Resumo:Na mesma linha “me engana que eu gosto”, sistematicamente utilizada pelos Governantes deste País, disseram que, com a intenção de desonerar as exportações as Contribuições ao PIS e à COFINS foram remodeladas por Leis aprovadas em 2002 (Governo FHC) e 2003 (Governo LULA), criando o sistema não cumulativo, com promessa de que não aumentaria a carga tributária embutidas naquelas contribuições. Enganaram aos contribuintes e aos operadores do sistema (contabilistas, administradores, empresários e advogados), pois aumentaram a carga tributária ao optaram por um sistema novo – sem, contudo, criar escrituração fiscal específica - o Método Indireto Subtrativo, ao contrário do sistema crédito contra débito já do conhecimento de todos que operavam o sistema ICMS e IPI, com escrituração fiscal distinta. Nas leis de nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003 têm a figura do Método Indireto Subtrativo (que determina o valor devido por meio da diferença entre a alíquota aplicada sobre as vendas (r) e a alíquota aplicada sobre as compras (c), isto é, T = (a x r) – (a x c), como forma de garantir a neutralidade da incidência da COFINS e do PIS sobre todos os agentes da cadeia comercial. Sem escrituração fiscal e com mais de 5.000 páginas para estudar os setores fiscais das empresas e dos escritórios de contabilidade não conseguiram operar o sistema corretamente, ora deixando de creditar o permitido, ora debitando indevidamente, gerando distorções que precisam ser corrigidas, principalmente no setor supermercadista, objeto deste texto.
Sumário: I – INTRODUÇÃO. II – O PESO DO SISTEMA CUMULATIVO. III - A CRIAÇÃO DO SISTEMA NÃO-CUMULATIVO. IV - COMO AVERIGUAR FALHAS NA APURAÇÃO DO SISTEMA NOS SUPERMERCADOS. V – AS DIFERENTES CORRENTES DOUTRINÁRIAS. VI – AS RECENTES DECISÕES JUDICIAIS. VII - COMO APURAR OS CRÉDITOS NO SETOR SUPERMERCADISTA. VIII – CONCLUSÃO
I - INTRODUÇÃO
Existe nos Governantes que assumiram o Poder em Brasília após 01/01/2003 o DNA de desrespeito aos Princípios Constitucionais, uma vez que o principal partido que comanda a nação obrigou seus deputados, na época, a NÃO ASSSINAR a CF/1988. Portanto, pelos desrespeitos aos princípios Constituições Tributários contidos na Carta Magna em vigor, as contribuições à COFINS e ao PIS são como “uma pedrinha no sapato” para os profissionais obrigados a cumprir a farta, desorganizada, desrespeitosa e confusa legislação que, ao longo dos anos, rege a matéria que sempre primou pela eficácia no aumento da arrecadação, mas falhou no retorno prometido aos cidadãos contribuintes.
O PIS – criado no regime da Ditadura Militar com a finalidade de ser o 14º salário para a classe trabalhadora – veio por Lei Complementar (1) justamente na comemoração do 7 de setembro daquele ano – porém, não conseguindo seus objetivos tanto pelos transtornos jurídicos causados por suas alterações via Decreto-lei (desrespeitando a constituição, gerando grande número de ações judiciais, com vitória dos contribuintes e as respectivas restituições/compensações) como também pela inflação mensal de dois dígitos que engoliu o fundo original, principalmente pelos expurgos inflacionários criados pelos “brilhantes” ex-ministros da fazenda, ao longo do século passado.
A COFINS também não foi diferente. Criada como Finsocial pelo Governo Militar, via Decreto-lei (2) e com a finalidade de socorrer, emergencialmente, a população desabrigada pelas enchentes no Sul/Sudeste e pela Seca no Nordeste. Ao ver que o sistema era bom para a arrecadação tributária, foi alterado (3) para contribuição “destinada a custear investimentos de caráter assistencial em alimentação, habitação popular, saúde, educação, justiça e amparo ao pequeno agricultor.” (3), teve sua alíquota inicial de 0,5% alterada para 1%, 1.2% e finalmente para 2%, de forma desrespeitosa aos princípios constitucionais, também sendo objeto de várias ações judiciais, culminado com a Decisão (6x5) do STF, em 19/12/1991, no sentido de serem inconstitucionais os aumentos das alíquotas.
