Sendo fonte de controvérsias entre Estados membros da federação e com repercussão geral reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal, o Tribunal de Justiça de São Paulo decidiu que a inteligência do artigo 155, II, § 2º, IX “a” determina a incidência do imposto conforme:
ICMS Importação de mercadoria. Alegação da Fazenda do Estado de São Paulo de que é competente para a cobrança de ICMS relativa à importação de mercadorias com destinatário final localizado neste Estado. Descabimento. Hipótese em que a competência tributária nessa modalidade de ICMS é determinada pela localização da importadora, que promoveu o ingresso do produto em território nacional; no caso, competente é o Estado de Santa Catarina. Art. 155, II, § 2º, IX, a, da CF/88. Sentença mantida. Recursos não providos (TJSP – Tribunal de Justiça de São Paulo – 8ª Câmara de Direito Público – processo nº 2013.0000598491 – Relator: Desembargador Jarbas Gomes – 02/10/2013).
Como entende Roque Carrazza, a entrada física da mercadoria é decisiva para identificar o estabelecimento juridicamente qualificado como contribuinte do ICMS-Importação de que trata o artigo 155 § 2º, IX ‘a” da Constituição Federal ao estabelecer: “cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou (grifei) o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”:
Art. 155Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2ºO imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
IX incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
Entendemos, no entanto, razão do grifo ao “ou” acima, “domicílio ou estabelecimento” se tratar de conjunção alternativa e não acrescentativa, porque temos três tipos de importação: própria – encomenda e, conta e ordem, por esta razão a incidência no caso de importação por conta e ordem do adquirente ocorre no domicílio onde localizado o estabelecimento da trading, sendo este o entendimento também de Carrazza:
“Temos para nós que é irrelevante, para fins de incidência de ICMS, que as importações sejam feitas por conta e ordem ou por encomenda de terceiro. Sempre a incidência dar-se-á na Unidade Federada onde se dá a entrada física da mercadoria no estabelecimento do importador” (Carrazza, Roque Antônio – ICMS – 16ª edição – São Paulo – Malheiros – 2012).
Não diferente escrevi para atualização do livro “IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados” – MP editora, porque sendo de competência privativa da União legislar sobre comércio exterior, não podem os Estados fazerem uma interpretação alargada do conceito de importação simplesmente com intuito arrecadatório, porque o contribuinte não pode se equilibrar em normas conflitivas. Entende o inciso IX do art. 9º do Decreto nº 7.212, de 15 de Junho de 2010 que se equipara a estabelecimento industrial:
IX os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora (Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 79, e Lei no 11.281, de 20 de fevereiro de 2006, art. 13);
As duas formas de terceirização das importações reconhecidas e regulamentadas pela RFB são a importação por conta e ordem de terceiro e a importação por encomenda (Superintendência Regional da Receita Federal da 4ª Região – Solução de Consulta DISIT nº 55, de 16 de maio de 2011).
A pessoa jurídica importadora que opere por conta e ordem de estabelecimento industrial - ainda que este atenda aos requisitos previstos no art. 29 da Lei nº 10.637/2002, e na Instrução Normativa RFB nº 948/2009 - não pode efetuar o desembaraço aduaneiro de mercadoria de procedência estrangeira com a suspensão de IPI de que tratam aqueles atos legais, visto que, nesta operação, a mencionada pessoa jurídica é legalmente considerada como o importador - mesmo que, na hipótese, não seja o adquirente de fato - sendo, por conseguinte, estabelecimento equiparado a industrial por força do art. 4º, inciso I, da Lei nº 4.502/1964, ao qual não se aplica o referido benefício suspensivo, por expressa vedação normativa (Superintendência Regional da Receita Federal da 4ª Região - SRRF 2ª - Solução de Consulta nº 77, de 23/10/2012).
Fato incontroverso, a Constituição Federal deu competência à União para legislar sobre operações de comércio exterior e regimes de portos:
Art. 22.Compete privativamente à União legislar sobre:
VIII comércio exterior e interestadual;
X regime dos portos, navegação lacustre, fluvial, marítima, aérea e aeroespacial;
Conforme exposto e reiteradas interpretações da Secretaria da Receita Federal em soluções de consultas que produzem os efeitos do artigo 100, I e II do Código Tributário Nacional:
Art. 100.São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I -os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II -as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
A pessoa jurídica que opere por conta e ordem do estabelecimento industrial, que é o caso dos autos, “é legalmente considerada como o importador” e, não pode efetuar o desembaraço aduaneiro de mercadoria de procedência estrangeira com a suspensão de IPI de que tratam aqueles atos legais que, por corolário lógico se não o pode efetuar o desembaraço com suspensão do IPI – Imposto sobre Produto Industrializado, também não o pode sem o pagamento do ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, salvo disposição em contrário, entendimento do Decreto nº 6.759, de 05 de fevereiro de 2009:
576 -Após o desembaraço aduaneiro, será autorizada a entrega da mercadoria ao importador, mediante a comprovação do pagamento do ICMS, salvo disposição em contrário (Decreto-lei nº 37, de 1966, art. 51, com a redação dada pelo Decreto-lei nº 2.472, de 1988, art. 2º; e Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 12, IX, com a redação dada pela Lei Complementar nº 114, de 16 de dezembro de 2002, art. 1º, e § 2º).
