Resumo: O uso desenfreado do instituto da substituição tributária progressiva no âmbito do ICMS vem provocando vários efeitos, tanto no aspecto jurídico quanto no aspecto econômico, em especial no que se refere aos contribuintes optantes pelo regime do Simples Nacional quando ocupam a posição de substituídos na operação. Este artigo se inicia mediante uma breve análise do regime simplificado instituído pela LC 123/06 e de sua constitucionalidade, perpassando pelos princípios da isonomia, da capacidade contributiva, da neutralidade e da repercussão obrigatória, entre outros. Todos mediante uma visão eminentemente tributária. Depois, para que se possa ter uma visão ampla e periférica, são abordadas as principais características do tributo em comento, sua evolução histórica e a não-cumulatividade que lhe é inerente. Adentra então nas características do regime da substituição tributária, dando ênfase à substituição progressiva com seu fato gerador presumido. Em seguida, busca demonstrar mediante indicadores econômicos provenientes de fontes consistentes (Receita Federal e CNI), que a adoção indiscriminada do regime de substituição progressiva no ICMS, na forma que vem sendo praticada, produz vários efeitos nocivos, tais como elevação do preço final da mercadoria, redução da competitividade, em especial quanto à micro e pequenas empresas, etc. Logo depois, é trazida à discussão a premente necessidade de se regulamentar de forma mais criteriosa a substituição tributária progressiva, para evitar o seu uso indiscriminado pelos entes tributantes. Na sequência, enfrenta a questão da antecipação sem substituição, que em muitos casos vem sendo instituída até mesmo por meio de ato infralegal, onde coube investigar se o caso seria de antecipação do prazo para pagamento ou do próprio elemento temporal da hipótese de incidência. Analisa os efeitos produzidos pela tributação do ICMS mediante imposição do regime de substituição progressiva para os optantes do Simples Nacional, permeando as questões que circundam a situação. Por fim, traz à discussão as soluções propostas por outros autores para o mesmo tema analisando sua viabilidade fática e jurídica e apresenta a solução que entende plausível.
Palavras-chave: Simples Nacional. ICMS. Substituição tributária progressiva. Antecipação sem substituição.
Sumário: 1 INTRODUÇÃO. 2 DESENVOLVIMENTO. 2.1 SIMPLES NACIONAL. 2.2 CARACTERÍSTICAS DO ICMS. 2.3 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E O ICMS. 2.4 ANTECIPAÇÃO SEM SUBSTITUIÇÃO NO ICMS. 2.5 O SIMPLES NACIONAL E A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. 2.6 CONCLUSÃO. 3 CONSIDERAÇÕES FINAIS. REFERÊNCIAS.
1. INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem por finalidade o estudo dos efeitos do regime de substituição tributária no ICMS em relação aos contribuintes que se encontram no regime unificado de recolhimento de tributos criado pela Lei Complementar 123 de 14 de dezembro de 2006. O referido regime, conhecido como “Simples Nacional”, foi instituído em decorrência dos artigos 170, inciso IX, em conjunto com os artigos 179 e 146, inciso III, alínea “d” e seu parágrafo único, todos da Constituição Federal de 1988.
O ICMS é, sem dúvida alguma, o imposto de maior representatividade na esfera estadual, respondendo por 21,09% da arrecadação tributária brasileira no ano de 2012 segundo informações divulgadas pela Receita Federal[1]. Diante dessa relevância, nos últimos anos, os Estados vêm ampliando a lista de produtos sujeitos ao regime da substituição tributária como meio de facilitar a fiscalização e evitar a elusão e/ou evasão fiscal.
O problema reside no sentido de que ao revés de ser feita uma análise prévia sobre a situação do produto/mercadoria, levando em conta o nível de concentração dos elementos iniciais da cadeia produtiva e da pulverização nos elementos finais, a substituição tributária com a imputação antecipada da obrigação tributária vem sendo ampliada de forma desordenada, produzindo efeitos nocivos à ordem econômica, tornando regra o que deveria ser exceção.
Para os optantes do regime do Simples Nacional, a situação se mostra mais complicada. Nos casos em que ocupam a posição de substituído tributário, o contribuinte optante é tributado mediante a aplicação da alíquota do regime geral de apuração, além de recolher antecipadamente o tributo.
Assim, o optante passa a ser tributado como se contribuinte comum fosse. Ademais, cumpre ressaltar que por vedação legal expressa, o contribuinte optante pelo Simples Nacional não tem o direito de se creditar dos valores pagos nas operações antecedentes, fazendo desaparecer a não cumulatividade, que busca a neutralidade tributária na cadeia produtiva, especialmente quanto ao ICMS.Outro ponto relevante a ser abordado é o caso de determinação, por meio de Decreto, da antecipação do recolhimento do tributo ao momento da entrada da mercadoria no território estadual, sem que, contudo, haja o deslocamento da sujeição passiva, trazendo à discussão a natureza, a constitucionalidade e a legalidade da operação. Além disso, a cobrança do tributo ainda se faz ignorando a qualidade de optante pelo regime do Simples Nacional, calculando-se o tributo devido com a alíquota aplicada ao regime geral de tributação.
O presente trabalho foi desenvolvido por meio de pesquisa bibliográfica no âmbito doutrinário e jurisprudencial, agregando dados estatísticos obtidos mediante pesquisa explicativa e descritiva, com a finalidade de criar um contexto econômico, histórico e jurídico que serviu de alicerce para os estudos e as conclusões dele decorrentes.
2. DESENVOLVIMENTO
2.1 SIMPLES NACIONAL
O regime simplificado instituído pela LC 123 de 2006 é proveniente da norma contida no art. 146, inciso III, alínea “d” e parágrafo único da CRFB que foi inserida pela EC n° 42 de 2003. Esta norma é decorrente do tratamento diferenciado dispensado às pequenas empresas estipulado nos artigos 170, IX, e 179, ambos da CRFB/88.
Antes da edição da LC 123/06, estava em vigor a Lei n° 9.317/96 que disciplinava a matéria no âmbito federal, em que era facultativa a participação dos estados e municípios, mediante a celebração de convênios.
A finalidade do regime em comento é viabilizar a formalização e manutenção das micro e pequenas empresas, assim compreendidas aquelas que obtiverem faturamento anual até o limite de R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais) respectivamente.
A lei em comento criou o Estatuto Nacional da Micro e Pequena Empresa, usualmente chamado de Simples Nacional. Na sua essência, ela instituiu a unificação da tributação do consumo, semelhante a um IVA, tendo em vista que representa a unificação de cinco tributos federais, dois impostos e três contribuições (IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, PIS, Contribuição Previdenciária), um imposto de competência estadual (ICMS) e um imposto de competência municipal (ISSQN). Na hipótese de regime de substituição tributária progressiva do ICMS, o recolhimento ocorre na operação antecedente, sem, contudo, observar o princípio da capacidade contributiva como restará demonstrado.
De forma sintética, apenas para deslinde de certas peculiaridades do sistema em apreço, é possível asseverar que o contribuinte, após alimentar o programa disponibilizado pela Receita Federal no seu site, gera uma única guia para recolhimento, sendo, portanto, um facilitador para o cumprimento das obrigações tributárias inerentes à atividade produtiva das unidades econômicas.
Muito se discutiu acerca da constitucionalidade do diploma normativo em comento, em especial quanto à possível violação do pacto federativo, do princípio da isonomia, da capacidade contributiva entre outros.
