatro anos. [4]
Ocorre que a limitação estabelecida pela Lei 9.065/1995, quando vista sob a ótica das pessoas jurídicas extintas por incorporação, evidencia uma situação bastante peculiar, na qual os contribuintes acabam por perder o direito à utilização dos prejuízos fiscais e das bases negativas da CSLL não utilizados até a data da extinção da pessoa jurídica.
Isso porque, conforme assevera Ricardo Mariz de Oliveira, "a partir de 1988 passou a vigorar o regime proibitivo de transferência da possibilidade de compensação [...]. Assim, não é permitida a compensação de prejuízos fiscais da pessoa jurídica sucedida com os lucros reais da sucessora [...]." [5]
Desse modo, ao mesmo tempo em que as pessoas jurídicas extintas não podem utilizar integralmente o saldo de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL em sua declaração final, não podem tampouco transferi-los às pessoa jurídicas que as sucedem [6], o que se traduz no bloqueio indefinido dos saldos não utilizados até a data da incorporação.
Em verdade, no caso específico das pessoas jurídicas extintas, o efeito pretendido pela Lei 9.065/1995, isto é, a limitação temporal à utilização dos prejuízos acaba por se traduzir em verdadeira vedação a sua utilização, o que, na visão de muitos tributaristas resulta em violação ao conceito de renda, e, por derradeiro, ao próprio princípio da capacidade contributiva, corolário de uma tributação constitucional.
Nesse sentido, é interessante a observação feita por Igor Mauler Santiago a respeito do tema:
"Na hipótese de ser declarada constitucional pelo STF, a trava não poderá aplicar-se na declaração final apresentada por empresa extinta, seja por incorporação, seja por qualquer causa jurídica [...]. Isso porque o seu intuito é diferir - e não impedir, o que representaria um rompimento total com o princípio da não-paridade de tratamento de lucros e prejuízos - a compensabilidade dos prejuízos anteriores, garantindo a arrecadação pela União de um imposto de renda e de uma contribuição social sobre o lucro mínimo" [7]
Nessa mesma linha, é a crítica de Maurício Dantas Bezerra:
"Nos casos de extinção das entidades, como na fusão, incorporação, ou cisão, está vedada qualquer forma de limitação ao direito à compensação de prejuízos fiscais na última apuração de lucro tributável, sob pena de estar tributando-se o patrimônio, fato fora do alcance da hipótese de incidência do imposto de renda." [8]
Com efeito, a vedação legal à utilização integral de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL resultou em diversas autuações dos contribuintes que ultrapassaram o limite de 30%, trazendo à baila a discussão acerca da impossibilidade se estabelecer uma limitação à compensação por pessoas extintas, o que, em muitos casos, levou os tribunais administrativos a afastar a aplicação da trava para as pessoas jurídicas extintas por incorporação.
3.ANÁLISE DA JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA ACERCA DA TRAVA DOS 30% PARA CONTRIBUINTES EM SITUAÇÃO DE INCORPORAÇÃO
Pautados nos argumentos analisados no item anterior, muitos dos contribuintes que foram autuados pelo Fisco federal por terem, na ocasião da extinção da pessoa jurídica, se utilizado do saldo integral de prejuízos fiscais e bases negativa da CSLL se insurgiram contra a aplicação da trava dos 30%.
Em que pese a autorização para não se sujeitar à limitação de 30% que muitos obtiveram em ações judiciais, a discussão chegou aos tribunais administrativos, os quais, acertadamente, afastaram a aplicação dos artigos 15 e 16 da Lei 9.065/1995.
Tantos foram os julgados em favor dos contribuintes, que o que se verificou foi o estabelecimento de sólida jurisprudência administrativa no âmbito do antigo Conselho de Contribuintes, do CARF, e da própria CSRF, já que estes órgãos acabaram por atribuir certa uniformidade à interpretação dos limites da Lei 9.065/1995.