Em prazo recorde (final de 1991) o Congresso Nacional (quando é do interesse do Governo vota rápido) aprovou via Lei Complementar a criação da COFINS, com a alíquota de 2% sobre o faturamento das empresas, em substituição ao FINSOCIAL (4), “destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social”.
Boa para arrecadar e não tendo que dividi-la com os Estados e Municípios (como o IPI, por exemplo), teve sua alíquota aumentada em 50% em 1998, passando para 3% da receita bruta (5). Mais uma enxurrada de ações judiciais contra o alargamento da base de cálculo, e o STF as julgou favoravelmente aos contribuintes.
Retorno para os contribuintes:
a) Nos últimos 7 anos foram fechados 42 mil vagas (leitos) no SUS – ferindo o direito Constitucional à saúde, garantido pela CF/1988.
b) No Brasil, para cada 1 policial existente há 5 seguranças particulares – mostrando falha do Governo em garantir a segurança dos cidadãos.
c) O País é o segundo maior consumidor de Drogas do mundo e o primeiro no consumo do CRAK.
Se em 1989 20% do PIB eram para tributos, em 2012 mais de 36% do PIB vão para os cofres públicos. Basta conferir como era a saúde, educação e segurança em 1989 e como está em 2012 para constatar que NÃO FALTAM recursos públicos para prestação de serviços à sociedade cuja garantia está na CF/1988; Falta seriedade dos governantes e capacidade de gestão para dar o retorno equivalente ao que se tributa no País.
Arrecadação Tributária de primeiro mundo e prestação de serviços aos contribuintes, de terceiro.
II – O PESO DO SISTEMA CUMULATIVO
Com o passar dos anos o Governo concluiu que o sistema onerava as exportações (não se exporta tributos) uma vez que a COFINS e o PIS eram cumulativos.
Veja-se como o regime cumulativo pesava na cadeia produtiva, uma vez que o aumento da alíquota vinha causado dano à economia. Dos 0,5 % iniciais até aos 3%, tentaremos demonstrar como o contribuinte veio pagando a conta. Numa análise sobre a fabricação de veículo, por exemplo, como ficava a COFINS para o consumidor?
Vamos supor que, se tivéssemos R$1.000,00 em minério de ferro contido num veículo, no momento da compra pelo consumidor qual o peso tributário da COFINS?
a) R$1.000,00 - MINÉRIO DE FERRO...COFINS de 3%... R$30,00
Compra-se o minério para fabricar o ferro gusa:
b) R$1.030,00 - FERRO GUSA... mais 3% ....R$60,90
Ferro gusa é um dos insumos para o aço:
c) R$1.060,90 AÇO ...mais 3%... R$92,72
Aço como matéria prima para peças do veículo:
d) R$1.092,72 - PEÇAS VEÍCULOS ... mais 3¨%... R$125,51
Peça vai para a montadora de veículos:
e) R$1.125,51 - MONTADORA DO VEÍCULO ... mais 3%... R$159,27
Veículo vai para revendedora:
f) R$1.159,27 - CONCESSIONÁRIA VENDE VEÍCULO...R$194,05
Podemos concluir que dos R$1.000,00 iniciais de minério de ferro contido no processo produtivo, quando aquele chega ao consumidor, em forma de veículo, a alíquota atingia um percentual de19,40%.
Cada "pedaço" do veículo, entretanto, tem alíquota de COFINS diferente, dependendo de qual fase produtiva foi inserido. Deve considerar que a cadeia produtiva difere por setor, nem sempre chega a 6 etapas aqui exemplificadas. Por isso que o brasileiro que sonhar comprar um Corola, por exemplo, tem que trabalhar para ganhar R$100.000,00. Pagar 27,5% de Imposto de Renda na Fonte (não considerando INSS, etc...) sobrariam R$72.500,00 para comprar o veículo, modelo mais simples. Nos Estados Unidos da América o mesmo veículo pode ser adquirido por cerca de 12.000 dólares. Em reportagem recente alguns economistas nos chamaram de “otários” por pagar tanto pelos veículos fabricados no País, em relação ao preço pago pelos americanos pelos mesmos produtos lá no EUA.