Realmente, conforme ensinamentos de Silva [2], materializados no artigo que efetuou análise do então Projeto de Lei n° 123 de 2004, cumpre salientar os seguintes pontos que despontaram por conta de sua constitucionalidade duvidosa.
O primeiro ponto é que diante da dicção do parágrafo único do art. 146 da CRFB, o que restou autorizado ao legislador complementar seria a criação de um regime de arrecadação que fosse unificado e simplificado, ressaltando que existe uma imensa diferença entre arrecadar e tributar:
Tributar refere-se à competência tributária, abarcando a atividade de instituir e cobrar o tributo. Arrecadar é apenas uma parcela do exercício deste Poder Tributário e corresponde à atividade de receber o pagamento para fins de extinção do crédito tributário [3]
Assim, o fato de ter se criado um recolhimento unificado, não seria motivo para subtrair do ente tributante, estados e municípios, a sua competência. Cabe relembrar que a competência tributária, é indelegável e improrrogável.
Com a edição da Lei Complementar 123/2006, foi criado um regime único de tributação e não de arrecadação. Na verdade, a tributação instituída no âmbito do Simples Nacional, tem natureza objetiva, que se perfaz mediante a incidência de uma alíquota progressiva que tem como base o faturamento bruto da pessoa jurídica optante.
Com a implementação do Simples Nacional, os entes competentes, estados e municípios, perderam a sua competência legislativa, sendo obrigados a se submeter, em especial no que se refere às alíquotas, pois são unificadas e estabelecidas pelo legislador federal a despeito de qualquer determinação do legislador estadual.
Com a situação acima descrita, resta violado princípio do federalismo, que se encontra previsto no art. 1° da CRFB/88. O referido princípio tem como pressupostos a tríplice capacidade dos seus entes, conforme dicção do art. 18 da CRFB/88 e fica visivelmente flagelado mediante a renúncia de receita heterônoma perpetrada com fulcro na Lei Complementar n° 123/2006.
Com relação ao federalismo fiscal, de acordo com ensinamentos de Ribeiro[4], para que haja a real autonomia entre os entes federados, se faz mister a autoadministração com o devido exercício de suas competências. Para que sejam exercidas as atribuições constitucionais, é imprescindível a disponibilidade de recursos suficientes. Entretanto, não basta a transferência de recursos, ainda que esta esteja constitucionalmente prevista. É necessário que o ente ostente competência tributária para que possa inclusive eleger as suas prioridades.
A repartição de receitas decorre do federalismo cooperativo consagrado pela Constituição Federal de 1988. Assim, a determinação constitucional de que parte da arrecadação da União e dos Estados seja repartida entre os demais entes, visando a equilibrar os orçamentos, tem por finalidade atender as necessidades financeiras dos entes menores, mas são insuficientes para suprir as necessidades autônomas dos entes.
A tributação, mesmo tendo uma finalidade preponderantemente arrecadatória, em diversas situações assume papel distinto. O principal caso é quando o tributo é utilizado explorando a sua natureza extrafiscal. A extrafiscalidade pode ser positiva, quando representa um incentivo à prática de determinado fato gerador com intuito de provocar determinado efeito social e/ou econômico, ou pode ser uma extrafiscalidade negativa, quando visa a coibir determinada prática.
Quando ocorre a repartição de receitas, como é o caso do Simples Nacional, o destinatário somente usufrui da riqueza arrecadada, não participando de forma alguma das decisões que circundam as competências tributárias, restando alijado do exercício da sua competência.
Nas palavras de Dallari, “... Sem que haja a eleição de suas próprias prioridades por parte dos Estados, inútil é a federação...”.[5]
Não se pode esquecer que a federação brasileira, ao revés da federação dos Estados Unidos da América, não partiu da união de estados independentes, mas sim de um Estado unitário que se desmembrou para a sua criação. Pode parecer sem muita relevância, mas certamente, no momento em que os Estados se uniram para formar os Estados Unidos da América, se asseguraram que a maior parte das suas competências seria preservada, deixando para a União uma pequena parcela. Já no caso brasileiro, como o poder central detinha todas as competências, no momento de dividir, buscou manter consigo tudo que podia.
É bem verdade que, com a evolução do estado brasileiro, é possível vislumbrar pelo texto da Constituição de 1988 que se buscou repartir um pouco mais as competências e atribuições, elevando, inclusive, os municípios a entes da federação, situação inusitada no direito comparado, mas, mesmo assim, ainda se encontram traços do unitarismo existente na origem do estado brasileiro.
Neste sentido, segundo Silva[6], o texto da Lei Complementar n° 123/2006 extrapolou a sua competência quando criou o regime único de arrecadação, e reservou para a União a competência tributária que, em relação ao ICMS e o ISSQN, seria dos Estados e Municípios, respectivamente, e que a mera divisão financeira dos recursos amealhados ainda que de forma imediata pela própria instituição financeira arrecadadora, não passa de mera repartição de receitas, não se confundindo com a competência tributária.
De forma diversa, Paulsen [7] afirma que o sistema erigido pela norma complementar em comento, se coaduna com a previsão no sentido de que o próprio texto constitucional determinou tratamento tributário diferenciado, não representando, assim, violação nem ao pacto federativo, nem tampouco ao princípio constitucional da isonomia, por encontrar respaldo na alínea "d" do inciso III do art. 146, no art. 170, IX e no art. 179, todos da CRFB de 1988.
Corroborando com a tese esposada pelo ilustre jurista acima, Neylor [8] também defende a constitucionalidade do dispositivo em comento, pois, para ele, somente foi criado o modelo simplificado de arrecadação e, a despeito do retro explicitado, não há de se falar em imposto único federal, como alguns defendem. Assevera ainda que, por conta da representação de cada Estado no Congresso Nacional, a legitimidade para a imposição de regras unificadas aos contribuintes optantes pelo Simples Nacional é inequívoca, e a alegação de usurpação de competência se mostra infundada, não cabendo, assim, alegar que a União produziu um conjunto de normas a revelia dos demais entes federativos.
Para a perfeita compreensão do acima exposto, se faz necessário adentrar ainda que de forma sucinta no que representa o princípio da isonomia e o seu alcance.
De forma genérica, o princípio da isonomia se encontra positivado no art. 5°, caput da CRFB/88. No art. 150, II da CRFB/88, e foi estabelecido de forma específica para a seara tributária:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
...
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; [9]
Na verdade, a dificuldade reside na real interpretação do que seria uma situação isonômica.
Aplicar o princípio da isonomia representa buscar o tratamento justo a cada um. Significa o liame a ser implementado entre o direito e a justiça, entre a forma e a pessoa.
Segundo ensinamentos de Weiss[10], o princípio da isonomia juntamente com o princípio da generalidade e da universalidade, são princípios materiais que delimitam a obrigação tributária. De acordo com o renomado doutrinador, o princípio da isonomia é o de mais difícil aplicação, tendo em vista que a sua efetividade, normalmente se alcança ao se violar a igualdade formal.
Neste sentido, a tributação segundo o jurista é a forma mais eficaz de aproximar as pessoas de forma isonômica, tendo em vista que, na prática, é dessa forma que se redistribui renda por meio de benefícios sociais voltados as classes mais necessitadas. Os benefícios, geralmente são sustentados pelas classes mais abastadas, proporcionando, assim, um remanejamento estratégico da riqueza.