E isso se afirma de acordo com De Plácido e Silva, segundo o qual o termo jurisprudência "é claro em seu sentido literal: o Direito aplicado com sabedoria. [...] Desse modo, a jurisprudência não se forma isoladamente, isto é, pelas decisões isoladas. É necessário que se firme por sucessivas e uniformes decisões, constituindo-se em fonte criadora do Direito [...]. [9]
De modo a demonstrar que de fato os órgãos administrativos afastaram a aplicação da trava dos 30% aos contribuintes extintos por incorporação, reunimos diversos julgados oriundos (i) do Conselho de Contribuintes, (ii) do CARF e ainda (iii) da CSRF, nos quais as autoridades administrativas exoneraram o lançamento fiscal decorrente da glosa de compensação de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL além do limite estabelecido pela Lei nº 9.065/1995:
3.1.CONSELHO DE CONTRIBUINTES
"IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA. A lei não traz qualquer exceção a regra que limita a compensação dos prejuízos fiscais à 30% do lucro líquido ajustado. Entretanto, havendo o encerramento das atividades da pessoa jurídica em razão de incorporação, não haverá meios dos prejuízos serem utilizados em anos subsequentes, como determina a legislação. Neste caso, tem-se como legitima a compensação da totalidade do prejuízo fiscal, sem a limitação de 30%." [10]
"INCORPORAÇÃO - DECLARAÇÃO FINAL DA INCORPORADA -LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS - INAPLICABILIDADE - No caso de compensação de prejuízos fiscais, na última declaração de rendimentos da incorporada, não se aplica a norma de limitação a 30% do lucro líquido ajustado." [11]
"IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA
INCORPORADA - À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro liquido na compensação do prejuízo fiscal. (Acórdão CSRF/01-05.100, em Sessão de 19 de outubro de 2004, publicado no DOU de 28/02/2002)." [12]
"IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA - À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro liquido na compensação do prejuízo fiscal." [13]
"INCORPORAÇÃO - DECLARAÇÃO FINAL DA INCORPORADA -LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS - INAPLICABILIDADE - No caso de compensação de prejuízos fiscais, na última declaração de rendimentos da incorporada, não se aplica a norma de limitação a 30% do lucro líquido ajustado." [14]
3.2.CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS
"COMPENSAÇÃO - PREJUÍZO FISCAL - BASE DE CÁLCULO NEGATIVA - INCORPORAÇÃO E CISÃO - À empresa extinta por cisão e incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro liquido para fins de compensação do prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa acumulados." [15]
"COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL - LIMITE DE 30% - INCORPORAÇÃO - À empresa extinta por incorporação não se aplica, no período do evento, o limite de 30% do lucro líquido ajustado em relação ao prejuízo fiscal acumulado de períodos anteriores." [16]
"IRPJ. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO. LIMITE DE 30%. EMPRESA INCORPORADORA. À Empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na compensação do prejuízo fiscal." [17]
"ENCERRAMENTO DE ATIVIDADES. COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. LIMITE DOS 30% DO LUCRO REAL. INAPLICABILIDADE. Inexiste amparo para se proceder a limitação da compensação de prejuízos (trava), no percentual de 30% do lucro real, a que se reporta o artigo 15 da Lei n° 9.065, no encerramento das atividades da empresa." [18]
3.3.CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
"IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA - À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na compensação do prejuízo fiscal." [19]
"COMPENSAÇÃO PREJUÍZO E BASE NEGATIVA - No caso de incorporação, uma vez que vedada a transferência de saldos negativos, não há impedimento legal para estabelecer limitação, diante do encerramento da empresa incorporada." [20]
Como se pode verificar, a inaplicabilidade da trava dos 30% não foi somente reconhecida em decisões isoladas dos órgãos administrativos. Ao contrário, a própria CSRF, órgão responsável por unificar a interpretação da legislação fiscal federal, firmou seu entendimento no sentido de afastar a limitação legal em casos de extinção da pessoa jurídica por incorporação.
Em outras palavras, ao longo dos anos firmou-se na jurisprudência administrativa o entendimento de que seria inaplicável a trava dos 30% aos contribuintes em situação específica de extinção da pessoa jurídica que sofreu incorporação.
Deste modo, ainda que se cogite a possibilidade de alteração do entendimento jurisprudencial por parte da CSRF, o que obviamente atenta contra a segurança jurídica e o princípio da confiabilidade - que necessariamente devem nortear as relações com o Fisco -, os contribuintes que se pautaram na interpretação da legislação pelo Conselho de Contribuintes, pelo CARF e pela CSRF não podem ter contra si aplicadas penalidades, já que se basearam na interpretação atribuída pelos próprios órgãos da administração tributária sobre o tema em análise.