É que no Brasil pode-se listar até 87 tributos e contribuições, muitos deles incidindo um sobre o outro. Essa aberração demonstrada na exemplificação acima foi que inspirou a COFINS não cumulativa.
III – A CRIAÇÃO DO SISTEMA NÃO-CUMULATIVO
Com a promessa de que NÃO HAVERIA AUMENTO NA TRIBUTAÇÃO e visando desonerar as exportações foi criado então o regime de incidência não-cumulativa (6), com vigência a partir de fevereiro de 2004. Ao longo da década de funcionamento ficou provado o aumento real da tributação pelo novo sistema.
Antes, porém, fizeram a alteração do PIS para o regime não-cumulativo (7) como “balão de ensaio” para ver como funcionaria.
Como conseqüência temos a regulamentação da COFINS e do PIS com 1.246 pgs; Mais de 4.720 soluções de consultas catalogadas; Como algumas são conflitantes ainda existem as SOLUÇÕES DE DIVERGÊNCIA.... além das incontáveis decisões do CARF e do Judiciário sobre o tema, que se tornou campeão de demandas judiciais em nosso tão congestionado Judiciário Federal. Quem trabalha com o sistema deve ter em mãos mais de 5.000 páginas para consultar a cada momento. Simplesmente inacreditável! Beira a loucura.
Como afirmamos em artigo anterior, o gênesis da problemática da COFINS e do PIS não-cumulativo está no método diferente de apuração adotado pelo legislador. Enquanto no IPI e ICMS aplica-se o método “imposto contra imposto”, nas contribuições PIS/COFINS não-cumulativos aplica-se o método “base contra base”, que “não prevêem a concessão de crédito de tributo, por força das operações anteriores, mas a DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO E VALORES REFERENTES ÀS OPERAÇÕES ANTERIORES” (8). Conforme as palavras de Paulo Henrique Teixeira, em sua obra on-line CRÉDITOS DO PIS E COFINS, in Portal Tributário Editora, pg. 11.Na exposição de motivos da MP 135 – que introduziu o novo sistema - em seu item 7, temos o seguinte esclarecimento: “Por se adotado, em relação a não-cumulatividade, o método indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos menciona.”Nas leis de nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003 optaram-se pelo Método Indireto Subtrativo (que determina o valor devido por meio da diferença entre a alíquota aplicada sobre as vendas (r) e a alíquota aplicada sobre as compras (c), isto é, T = (a x r) – (a x c) , como forma de garantir a neutralidade da incidência da COFINS e do PIS sobre todos os agentes da cadeia comercial, cf. op. Citada de Paulo Henrique Teixeira, pg. 9.Durante quase uma década de gestão fiscal da COFINS e do PIS não-cumulativos nas empresas o que se viu foi um esforço de Hércules dos responsáveis pela apuração mensal dos contribuintes (tanto diretamente pelas empresas quanto pelos Escritórios de Contabilidade) para tentar cumprir as obrigações que lhes foram impostas pela colcha de retalhos que se tornou a legislação tributária nacional, tendo que digitalizar DCTF, DACON, sem, contudo se valer de uma escrituração fiscal básica como fonte segura para o preparo daquelas obrigações acessórias a serem enviadas de forma virtual à RFB. A criação da EFD-PIS/COFINS veio com uma década de atraso.
IV – COMO AVERIGUAR FALHAS NA APURAÇÃO DO SISTEMA NOS SUPERMERCADOS
Por ter criado um sistema “novo” e complexo para os operadores do sistema, tanto nos escritórios de contabilidades, nos setores fiscais das empresas e até na RFB, sem, contudo criar tanto para o PIS (2003) como para a COFINS (2004) livros próprios para se escriturar os créditos e os débitos, culminando com a apuração, certamente que erros e/ou falhas na apuração aconteceram ao longo dos anos de vigência do atual sistema.
Isto tudo nos leva a asseverar que, sem ler, entender, compreender e filtrar mais de 5.000 páginas os operadores do sistema PIS/COFINS (contabilistas, advogados, administradores, chefe dos setores fiscais, e os próprios técnicos da RFB e sua PGFN) não consegue estar seguros de que estão aplicando corretamente a legislação tributária concernente à espécie.