Cumpre transcrever o seguinte trecho do citado doutrinador:
“... É mais fácil impor genericamente a igualdade fria do que regulá-la para que as pessoas não sejam oprimidas ou prejudicadas pela uniformidade exagerada nem pela distinção mal fundamentada...” [11]
O princípio da universalidade, segundo Klaus Tipke[12], tem natureza objetiva e Weiss assevera que “toda e qualquer manifestação de capacidade contributiva deve ser tributada”[13], trazendo, dessa forma uma natureza universal à tributação. De forma diversa, com relação ao princípio da generalidade, eminentemente subjetivo, já que se refere à pessoa que manifesta a capacidade contributiva, significa a irradiação do dever fundamental de pagar tributos.
Para Torres[14], a isonomia possui uma natureza sui generis, pois além de ser um valor, elemento abstrato e sobreposto ao ordenamento jurídico, é, conforme antes citado, um princípio constitucional.
Enquanto valor, a isonomia ou igualdade como prefere nominar o respeitado jurista, se encontra por vezes colocada em cheque. Segundo Dworkin[15], igualdade é a “virtude soberana”, devendo ser aplicada em conjunto com conceitos éticos, visando alcançar o elemento justiça.
Para Barbosa[16], a desigualdade nem sempre é contrária à igualdade. Essa posição revela que o tratamento igualitário ou isonômico, em muitas vezes depende de doses diferentes.
O dispositivo em comento já foi alvo de uma Ação Direta de Inconstitucionalidade proposta pela Confederação dos Servidores Públicos do Brasil – CSPB, na qual, no mérito, a Suprema Corte Constitucional assentou o entendimento no sentido da constitucionalidade do diploma normativo, adotando posição similar à defendida por parte da doutrina ao prolatar a seguinte decisão:
"... É absolutamente impossível dar rendimento à norma constitucional que concede tratamento favorecido às empresas de pequeno porte sem que seja ferida a literalidade do princípio da isonomia..."[17]·.
Dessa forma, o STF assentou entendimento quanto ao aspecto isonômico do tratamento diferenciado, tomando por base a isonomia em sentido material ou substancial, em que o tratamento igualitário é aquele em que os desiguais são tratados de forma diferenciada na medida das suas diferenças, visando propiciar uma verdadeira igualdade:
Por disposição constitucional (CF, art. 179), as microempresas e as empresas de pequeno porte devem ser beneficiadas, nos termos da lei, pela 'simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas' (CF, art. 179). Não há ofensa ao princípio da isonomia tributária se a lei, por motivos extrafiscais, imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade contributiva distinta, afastando do regime do Simples aquelas cujos sócios têm condição de disputar o mercado de trabalho sem assistência do Estado.[18]
A despeito das posições doutrinárias e das divergências jurisprudenciais existentes, o regime unificado veio atender ao clamor da sociedade empresarial diante da complexidade vigente no que tange a apuração e recolhimentos dos tributos incidentes nas atividades econômicas.
Conforme Pugliese[19], segundo pesquisa efetuada pelo Banco Mundial, o Brasil é o país dentre 183 economias pesquisadas em que uma empresa de porte mediano com aproximadamente 60 empregados, gasta 2600 horas por ano para apurar e recolher seus tributos, sendo seguido pela Bolívia, onde se gasta aproximadamente 1000 horas.
O legislador, ao elaborar o texto da LC n° 123/06, buscou uma simplificação na apuração, tomando por base de cálculo o faturamento bruto mensal e usando a média do faturamento dos últimos doze meses para estipulação da alíquota incidente, produzindo um critério objetivo com viés subjetivo. O valor apurado no mês de contribuição tem natureza objetiva, já a fórmula escolhida para determinar a alíquota incidente se presta a cumprir o princípio da capacidade contributiva.
Outro pilar da discussão acerca do tema é o princípio da capacidade contributiva.
O referido princípio possui assento constitucional conforme dicção do art. 145, § 1° da CRFB/88.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
...
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. [20]
...
De acordo com os ensinamentos de Baleeiro, capacidade contributiva é a: “... idoneidade econômica para suportar, sem sacrifício do indispensável à vida compatível com a dignidade humana, uma fração qualquer do custo total dos serviços públicos...”. [21]
Segundo Torres [22], difícil é conceituar capacidade contributiva devido a sua natureza multifacetada. É na verdade a conjugação dos princípios da igualdade, ponderação e razoabilidade, considerados sob a ótica da ética e da juridicidade aplicados às limitações constitucionais ao poder de tributar e as circunstâncias fáticas do signo presuntivo de riqueza externado.
Segue o jurista esclarecendo que o princípio da capacidade contributiva se submete a limitações constitucionais no plano vertical, de natureza quantitativa, que representam o limite ao mínimo necessário à sobrevivência e no plano horizontal, impedir discriminações e privilégios odiosos.
A proibição ao excesso, primeiro elemento ligado verticalmente às relações do contribuinte, significa a vedação à possibilidade de aniquilação da riqueza tributada. O segundo elemento é o respeito ao mínimo existencial. Segundo o jurista, é uma espécie de imunidade implícita, ou seja, o contribuinte é imune no que tange ao mínimo necessário à manutenção da vida com dignidade.
No que se refere à vedação a tratamento diferenciado entre pessoas, ou seja, vedação de tratamentos discriminatórios, representa a incidência tributária que não tome por base o próprio princípio da capacidade contributiva, sob pena de flagrante inconstitucionalidade.
A proibição de privilégios odiosos é a vedação da concessão de benefício fiscal sem lastro isonômico. Ele representa violação ao direito de propriedade, na medida em que impõe a carga tributária diversa a contribuintes que estejam na mesma situação. Neste caso, não há que se falar em interpretação extensiva, para que o benefício passe a alcançar os demais contribuintes, mas sim, na cessação imediata do privilégio odioso como medida de justiça.
2.2 CARACTERÍSTICAS DO ICMS
O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, ICMS, se encontra previsão no art. 155, II e §§ 2°, 3°, 4° e 5° e no art. 147, todos da CRFB/88.
O aludido imposto foi criado em substituição ao Imposto sobre Vendas e Consignações, IVC, também de competência estadual com a edição da Emenda Constitucional n° 18/1965. Ele foi proveniente da fusão de seis impostos segundo Carneiro[23]: sobre a circulação de mercadorias, sobre minerais, sobre combustíveis líquidos e gasosos, sobre energia elétrica, sobre transportes e sobre comunicações.
O ICM, nomenclatura inicialmente atribuída ao referido imposto, representou um grande avanço na seara tributária, pois na mesma época surgia na Europa o Imposto sobre o Valor Agregado, que guardadas as devidas diferenças, em muito se assemelhavam.
De acordo com Coelho[24], na época dos governos militares, buscou-se racionalizar o sistema tributário, assim como a sua codificação, dando azo à EC18/65 e à promulgação da Lei n° 5.172/66, o Código Tributário Nacional. O extinto IVC tinha a característica de ser cumulativo, propiciando a tributação em cascata. O ICM, ao revés do seu sucedido, tinha como principal característica a não-cumulatividade, buscando a neutralidade tributária na cadeia produtiva.