4.NECESSIDADE DE APLICAÇÃO DO ARTIGO 100, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL, NOS CASOS DE ALTERAÇÃO DO ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL
Em casos, como o que se está a analisar, de alteração da Jurisprudência administrativa em desfavor dos contribuintes, estes últimos podem se utilizar de um importante mecanismo de defesa contra a aplicação de penalidades, a saber o parágrafo único, do artigo 100, do Código Tributário Nacional (CTN).
Com efeito, o CTN alçou à condição de norma complementar da legislação tributária as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas. Isso porque, como já analisado, os julgados reiterados dos tribunais são amplamente reconhecidos como boa interpretação da legislação, e, portanto, merecem figurar entre as normas complementares da legislação.
"É o princípio nemo potest venire contra factum proprium", como bem alerta Leandro Paulsen. [21] Ora, se a interpretação reiteradamente atribuída pelas autoridades administrativas à legislação fiscal conduz, ou mesmo autoriza, os contribuintes a adotar determinado procedimento, não podem estes mesmos contribuintes ser apenados por fazê-lo, eis que guiados pela própria administração.
Assim, de acordo com o parágrafo único, do artigo 100, do CTN, nos casos em que os contribuintes adotam procedimentos, pautando-se na interpretação dada pela própria administração pública à legislação fiscal, é inaplicável a aplicação de penalidades:
"Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: [...]
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; [...]
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo." (destaques nossos)
O professor Hugo de Brito Machado apresenta, em seus comentários ao CTN, uma importante consideração a respeito do dispositivo em análise:
"As práticas reiteradas das autoridades administrativas. Elas representam uma posição sedimentada do Fisco na aplicação da legislação tributária e devem ser acatadas como boa interpretação da lei. Se as autoridades fiscais interpretam a lei em determinado sentido, e assim a aplicam reiteradamente, essa prática constitui norma complementar da lei. De certo modo, isto representa a aceitação do costume como fonte do Direito. O Código Tributário Nacional não estabelece qualquer critério para se determinar quando uma prática deve ser considerada como adotada reiteradamente pela autoridade administrativa, devendo-se, todavia, entender como tal uma prática repetida, renovada. Basta que tenha sido adotada duas vezes, pelo menos, para que se considere reiterada." (destaques nossos) [22]
De modo semelhante, os efeitos das decisões administrativas também são analisados por Carlos Rodrigues Amaral:
"Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas. Dizem respeito aos usos e costumes interpretativos por parte da autoridade pública, segundo o princípio maior da boa-fé, que deve conduzir as relações Fisco-contribuinte." (destaques nossos) [23]
Em face das disposições do CTN, deve-se reconhecer que as decisões administrativas - desde que não sejam isoladas, mas sim evidenciem o entendimento dos órgãos administrativos a respeito de determinado dispositivo - representam, no contexto do artigo 100, uma prática reiterada das autoridades administrativas, capaz de afastar a aplicação de penalidades.
Com relação ao tema em estudo, inúmeros foram os julgados que afastaram a aplicação da limitação de 30% para compensação de prejuízos fiscais e bases negativas por contribuintes em situação específica de extinção da pessoa jurídica em razão de incorporação.
Deste modo, nos casos que ainda pendem de julgamento, caso se mantenha o atual posicionamento da CSRF quanto à limitação dos 30%, é imperiosa a aplicação do parágrafo único, do artigo 100, do CTN, para afastar aplicação das penalidades decorrentes do lançamento fiscal. [24]
5.CONCLUSÃO
A matéria analisada nos permite afirmar que a legislação tributária foi alterada de modo a limitar a compensação de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL, como forma de garantir aos cofres públicos o fluxo de caixa decorrente do IRPJ e da CSLL. A chamada trava dos 30%, todavia, acabou por impedir o diferimento dos prejuízos e bases negativas por pessoas jurídicas extintas por incorporação.
Como resultado da disputa travada pelos contribuintes contra a limitação estabelecida pela Lei 9.065/1995, ao longo dos anos formou-se sólida jurisprudência no sentido de afastar a aplicação da trava a estes contribuintes nesta situação sui generis.