A Constituição Federal de 1988 bem estabeleceu que o imposto deve incidir no domicílio do importador, nos casos de importação por encomenda e conta e ordem do adquirente, ou, no domicílio do estabelecimento do destinatário final, nos casos de importação própria, não tendo o Supremo Tribunal Federal até o momento enfrentado a questão, como demonstro no livro “ICMS – Do Imposto sobre o Consumo à Guerra Fiscal – Fiscosoft editora – São Paulo - 2011:
Importante consignar que o Supremo Tribunal Federal decidiu no RE: 405457/SP, que o ICMS na importação deve ser recolhido ao Estado em que se situa o importador, independentemente se a mercadoria foi desembaraçada por meio de ente federativo diverso, no entanto, o RE não enfrentou a questão da importação por conta e ordem do adquirente.
Constitucional. Tributário. Imposto sobre a Circulação de Mercadorias - ICMS. Importação. Sujeito Ativo. Estado em que localizado o destinatário jurídico ou Estado em que localizado o destinatário final da operação (estabelecimento onde haverá a entrada do bem). Art. 155, § 2º, IX, a, da Constituição. Nas operações das quais resultem a importação de bem do exterior, o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS é devido ao estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico do bem, pouco importando se o desembaraço ocorreu por meio de ente federativo diverso. Recurso extraordinário conhecido e provido (STF - Supremo Tribunal Federal - RE - Recurso Extraordinário nº 405457/SP – Segunda Turma – Relator: Ministro Joaquim Barbosa – 04/12/2009).
O instituto da “importação por conta e ordem do adquirente” é totalmente regulado pela Secretaria da Receita Federal por meio da Instrução Normativa – IN 247, de 21 de novembro de 2002:
Art. 12-Na hipótese de importação efetuada por pessoa jurídica importadora, por conta e ordem de terceiros, a receita bruta para efeito de incidência destas contribuições corresponde ao valor da receita bruta auferida com:
I entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;
A expressão “do estabelecimento onde ocorrer a entrada física” de que trata o artigo 11, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, combinado com a expressão “domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço” da letra “a”, inciso IX do § 2º do artigo 155 da CF/1988 esclarecem que a entrada física da mercadoria é o estabelecimento da trading contratada, no caso de importação por conta e ordem, nos exatos termos do artigo 12 da Instrução Normativa – IN 247, de 21 de novembro de 2002, sendo que o artigo 86 da mesma IN estabelece as condições:
Art. 86 -O disposto no art. 12 aplica-se, exclusivamente, às operações de importação que atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:
I -contrato prévio entre a pessoa jurídica importadora e o adquirente por encomenda, caracterizando a operação por conta e ordem de terceiros;
II -os registros fiscais e contábeis da pessoa jurídica importadora deverão evidenciar que se trata de mercadoria de propriedade de terceiros; e
III- a nota fiscal de saída da mercadoria do estabelecimento importador deverá ser emitida pelo mesmo valor constante da nota fiscal de entrada, acrescido dos tributos incidentes na importação.
Evidentemente que o “acrescido dos tributos incidentes na importação”, de que trata a IN 247, de 21 de novembro de 2002, engloba o ICMS - Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços e tanto o é que os Estados através do Convênio ICMS nº 135, de 13 de dezembro de 2002 buscaram desvirtuar essa norma:
CONVÊNIO
Nova redação dada a cláusula primeira pelo Convênio ICMS 61/07, efeitos a partir de 12.07.07.
Cláusula primeira: Para efeito de cumprimento das obrigações tributárias relativas ao ICMS, na saída promovida, a qualquer título, por estabelecimento importador de mercadoria ou bem por ele importado do exterior, ainda que tida como efetuada por conta e ordem de terceiros, não tem aplicação o disposto nas Instruções Normativas SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002, nos artigos 12 e 86 a 88, e SRF nº 225, de 18 de outubro de 2002, e no Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 7 de 13 de junho de 2002, ou outros instrumentos normativos que venham a substituí-los.
O CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária não detém a necessária competência para regular a matéria que, nos termos do art. 146 da Constituição Federal, remete à Lei Complementar, muito menos para determinar a eficácia de instrumento normativo federal. Sua competência nos termos da Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975 é relativa a benefícios fiscais, mesmo entendimento de Carrazza:
“Também os convênios não é dado imiscuir-se nestes assuntos. É que eles somente podem ser utilizados como instrumentos de deliberação dos Estados e do Distrito Federal para (i) regular a forma como ‘isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados’ (art. 155, § 2º, XII, ‘g’, e art. 150, § 6º, da CF); e, mais recentemente, para (ii) disciplinar ‘o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais’ entre as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (art. 37, XXII, da CF)” (Carrazza, Roque Antônio – ICMS – 16ª edição – São Paulo – Malheiros – 2012).