Dentre as características do ICMS, cabe ressaltar a sua natureza fiscal, ou seja, sua principal finalidade é em regra arrecadatória, podendo, contudo, assumir papel extrafiscal, quando aplicado, por exemplo, a seletividade que se encontra prevista no art. 155, § 2°, II da CRFB/88.
Cabe ressaltar que, em relação ao ICMS, ao contrário do que ocorre com o Imposto sobre os Produtos Industrializados, IPI, a seletividade é facultativa, podendo o legislador optar pela sua aplicação.
Extrafiscalidade é a característica atribuída a determinados tributos no intuito de estimular uma determinada conduta ou a sua abstenção em razão de políticas públicas usando, como meio, a suavização ou a elevação da carga tributária incidente.
Conforme Weiss, a seletividade é uma forma de aplicação do princípio da capacidade contributiva, em que se varia a intensidade da tributação em sentido inverso do “... grau de dependência humana do produto tributado...” [25]. Ou seja, quanto mais importante for o produto/mercadoria para a vida humana, usando como parâmetro os limites da dignidade da pessoa humana, menos deverá ser a tributação incidente.
No que tange a neutralidade, consoante ensinamentos do mesmo autor, este princípio recebe pouca atenção da doutrina pátria, sendo, contudo, de ilibada importância. Segundo o renomado jurista, por um lado ela é uma finalidade de distribuição do ônus tributário, com o fito de viabilizar o integral repasse da tributação ao consumidor final, e, por outro lado, pela ótica da administração tributária, a busca da eficiência com a devida redução dos deveres instrumentais e dos documentos que lhe servem de suporte[26].
De acordo com Torres[27], um princípio intrinsecamente ligado à neutralidade é o princípio da repercussão obrigatória, que tem como subprincípio a não-cumulatividade. Esse subprincípio indica que o ônus tributário deve repercutir até ser suportado pelo consumidor final, que nada mais é que o contribuinte de fato. Esse atributo, conforme Tipke[28], é que caracteriza o imposto sobre o valor acrescido como um tributo incidente sobre o consumo, e não sobre a produção.
Sobre o ICMS, pesa a obrigatoriedade da repercussão, deduzindo-se na etapa seguinte o imposto recolhido nas operações antecedentes, independentemente do ente tributante. Ressalta o autor que a repercussão tributária deve ser observada ainda que a operação seja sujeita a hipótese de substituição tributária.
O princípio da não-cumulatividade previsto no art. 155, §2º, I da CF/88, é uma técnica que visa neutralizar a incidência do imposto na cadeia produtiva. Essa dinâmica normalmente se mostra presente nos tributos plurifásicos, em que o imposto incide, como no caso do ICMS, em diversos momentos da cadeia econômica, de forma que a incidência final representa a alíquota aplicada sobre a última base de cálculo.
Esse processo se desenvolve pelo método da compensação financeira, sendo o imposto calculado integralmente sobre a base de cálculo, mas o sujeito passivo pode se apropriar dos créditos decorrentes dos recolhimentos efetuados nas etapas anteriores.
Neste quesito, é oportuno salientar que segundo no STF [29]com relação ao IPI, não existe vedação expressa quanto ao aproveitamento mesmo quando a operação anterior for imune ou isenta, mas quanto ao ICMS, por conta da previsão contida no art. 155, § 2°, I da CRFB/88, nesta hipótese, desaparece o direito ao creditamento das operações antecedentes.
No quer tange a matéria em comento cumpre analisar o previsto no art. 23 da Lei Complementar n° 123/06, que trata do creditamento e da transferência de créditos dos optantes do Simples Nacional.
Segundo dicção do art. 23 da LC 123/88, resta expressamente vedado às empresas optantes pelo regime do Simples Nacional, tanto o creditamento quanto a transferência de créditos oriundos das operações antecedentes. Essa determinação viola expressamente o texto constitucional na medida em que a não-cumulatividade, que é inerente a alguns dos tributos abrangidos pelo sistema simplificado de arrecadação, especialmente no que se refere ao ICMS deixa de ser aplicada à situação em comento.
Cumpre salientar que de forma similar ao que ocorre na cadeia tributária, no que se refere ao caso de imunidade ou isenção, que rompe com o direito ao creditamento das operações anteriores, ocorre o mesmo com o optante pelo Simples Nacional.
Sobre o assunto, Cunha[30] se posiciona pela inconstitucionalidade do referido dispositivo normativo e ainda alerta para os efeitos nas relações comerciais que podem advir da aplicação da norma.
O jurista exemplifica que caso a empresa optante pelo regime simplificado mantenha negócios com empresas que estejam no regime geral do ICMS, passa a ficar em desvantagem quanto ao seu preço final, pois se a aquisição de bens for efetuada em uma empresa de médio ou grande porte, estas permitirão ao adquirente o creditamento integral dos tributos pagos na operação anterior, fato que se adquirido em micro ou pequena empresa não será possível, acarretando desta forma um efeito desfavorável àqueles a quem a lei deveria favorecer.
2.3 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA E O ICMS
De acordo com ensinamentos de Rosa Jr. [31], contribuinte, segundo art. 121, parágrafo único, I do CTN, é a pessoa que por possuir uma relação pessoal e direta com o fato gerador, tem a responsabilidade originária no que tange a obrigação tributária, enquanto responsável, conforme dicção do art. 121, parágrafo único, II e do art. 128, ambos do CTN, é aquele que, mesmo sem revestir a condição de contribuinte, tem a obrigação decorrente de lei. A sua obrigação tributária não é proveniente da relação econômica e sim por imputação legal visando à praticidade fiscalizatória da Fazenda Pública e a persecução da riqueza tributada.
Segundo Torres[32], o art. 128 do CTN se aplica a todas as hipóteses de responsabilidade tributária, abarcando os casos dos substitutos, por transferência ou por substituição propriamente dita, nos casos dos responsáveis solidários ou subsidiários e nos casos de responsabilidades de terceiros.
Não há que se olvidar que o sujeito passivo, em regra, é o titular da riqueza externada na conduta eleita como fato gerador do tributo, denominado, de forma discutível, como contribuinte. A segunda hipótese de pessoa a ocupar a posição de sujeito passivo na relação tributária é a figura do responsável, que pode se dar por sucessão, por substituição ou no caso de responsabilidade de terceiros.
Cumpre ressaltar que mesmo mediante dicção legal, não se pode eleger qualquer um para figurar como sujeito passivo da obrigação tributária, carecendo de ser pessoa que de alguma forma esteja vinculada ao fato gerador, não cabendo a mistura entre a figura do responsável com a do contribuinte, pois aquele tem a responsabilidade sem, contudo ter o débito.
A despeito de o CTN não diferenciar as espécies de responsabilidade existentes, as diferenças são visíveis diante das situações que lhe dão causa e do momento do seu nascimento.
De acordo com elementos acima descritos, a responsabilidade tributária pode ser por substituição ou por transferência.
A responsabilidade por transferência decorre de fato superveniente que provoca o deslocamento do sujeito passivo da figura do contribuinte para do sucessor.
Da mesma forma que, nas outras espécies, a operação de deslocamento da sujeição passiva depende de previsão legal, mas como principal característica, podemos ressaltar que o deslocamento ocorre em momento posterior ao da ocorrência do fato gerador, nascendo, assim, a obrigação tributária para o contribuinte, e somente depois, ocorrendo a transposição.