No entanto, a CSRF alterou recentemente o entendimento já há muito firmado, a respeito da compensação de prejuízos, colocando diversos contribuintes em uma situação de insegurança jurídica, já que o entendimento que prevalecia - e que motivou muitos outros contribuintes a não observar a limitação - era no sentido de afastar a aplicação do limite estabelecido pela Lei 9.065/1995.
Nos casos que ainda pendem de julgamento pelos órgãos administrativos, portanto, caso se mantenha o atual entendimento da CSRF, é imperiosa a aplicação do parágrafo único, do artigo 100, do CTN, como forma de impedir a aplicação de penalidades aos contribuintes que agiram com base na firme jurisprudência dos órgãos administrativos a respeito da inaplicabilidade da limitação de 30% para compensação de prejuízos fiscais e bases negativas da CSLL por empresas incorporadas.
6.REFERÊNCIAS
AMARAL, Carlos Rodrigues do. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Org.). Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. São Paulo: Saraiva, 1998.
BEZERRA. Maurício Dantas. Da Inaplicabilidade da Limitação à Compensação de Prejuízos Fiscais nos Casos de Incorporação, Fusão e Cisão de Sociedades. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 96.
HIROMI, Higuchi. Imposto de Renda das Empresas. 33ª Ed. São Paulo: IR Publicações, 2008.
MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. São Paulo: Atlas, 2004.
OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2009.
SANTIAGO. Igor Mauler. Inaplicabilidade da Trava à Compensação de Prejuízos Fiscais na Declaração Final da Empresa Extinta, In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 87.
SATI. Eurico Marcos Diniz de. Curso de especialização em homenagem a Paulo de Barros Carvalho (Coord.). Rio de Janeiro: Forense, 2006.
SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico - Edição Universitária. Rio de Janeiro: Forense, 1987.
7.NOTAS
[1] Câmara Superior de Recursos Fiscais, 1ª Turma, Acórdão nº 9101-001.337.
[2] Decreto 3.000/1999 (RIR/99), artigo 509.
[3] Hiromi, Higuchi. Imposto de Renda das Empresas. p. 430.
[4] Artigo 12 da Lei nº 5.841/1992, revogado pelo artigo 117 da Lei nº 8.981/1995.
[5] OLIVEIRA. Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. p. 864.
[6] Decreto-Lei nº 2.341/1987, artigo 33.
[7] SANTIAGO. Igor Mauler. "Inaplicabilidade da Trava à Compensação de Prejuízos Fiscais na Declaração Final da Empresa Extinta", In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 87. p. 90.
[8] BEZERRA. Maurício Dantas. "Da Inaplicabilidade da Limitação à Compensação de Prejuízos Fiscais nos Casos de Incorporação, Fusão e Cisão de Sociedades". In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 96, p. 56]
[9] SILVA. de Plácido e Vol. III, p. 34.
[10] 1º Conselho de Contribuintes, 1ª Câmara, Acórdão nº 101-95.872.
[11] 1º Conselho de Contribuintes, 3ª Câmara, Acórdão nº 103-23.594.
[12] 1º Conselho de Contribuintes, 7ª Câmara, Acórdão nº 107-09.243.
[13] 1º Conselho de Contribuintes, 8ª Câmara, Acórdão nº 108-07.456.
[14] 1º Conselho de Contribuintes, 8ª Câmara, Acórdão nº 108-06.682.
[15] Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1ª Seção, 2ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, Acórdão nº 1021-00.108.
[16] Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1ª Seção, 2ª Câmara, 1ª Turma Ordinária, Acórdão nº 1201-00.165.
[17] Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1ª Seção, 3ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, Acórdão nº 1302-00.098.
[18] Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, 1ª Seção, 4ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, Acórdão nº 1402-00.063.
[19] Câmara Superior de Recursos Fiscais, 1ª Turma, Acórdão nº 01-05.100.
[20] Câmara Superior de Recursos Fiscais, 1ª Turma, Acórdão nº 01-04.258.
[21] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2009, p. 862.
[22] MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. São Paulo: Atlas, 2004, p. 93.
[23] AMARAL, Carlos Rodrigues do. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (org.). Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. II. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 41.
[24] Lei nº 9.430, de 27 de Dezembro de 1996, artigo 44.