Data vênia, o sistema COFINS/PIS se tornou uma loucura e a simplificação, prometida para meados de 2013, vem com uma década atraso.
Abaixo listamos algumas hipóteses, extraídos do belo trabalhado elaborado por um dos mais ilustres conhecedores do assunto (9), em forma de curso apostilado, que fornece dicas de ONDE poderão ter ocorrido problemas na apuração da COFINS e do PIS ao longo dos anos, que podem ser reparados mediante um minucioso levantamento na escrita das indústrias nos últimos 5 anos:
a) Sistemática de não-cumulativadade do PIS e COFINS – método subtrativo indireto: totalmente diferente da sistemática de não-cumulatividade do ICMS e IPI e seus reflexos com relação aos créditos
b) Interpretação e aplicação da norma de não-cumulatividade do PIS e COFINS
c) Aproveitamento de Créditos relativos a insumos (queijos, farinhas, mão-de-obra, limpeza,etc.) utilizados na fabricação de pães, rotisseria; bolos, salgados e outros
d) Créditos relativos a insumos ligados ao açougue
e) Como minimizar o aumento do custo do PIS e COFINS em função das Leis 12.059/2009 e 12.350/2010 – relativo a comercialização de carnes de aves, suínos e bovinos (crédito presumido) através do Planejamento Tributário
f) Aproveitamento de Créditos provenientes a sacolas, vasilhames, fretes, combustível e peças utilizados no serviço de entrega de mercadorias
g) Aproveitamento de Créditos relacionados aos Centros de Distribuições e Logística
h) Créditos relacionados ao fornecimento de refeições e restaurante (alimentos in natura, hortifruti, etc.)
i) Como averiguar/conferir se mercadorias à alíquota zero não estão sendo tributadas indevidamente, já que mais de 50% (quantitativa e não valorativa) dos produtos comercializados em Super/Hiper têm alíquota zero
j) Aplicação extensiva na interpretação de produtos tributados à alíquota zero
l) Principais produtos à alíquota zero comercializados em Supermercados e Hipermercados
m) Influência da Contabilidade de Custos, quando segregadas atividades, para o aproveitamento de créditos tributários
n) Créditos admitidos na compra de insumos isentos e sem pagamento do PIS e COFINS
o) Créditos admitidos na compra de insumos destinados a vendas isentas, com suspensão, não incidência e não tributados
p) Créditos na revenda de mercadorias de incidência monofásica ou substituição tributáriaq) Créditos de optantes do simples nacional
Evidentemente que cada empresa do setor supermercadista, com suas atividades específicas tem suas peculiaridades funcionais que podem aumentar ou diminuir os tópicos citados em “a” a “q” retro, seja por estarem enquadradas no sistema Lucro Presumido ou obrigadas à apuração do IRPJ pelo sistema LUCRO REAL, que certamente mudará a dinâmica de como verificar a situação atual e pretérita de todos os CNPJ’s em relação à apuração mensal da COFINS e do PIS.
V – AS DIFERENTES CORRENTES DOUTRINÁRIAS
Toda matéria tributária é objeto de formação de correntes de pensamentos diferentes. De um lado o Fisco (RFB FGFN), na ânsia de aumentar constantemente a arrecadação e se orgulhar de quebra de recordes a cada ano, se apega aos MANUAIS tais como Portarias ou Instruções Normativas Regulamentadoras. Qualquer alteração na Legislação ou em Jurisprudência definitiva, como Súmula Vinculante do STF, somente são aplicadas quando inseridas nos respectivos Manuais: São como a Bíblia da Tributação para os Técnicos e Auditores Fiscais assim como para os membros da PGFN.
Fabio Rodrigues de Oliveira, possuidor de amplo curriculum acadêmico tanto no Direito como na Contabilidade, além de vasta experiência nos cargos desempenhados ao longo da belíssima carreira, inclusive na SYSTAX inteligência fiscal, em seu artigo PIS e COFINS. Há créditos sobre insumos na atividade comercial? (12) nos apresenta duas correntes de pensamento em relação a não-cumulatividade da COFINS e do PIS, Acreditamos que incluindo seu pensamento expressado no texto, publicado em várias mídias eletrônicas, dará ao leitor deste texto uma idéia de quão conflitante é o sistema não cumulativo vigente há uma década, verbis:
“Corrente constitucionalista
Para os juristas da corrente constitucionalista, a não cumulatividade é um princípio constitucional, o qual deve ser observado pelos tributos que adotem essa sistemática. Para esses juristas, o legislador não é livre para relacionar quais são os créditos admitidos ou não. Com isso, a relação de créditos prevista no artigo 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 seria meramente EXEMPLIFICATIVA (ou, ainda, inconstitucional!).