Além disso, em regra, ela é provocada pela própria transferência da riqueza, como, por exemplo, o caso da transferência causa mortis, que segundo o art. 131, III do CTN, enquanto perdurar o processo sucessório, a responsabilidade dos tributos existentes à época do falecimento, se transferem para o espólio, na qualidade de responsável, e ao seu final, conforme disposto no art. 131, II do CTN, o sucessor a qualquer título será responsável até o limite do seu quinhão.
A responsabilidade por substituição, que é a que nos interessa no presente trabalho, é aquela que por determinação legal, a obrigação tributária já nasce desde o início para o substituto, cabendo ao contribuinte, ora substituído, ressarcir o substituto do valor recolhido ao erário público.
Segundo Figueiredo[33], de forma diversa do caso da responsabilidade por transferência, a responsabilidade por substituição faz nascer o dever de recolher o imposto para o substituto, pessoa estranha ao fato gerador, não cabendo ao contribuinte, em momento algum, ocupar a posição de sujeito passivo tributário.
Nas palavras de Villegas:
O legislador cria o substituto tributário quando resolve substituir ab initio o destinatário legal da relação jurídico tributária principal. Surge, ali, um só vinculum iuris entre o sujeito ativo (fisco) e o sujeito passivo (substituto)... O substituto – que é totalmente alheio a realização do fato imponível – ocupa o lugar do realizador do fato imponível (o destinatário legal do tributo) e desloca para este último a relação jurídico tributária principal... Por isso o substituto não fica obrigado junto ao destinatário legal tributário... fica no lugar do destinatário legal tributário, o que motiva a exclusão deste último da relação jurídico tributária principal. [34]
Não é que a norma delimitadora da incidência tributária seja modificada, mas sim que além dela passa a incidir a norma de substituição. Conforme ensinamentos de Justen Filho[35], por conta da instituição da substituição tributária, passa a incidir concomitantemente com a norma de incidência a norma que determina o deslocamento da sujeição passiva, ou seja, a segunda norma passa a eleger alguns elementos específicos de forma vinculada a primeira, operando a substituição tributária.
Trata-se de um caso de sujeito passivo excepcional, por conta da adição de consequente que tem o condão de afastar a sujeição do contribuinte a imputá-la ao substituto, sujeito passivo e responsável pela obrigação tributária.
A substituição tributária, portanto, é a situação em que por determinação legal, a obrigação tributária ao invés de ser protagonizada pelo sujeito que praticou ou deverá vir a praticar o fato gerador, passa a ter como sujeito passivo o substituto.
Dessa forma, é plausível afirmar que a substituição tributária é uma técnica de concentração que visa aglutinar as operações a serem fiscalizadas, em regra, na pessoa do industrial ou distribuidor.
Segundo o momento de ocorrência do fato gerador em relação à posição do substituto, existem três espécies de substituição tributária: a antecedente, a concomitante e a subsequente.
A substituição tributária para trás ou antecedente é aquela em que ocorre a postergação ou diferimento do recolhimento, ou seja, o fato imponível é praticado, mas somente se reputa ocorrido o fato gerador para fins de incidência em momento futuro. Por praticidade fiscal, o seu recolhimento é efetuado em pessoa subsequente da cadeia produtiva.
Com relação a esta espécie de substituição tributária, não pesam controvérsias, haja vista que o fato imponível resta ocorrido no momento em que a Fazenda estipulou para a sua incidência e o seu devido recolhimento.
A segunda espécie de substituição é a relativa a operações e/ou fatos concomitantes. Consoante o disposto no art. 6°, §1° da LC n° 87/96, a lei complementar estabelecedora das normas gerais pertinentes ao ICMS autoriza que a legislação estadual atribua responsabilidade a terceiro sobre operações ainda que concomitantes, sem, contudo, aclarar tal hipótese. Mattos busca esclarecer a hipótese com as seguintes declarações:
Concomitantes – e isso é uma inovação da LC n° 87/96 – só podem ser aquelas operações ou prestações realizadas simultaneamente entre o contribuinte-vendedor e o contribuinte-comprador e deste para um terceiro-contribuinte; nesta hipótese, um tanto incomum na prática comercial, poderá a lei estadual atribuir a qualquer um deles a responsabilidade pelo pagamento do ICMS devido pelos demais. [36]
Da mesma forma que na substituição regressiva, a substituição tributária concomitante também não provoca grandes discussões, haja vista que, no momento da incidência tributária, o fato imponível da mesma forma também já foi praticado, não residindo, assim, dúvidas quanto ao seu elemento temporal nem tampouco quanto aos seus elementos quantitativos, base de cálculo e alíquota.
A terceira e mais controvertida espécie de substituição é a substituição progressiva, que, no caso do ICMS em relação aos optantes pelo Simples Nacional, é sem dúvida alguma a modalidade que provoca os efeitos danosos e possui constitucionalidade duvidosa.
O assento constitucional da substituição para frente se encontra esculpido no art. 150, § 7° da CRFB, que trata do fato gerador presumido.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
...
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).[37]
O dispositivo normativo, alvo de inúmeras discussões, ainda hoje é motivo de certa insegurança jurídica, tendo em vista que os Tribunais Superiores vêm demonstrando oscilação no posicionamento esposado quanto à hipótese de devolução dos valores recolhidos a maior, nos casos em que a operação subsequente, que foi calculada usando determinado parâmetro, ocorra com um valor inferior ao atribuído, restando, assim, teoricamente direito a devolução.
Segundo a interpretação dada pelo STF[38], somente quando o fato gerador efetivamente não ocorresse, emergiria o direito a restituição, contudo, é de se asseverar que no estágio atual da justiça brasileira, decisões com caráter meramente formal, acabam vazias de juridicidade, carecendo de legitimação para serem reconhecidas como suficientes ao deslinde de uma situação de conflito.
Cumpre salientar que não ser exigível a repetição não significa que não possa ser concedida pelo ente tributante, caso assim entenda correto, sendo, assim, alvo de inúmeras discussões acerca da sua possibilidade jurídica sem convênio devido a sua natureza de benefício fiscal.
Segundo entendimento defendido por Martins[39] no que tange a exegese do dispositivo constitucional, a obrigação tributária decorrente de fato gerador presumido, na verdade inexistente, somente seria plausível nos casos em que ocorresse uma única operação subsequente e em relação ao mesmo bem ou mercadoria.
Dessa forma, de acordo com a tese defendida pelo jurista, não haveria que se falar em regime de substituição tributária progressiva quando ocorressem várias operações subsequentes. Caso fosse admitida tal hipótese, a restituição no caso de inocorrência do fato gerador futuro se tornaria impossível, tendo em vista que o tributo, neste caso plurifásico, incidiria de forma fracionada, inviabilizando a sua restituição na exata medida a cada um dos contribuintes, uma vez que a apuração dos valores se tornaria impossível.
Por outro lado, a não apuração, com a devida restituição na hipótese de o valor final ter sido inferior ao estimado, representaria um aumento na alíquota, um verdadeiro comprometimento da certeza do valor a ser recolhido mediante a prática de determinado fato gerador.
Na realidade, quando é instituída a substituição tributária progressiva, torna-se o ICMS praticamente monofásico. Não que tal hipótese não seja plausível, como é o caso do IVA europeu, mas, neste caso, o recolhimento não é antecipado, e sim postergado até o último contribuinte de direito, quando então ocorre a incidência tributária com o devido recolhimento, facilitando, inclusive a exatidão da informação da carga tributária ao consumidor final que é o contribuinte de fato e, portanto, quem suporta o ônus tributário.
O segundo aspecto, não menos importante, trata da hipótese de bens ou mercadorias denominadas como intermediários. O produto intermediário é aquele que por conta da sua aplicação, é modificado ao longo da cadeia produtiva. Dessa forma, já que o produto que ira sair do estabelecimento não é o que entrou, não há que se falar em possibilidade de substituição tributária, haja vista que tal hipótese significaria violação ao próprio princípio da legalidade, em que restam estabelecidos os critérios materiais do fato gerador.
Ainda conforme Martins, “... o substituído deve ser o adquirente que deverá repassar a mercadoria ao consumo, como por exemplo, ocorre na substituição tributária da indústria automobilística...” [40]
Com relação aos efeitos nocivos causados pela substituição tributária de forma desordenada e sem qualquer critério, levando em conta apenas o fito arrecadatório, segundo estudos efetuados pela PricewaterhouseCoopers no Brasil, encomendados pela CNI [41], a substituição tributária progressiva no ICMS vem provocando distorções econômicas de elevada monta.
Dentre os efeitos indesejados frequentes nos mercados submetidos ao regime da substituição, cumpre salientar a restrição concorrencial tendo em vista que a tributação é apurada com base na pauta fiscal, totalmente dissociada do valor de mercado, havendo comprometimento do caixa da empresa já que o recolhimento é efetuado antes da operação comercial ser efetivada, o que finda por elevar o preço final, já que além do ônus operacional da atividade, também é obrigado a agir como agente financiador do Estado.
De acordo com o estudo, a análise do custo financeiro suportado pelas empresas gira em torno de 48,7%. Caso se analise no sentido inverso, levando em conta quanto esse custo representa enquanto um entrave ao investimento na atividade, o percentual encontrado é de 16,6%. Esses números demonstram de forma inequívoca que, ao revés do que defendem as Fazendas, o regime da substituição tributária sem nenhum critério significa um ônus tributário desnecessário que vem sendo paulatinamente imposto as empresas.
No mesmo trabalho, restaram evidenciados critérios que, se utilizados no momento da eleição dos produtos a serem submetidos ao regime da substituição tributária progressiva, reduziriam em muito os efeitos nefastos que estão se revelando ao longo do tempo.
Para que um produto fosse incluído no regime da substituição tributária progressiva, seria necessário que ele atendesse a alguns requisitos. O primeiro deles é que as operações de comercialização das operações subsequentes sejam difusas, pulverizadas, dificultando, pois, a fiscalização. O segundo requisito é que a cadeia produtiva, no que tange a sua produção e distribuição, seja concentrada, caso contrário, a substituição será inócua. Por fim, que o produto a ser inserido no regime tenha representatividade arrecadatória.
Ao se analisar as premissas propostas restam latentes as similitudes com os critérios adotados por Ávila [42] quanto ao dever de proporcionalidade entendido como postulado normativo aplicativo.
Segundo o autor, a proporcionalidade se apoia em três elementos: adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito.
Uma medida é adequada se o meio escolhido está apto para alcançar o resultado pretendido; necessária, se, dentre todas as disponíveis e igualmente eficazes para atingir um fim, é a menos gravosa em relação aos direitos envolvidos; proporcional ou correspondente, se, relativamente ao fim perseguido, não restringir excessivamente os direitos envolvidos. [43]
Dessa forma, no que tange a adequação, cabe verificar se a concentração do mercado é suficiente para propiciar a aglutinação pretendida. Quanto à necessidade, fica demonstrada mediante a dispersão do mercado na cadeia subsequente. Com relação à proporcionalidade em sentido estrito, fica a depender se a arrecadação merece o especial tratamento em face da mitigação dos demais princípios envolvidos.
2.4 ANTECIPAÇÃO SEM SUBSTITUIÇÃO NO ICMS
Conforme estudos de Funaro[44], mudando a ótica que se analisa a situação da substituição no caso do ICMS, efetuando uma investigação em que se tome como elemento principal a antecipação do pagamento em relação ao fato gerador, atualmente podem ser identificadas duas espécies: uma chamada de antecipação “com substituição” e outra, de antecipação “sem substituição”.
A despeito das suas diferenças, ambas as hipóteses findam por prejudicar da mesma forma os contribuintes optantes pelo Simples Nacional na medida em que não levam em conta as suas características pessoais na hora de cobrar o referido tributo, impondo-lhes um ônus tributário superior ao que deveriam suportar.
A primeira hipótese, conforme o próprio nome denota, é decorrente dos casos de substituição tributária progressiva, que, conforme antes abordado, nasce para o substituto à obrigação ab initio.
A norma que institui a substituição na referida hipótese, agrega elementos ao fato gerador no que tange ao seu aspecto subjetivo e desloca a sujeição passiva da figura do contribuinte para a figura do responsável, ou seja, o industrial ou o distribuidor além de recolher o ICMS incidente sobre a sua própria operação, passa a ser responsável pelo recolhimento do tributo que virá a incidir na operação subsequente.
Nestes casos, segundo o entendimento esposado pela doutrina e pelos tribunais superiores, não pairam dúvidas quanto à necessidade de a matéria ser disciplinada em Lei Complementar, que, neste caso, é a LC n° 87/96. As hipóteses devem ser previstas em lei ordinária, mas as regras gerais estão previstas em lei complementar. O que se encontra em plena expansão e que tem a sua legalidade duvidosa é a segunda hipótese, que trata da antecipação sem substituição.
Os estados, na sua maioria, vêm determinando, por atos do executivo, que certa mercadoria ao adentrar no seu território provoque o recolhimento imediato do ICMS incidente na operação que ainda virá a ocorrer. Essa situação é recorrente nos casos em que não existam convênios entre o estado de origem e o estado de destino.
Segundo disposto no art. 146, III, “a” da CRFB/88, as normas gerais em matéria tributária são reservadas a lei complementar. Não obstante, no que se refere ao ICMS, de acordo com a dicção do art. 155, § 2°, XII, “b”, da CRFB/88, encontra-se previsto expressamente que os casos de substituição tributária também são reservados a tratamento mediante edição de lei complementar.
Dessa forma, nas palavras de Funaro[45], “... significa dizer que o ICMS é tributo de competência estadual, porém, de caráter nacional...”
Essa natureza imputa ao referido imposto uma necessidade de uniformidade nacional, visando a evitar os desequilíbrios decorrentes de políticas fiscais que navegam entre o populismo e o confisco.
A uniformidade almejada se materializa através da reserva da matéria à lei complementar no que se refere às normas gerais, assim como por conta dos convênios exigidos para a concessão de benefícios, conforme disposto no art. 155, § 2°, XII, “g”, da CRFB/88. O primeiro ponto que sobressai é a total ausência de previsão legal na legislação complementar de regência, a LC n° 87/96, para a referida cobrança.
O STF já se posicionou no sentido de que a lacuna legislativa não pode ser aproveitada para fins diversos quando entendeu que no período entre a EC n° 03/93 e a edição da LC n° 87/96, “... a substituição esteve, mais uma vez, ausente do sistema tributário brasileiro, por falta de regulamentação...” [46] Assim, caso ausente regulamentação, não há que se falar em antecipação por substituição e, dessa feita, muito menos em antecipação sem substituição por total falta de previsão legal. Outro ponto necessário de enfrentamento se refere ao fato da antecipação sem substituição ser um caso de alteração do prazo para o recolhimento do imposto como defendem as Fazendas.