Faz parte deste grupo, por exemplo, José Eduardo Soares de Melo (2009, p. 273), para o qual "a estrutura de um regime não cumulativo pressupõe - de modo lógico, natural, e jurídico - a adoção de critérios consistentes em determinadas posturas que objetivem evitar a cumulação das cargas tributárias, e mecanismos hábeis e eficazes para a sua plena operacionalidade". Esta posição também é adotada por Fátima Fernandes Rodrigues de Souza (2004) e Sacha Calmon Navarro Coêlho (2009).
Seguindo esta linha de interpretação, e tendo em vista que as contribuições incidem sobre as receitas, todos os custos e despesas necessários à geração de receitas deveriam permitir a apropriação de créditos. Despesas com propaganda ou comissões de venda, por exemplo, estariam enquadrados nesta categoria e permitiriam o aproveitamento de créditos.
Veja que para esta corrente não se discute o que é ou não insumos. Isso pouco importa. O critério identificador do que permite a apropriação de crédito é saber se o custo ou a despesa são necessários para a geração da receita.
Destaca-se, todavia, que despesas com mão de obra, ainda que imprescindíveis à geração da receita, continuariam de fora, uma vez que pagamentos a pessoa física, pelas regras gerais da não cumulatividade das contribuições, impedem o aproveitamento de créditos.
Corrente legalista
Do lado oposto aos autores que vêem a não cumulatividade como um princípio que não comporta restrições, há aqueles que encaram a não cumulatividade das contribuições sociais como simples favores fiscais. Partindo dessa premissa, o legislador estaria livre para relacionar os créditos que podem ser apropriados. Neste sentido, Carlos César Sousa Cintra (2009), para o qual, tendo em vista que a Constituição não traz um detalhamento acerca de como se deve operacionalizar a não cumulatividade, não haveria, a princípio, vício algum no modo escolhido pelo legislador para operacionalizá-la.
Para esta corrente, a qual é seguida pela administração tributária, a relação de créditos prevista no artigo 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 é TAXATIVA. Com isso, para aproveitamento de créditos, não basta que o custo ou a despesa sejam necessários à geração da receita, é preciso que eles estejam previstos na legislação.
Acompanhando esse raciocínio, da leitura do artigo 3º das referidas Leis é possível concluir que na atividade comercial será possível, basicamente, o aproveitamento de créditos em relação a:
a) bens adquiridos para revenda (inciso I);
b) energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor (inciso III);
c) aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos (inciso IV);
d) valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil (inciso V);
e) depreciação e amortização de edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros (inciso VII);
f) bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada na forma não cumulativa (inciso VIII);
g) armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor (inciso IX).
Destaca-se que tais créditos não estão restritos à atividade industrial ou à prestação de serviços, ao contrário do que ocorre com a depreciação de "máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado", que geram créditos apenas quando "adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços" (inciso VI).
A cada inciso a ser analisado, portanto, é necessário verificar a sua extensão, ou seja, se ele abrange todas as atividades da empresa ou se é limitado à produção de bens ou serviços. As limitações gerais contidas na legislação, como pagamentos a pessoas físicas, também devem ser observadas por esta corrente.”
Logicamente que o FISCO e as AUDITORIAS se alinham com a corrente LEGALISTA enquanto os operadores do direito que, por formação, prima pelo zelo em manter o Estado Democrático de Direito (Democracia) comungam do pensamento Constitucionalista. Diante das aberrações cometidas pelos elaborares das Normas Tributárias – imbuídas apenas no interesse de arrecadar cada vez mais e mais – a reação destes últimos é o recurso ao único poder que ainda oferta esperança que vivenciaremos um Estado de Direito, ou seja, o Poder Judiciário. Conseqüentemente foram exaradas várias decisões favoráveis aos contribuintes.