Segundo dicção do art. 96 do CTN, legislação tributária engloba, entre outros atos normativos, os Decretos emanados pelo Poder Executivo. No art. 150, I da CRFB/88 assim como no art. 97 do CTN, encontra-se positivado o princípio da legalidade tributária, onde resta asseverado que certas matérias somente podem ser disciplinadas por meio de Lei em sentido estrito. Cumpre ressaltar que dentre as matérias elencadas não se encontra o prazo de pagamento do tributo, e, dessa forma, em princípio, a Autoridade Fazendária pode, mediante ato infralegal, determinar o prazo para o recolhimento do tributo.
O problema reside no aspecto de que, quando se fala em prazo, é de pressupor que o termo inicial deva coincidir com o evento capaz e suficiente de deflagrar a sua contagem. No âmbito tributário, nasce a obrigação mediante a prática do fato imponível, sendo depois materializado mediante o lançamento, art. 142 do CTN, que pode ocorrer de ofício ou direto, por declaração ou por homologação.
Nos lançamentos de ofício ou direto, art. 149 do CTN, o marco inicial para a contagem do prazo de pagamento é a intimação do sujeito passivo de que o lançamento foi efetuado.
No lançamento por declaração, art. 147 do CTN, após prestar as devidas informações ao fisco, o contribuinte, da mesma forma, é notificado do lançamento e também tem iniciado o prazo para o pagamento do tributo.
No lançamento por homologação, previsto no art. 150 do CTN, o sujeito passivo deve cumprir o seu dever instrumental com a entrega da declaração e efetuar o recolhimento antecipado do tributo que entende devido. Essa modalidade de lançamento se submete a uma condição resolutória da posterior homologação.
A homologação pode ser expressa, mediante manifestação do fisco, ou pode ser tácita, conforme disposto no art. 150, § 4° do CTN. Nesta hipótese, transcorrido o lapso de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador, desde que efetuado o respectivo pagamento, caso a autoridade fazendária não se pronuncie sobre o lançamento homologado tacitamente, estará extinto o crédito tributário pertinente.
Desta forma, é de clareza solar que, para deflagrar o prazo de pagamento, é um pressuposto lógico a ocorrência do fato gerador, ainda que presumido, como é o caso da substituição progressiva.
Não se pode olvidar que a Autoridade Fazendária pode dispor do prazo da forma que melhor entender. Entretanto, isso não significa que possa determinar o pagamento antecipado sem lei complementar que regulamente a hipótese e, muito menos, sem nenhum tipo de lei, e sim por Decreto.
No caso da antecipação sem substituição, há que se admitir primeiro que o fato gerador ainda não ocorreu, e, além disso, caso fosse plausível sob a ótica da legalidade tributária, deveria ser permitida e regulamentada por lei complementar e ainda devidamente prevista pela lei ordinária do ente tributante.
Assim, não obstante a retórica adotada pelas procuradorias na defesa dos interesses dos Estados e Municípios em se tratar de mera antecipação do prazo do pagamento do tributo, não há como se discordar que tal conduta não encontra fundamento no art. 150, § 4° da CRFB/88, nem tampouco legal para a determinação de vencimento tributário sem ocorrência de fato gerador, em especial pelo aspecto de que o meio normativo utilizado, na maioria das vezes, é um ato do próprio agente fazendário, estando, assim, totalmente desprovido de qualquer suporte jurisdicional.
2.5 O SIMPLES NACIONAL E A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Segundo dicção do art. 13, § 1°, XIII, “a” da Lei Complementar n° 123/06, o optante pelo regime simplificado não está dispensado de se submeter ao regime da substituição tributária.
A despeito das inúmeras discussões acerca da constitucionalidade da substituição progressiva, quando se trata da figura do optante pelo regime simplificado, a situação se agiganta e finda por produzir efeitos profundamente danosos como será adiante demonstrado.
De acordo com Figueiredo [47], a imposição do regime da substituição tributária tem o condão de modificar tão somente o critério pessoal passivo do consequente da norma de incidência tributária. Nas suas palavras:
O sujeito passivo da obrigação tributária será o substituto, todavia a pessoa que pratica o fato gerador continua sendo o contribuinte/substituído. A origem da obrigação tributária é a conduta deste, logo, é ela que preencherá o critério material da hipótese de incidência tributária, e, por conseguinte, serão levadas em conta as características pessoais do contribuinte/substituído para configuração da obrigação tributária.[48]
Segundo Ataliba[49], o regime aplicável à tributação será o regime do substituído e não o regime do substituto. Já que o substituto está pagando tributo que seria devido pelo substituído, é de se observar as condições pessoais dele, o substituído, para a apuração dos valores a serem recolhidos.
No mesmo sentido leciona Carvalho: “... Ao ensejo do lançamento, a lei aplicável há de ser a vigente no instante em que ocorreu a operação praticada pelo substituído, desprezando-se a do substituto...” [50]
Defende ainda Figueiredo[51] que a relação constituída entre o substituto e o Estado tem natureza administrativa. Dessa forma, quem, ainda que afastado da relação obrigacional tributária, é o protagonista da imposição da norma de incidência, é o substituído, devendo, assim, a relação jurídico-formal de natureza tributária, ser pautada nas características pessoais do substituído.
O optante pelo regime simplificado tem constitucionalmente a seu favor um tratamento diferenciado que se fundamenta na isonomia material. Desse tratamento diferenciado, depreende-se uma condição mais favorecida para que possa ser viável economicamente.
Nesse sentido, ao revés das empresas que estão fora do tratamento simplificado, as empresas optantes recolhem, em uma única via, a grande maioria dos tributos decorrentes da atividade que desenvolvem. Com relação ao ICMS, objeto do nosso estudo, a alíquota varia em razão do faturamento entre 1,25% e 3,95%, do faturamento bruto. De forma diversa, quando esta mesma empresa pratica uma aquisição de mercadoria ou produto que esteja sob o regime da substituição tributária, além de ser tributado com alíquota incidente no regime geral de tributação, ele também não pode se creditar dos valores pagos anteriormente, por conta de vedação expressa na lei de regência.
Mesmo incidindo sobre o faturamento bruto, em regra, o tributo a ser recolhido pelo optante pelo regime simplificado ou tem um benefício direto, mediante um valor menor a ser recolhido, ou, de forma indireta, acaba por beneficiaá-lo na medida que tem uma redução do custo de conformidade, que são os gastos que a empresa suporta para cumprir com os deveres instrumentais determinados pelas Fazendas em especial no que se refere aos tributos lançados por homologação.
Duas óticas são possíveis no que tange ao tratamento desfavorecido atribuído aos optantes pelo regime do Simples Nacional na posição de substituído tributário no regime de substituição progressiva do ICMS: a primeira, levando em conta a sua posição em relação aos demais contribuintes que se encontram no regime geral de apuração, e a segunda, mediante uma análise sobre o próprio valor do tributo recolhido.
Conforme exposto, a Carta Constitucional determina que o tratamento dedicado às micros e pequenas empresas seja mais benéfico que com as demais empresas. Ocorre que somente o Distrito Federal e o Estado de Santa Catarina possuem legislação que tratam os optantes pelo regime simplificado de forma diferenciada dos demais contribuintes quanto às operações submetidas ao regime da substituição tributária progressiva no ICMS. Quando aos demais entes tributantes, ao revés do que determina a CRFB/88, dispensam tratamento idêntico a todos os contribuintes, violando de forma inquestionável a isonomia e a capacidade contributiva.
Assim, quando uma empresa optante pelo regime do Simples Nacional, participa de uma operação em que não exista previsão de substituição tributária progressiva, a despeito de não poder se apropriar nem transferir créditos decorrentes das operações antecedentes, por conta da alíquota reduzida e da desoneração dos deveres instrumentais, ela acaba por suportar um ônus tributário reduzido, que se coaduna com a sua capacidade contributiva.
De forma diversa, quando na posição de substituído na cadeia de recolhimento, a sua capacidade contributiva é ignorada, sendo-lhe imposto suportar a alíquota aplicada ao regime geral, sem, contudo, poder se apossar dos créditos das operações antecedentes, findando, na realidade, por suportar um ônus tributário superior aos contribuintes que são tributados pelo regime geral.
Por exemplo, no caso de uma operação que ocorra em uma cadeia de produção bifásica, ou seja, composta pelo industrial, o comerciante e o consumidor final, sendo o comerciante optante pelo Simples Nacional, se submeterá a uma alíquota entre 1,25 % e 3,95%. Em uma operação de venda que tenha por valor a quantia de R$ 150,00 (cento e cinquenta reais), caso esteja sendo tributado pela maior alíquota, 3,95%, o ICMS a ser recolhido seria de R$ 5,93 (cinco reais e noventa e três centavos).
Na hipótese da mesma operação estar submetida ao regime da substituição tributária progressiva, em que o industrial seja o substituto e o comerciante seja o substituído, tomando por base uma Margem de Valor Agregado (MVA) de 50% e uma alíquota do ICMS de 18%, cumprindo ressaltar que o valor de aquisição tenha sido de R$ 100,00 (cem reais), o valor a ser recolhido, antecipadamente seria de R$ 9,00 (nove reais), um aumento de 66 % no valor a ser recolhido a título de ICMS.
Existe também a situação em que a cadeia produtiva se desdobra em mais um elemento, passando a ser denominada como trifásica. Nessa hipótese, além do industrial e do comerciante, surge uma terceira figura na cadeia econômica, a do distribuidor, que fica geralmente entre ambos.
Partindo da premissa que os dois elementos que se encontram no centro da cadeia, o distribuidor e o comerciante, sejam optantes pelo regime do Simples Nacional, a situação fica mais grave ainda, tendo em vista que ambos serão tributados com a alíquota do regime geral, mas da mesma forma, os dois não poderão se creditar dos valores recolhidos e, assim, caso a MVA seja superior a 26,09%, conforme estudo realizado por Bravo [52], o contribuinte no Simples Nacional é prejudicado em relação ao contribuinte no regime geral de tributação do ICMS.
No referido estudo, chega-se à conclusão, mediante a análise econômica dos efeitos da substituição tributária progressiva do ICMS, que quanto menor for o porte da empresa optante, maior é o encargo financeiro, operando um efeito regressivo da tributação em comento.
Não há que se olvidar que a elevação do tributo incidente, invariavelmente tende a ser repassado ao consumidor final, fenômeno denominado como repercussão tributária. Contudo, com a elevação do ônus, as empresas optantes pelo Simples Nacional acabam por se tornarem menos competitivas, operando um efeito reverso ao inicialmente pretendido pelo legislador complementar ao editar a LC n° 123/06, que pretendia reduzir a carga tributária.
No referido trabalho, a autora sugere três soluções alternativas para o deslinde da questão. Na primeira, sugere a inclusão de mais um parágrafo no art. 13 da LC n° 123/06 em que restaria prevista a criação de um redutor a ser aplicada a alíquota interna dos Estados nos casos em que o substituído fosse optante pelo Simples Nacional.
A segunda, que denomina como “solução legislativa ideal”, seria da mesma forma a inserção de um novo parágrafo ao art. 13 da LC 123/06, que, contudo, contaria com a previsão de que o optante pelo Simples Nacional, quando na posição de substituído tributário, seria tributado pela alíquota a que tivesse sido tributado no mês imediatamente antecedente, ou seja, ele informaria o substituto no momento da celebração do contrato a alíquota que havia sido utilizada na sua tributação no mês antecedente.
A terceira sugestão consistiria em uma solução híbrida, em que os contribuintes que tivessem auferido um faturamento bruto de até um determinado valor, seriam tributados aplicando-se a alíquota referente ao mês antecedente, e os demais optantes pelo Simples Nacional seriam tributados mediante a aplicação de um redutor de alíquota.
As sugestões defendidas pela autora são perfeitamente válidas, mas, contudo, carecem de viabilidade fática. Em primeiro lugar, por conta da competência estadual do ICMS, o referido imposto possui tratamento diverso no âmbito territorial de cada ente tributante, em que pese a previsão unificada das regras gerais atinentes. Em segundo lugar, se o regime de substituição tributária se presta a facilitar a fiscalização e otimizar a arrecadação, a abertura de um modelo que dependa de informações de cunho variável, como é o caso da alíquota incidente, significa sem sombra de dúvida uma brecha para práticas fraudulentas que visem a atenuar a incidência tributária.
Em sentido diverso, Pugliesi[53], de forma incisiva, finda por concluir em seu artigo pela incompatibilidade entre o regime simplificado instituído pela LC n° 123/06 e a substituição tributária progressiva.
2.6. CONCLUSÃO
O regime instituído pela LC 123/06 é, sem dúvida alguma, um marco legislativo necessário para o crescimento da economia brasileira.
Mesmo diante das discussões quanto à possível violação do pacto federativo e do princípio da isonomia, de forma abalizada, já se posicionou o Supremo Tribunal Federal pela sua constitucionalidade, baseando-se na representatividade dos Estados no Congresso Nacional, assim como na isonomia material.
A substituição tributária progressiva no ICMS, com seu controvertido fato gerador presumido, da mesma forma, visa a atender a um comando constitucional, que pode ser sintetizado no princípio da eficiência previsto no art. 37 da CRFB/88, merecendo, portanto, que se busque uma interpretação que permita a coexistência de ambos os institutos.
Sobre a hipótese de antecipação de pagamento sem substituição, conforme restou demonstrado, é desprovida de qualquer fundamentação legal.
No que tange a tese defendida pelas Fazendas, que afirmam se tratar de mera previsão quanto ao prazo de pagamento, mediante a constatação da inexistência da ocorrência do fato gerador, não merece prosperar, pelos motivos acima elencados.
Com relação aos efeitos da substituição tributária progressiva do ICMS, cumpre salientar o menosprezo aos pressupostos necessários para sua instituição, ou seja, a concentração no nível do substituto e a dispersão no nível do substituído que legitimam a inserção do produto/mercadoria no regime de exceção.
A questão mais tormentosa é, sem dúvida alguma, a situação a que se encontram submetidos os optantes pelo regime do Simples Nacional quando ocupam a posição de substituídos, pois além de se submeterem à tributação como se estivessem no regime geral de apuração, não podem se creditar dos impostos recolhidos nas etapas antecedentes, sendo, para eles, um ICMS cumulativo.