Assim, a competência do CONFAZ, nos termos da Constituição Federal de 1988 para normas gerais em relação ao ICMS foi também de forma transitória, nos termos do art. 34, § 8º, do ADCT - Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que estabeleceu que, se no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não fosse editada Lei Complementar que disciplinasse o ICMS, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio, fixariam normas para regular provisoriamente a matéria:
Art. 34-O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.
§ 8º Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.
A Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, corrigiu o texto do § 8º para: “art. 155, II, da Constituição Federal”; por seu turno, a matéria passou a ser regida pelo Convênio ICMS nº 66, de 14 de dezembro de 1988 que perdeu eficácia pela promulgação da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1.996:
Processual Civil e Tributário. Recurso Especial. Alínea “a”. Violação a Convênio do ICMS Editado no âmbito do Confaz. Conceito de Lei Federal. 1. Os convênios do ICMS, editados pelo CONFAZ nos termos da LC 24/75, via de regra, não se incluem no conceito de “lei federal”, para fins de interposição de recurso especial fundado na alínea “a” do inciso III do art. 105 da CF/88. 2. Exceção é o Convênio ICMS n.º 66/88 que teve origem na autorização dada pelo art. 34, § 8º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT para que os Estados regulassem provisoriamente o ICMS, nos termos da LC 24/75, até que o Congresso Nacional editasse a lei complementar desse imposto. 3. Esse Convênio, até a edição da LC 87/96, serviu como regra geral de caráter nacional para o ICMS, extraindo seu fundamento de validade diretamente do Texto Constitucional, o que não se observa relativamente aos demais convênios do CONFAZ. 4. Recurso especial não conhecido (STJ - Superior Tribunal de Justiça - REsp 1.137.441/MG. - Processo nº 2009/0081861-6 - Primeira Seção - Relatora: Ministra Eliana Calmon - 09/06/2010).
Por seu turno, a Medida Provisória - MP nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 determinou a competência da Secretaria da Receita Federal para estabelecer requisitos e condições para que pessoas jurídicas atuem na importação por conta e ordem:
Art. 80-A Secretaria da Receita Federal poderá:
I -estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora por conta e ordem de terceiro; e
Já o art. 12 da Instrução Normativa - IN 247, de 21 de novembro de 2002 em seu parágrafo primeiro entende que:
I - entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;
II -entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada;
É esclarecedora a decisão do Ministro Luiz Fux, então no STJ - Superior Tribunal de Justiça, na relatoria do Recurso Especial nº 665126 de 21/08/2007, tratando da base de cálculo do PIS e da COFINS, no caso de importação, nos termos da Instrução Normativa nº 247, de 21 de novembro de 2002 e MP 2.158-35/2001.
Entende o Ministro que, da base de cálculo das aludidas contribuições, as montadoras “e importadores de veículos, na condição de substitutos dos comerciantes varejistas”, poderão excluir o “Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário”.
Ora, a letra “b” do inciso IV do artigo 87 da Instrução Normativa 247, de 21 de novembro de 2002 determina o destaque do ICMS na nota fiscal do importador (trading contratada) que, nos termos do art. 88 onde a “pessoa jurídica importadora somente poderá emitir nota fiscal de saída das mercadorias tendo como destinatário o adquirente” (contratante). Não obedecidos esses critérios descaracterizada está a operação “por conta e ordem” tornando-a própria:
Art. 87- Em virtude do disposto nos arts. 12 e 86, a pessoa jurídica importadora deverá:
(...)
IV - emitir, na data da saída das mercadorias de seu estabelecimento, nota fiscal de saída tendo por destinatário o adquirente, na qual deverão ser informados:
a) as quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias, assim entendidos os valores expressos em reais apurados de conformidade com o disposto na alínea “a” do inciso I, acrescidos do valor dos tributos incidentes na importação;
b) o destaque do valor do ICMS incidente na saída das mercadorias do estabelecimento da pessoa jurídica importadora, calculado de conformidade com a legislação aplicável.
Solução de Consulta DISIT/SRRF9ª nº 51/2010: Declara que na importação por conta e ordem de terceiros, incide o IPI no desembarco aduaneiro, na saída da mercadoria do estabelecimento importador e na saída do estabelecimento adquirente por conta e ordem, a emissão da nota fiscal de saída pelo importador por conta e ordem de terceiros será no valor da nota fiscal de entrada, acrescido do ICMS incidente na saída e do valor do IPI recalculado em razão do acréscimo de sua base de cálculo com o ICMS, o PIS/PASEP importação e a Cofins-Importação e com a exclusão do IPI vinculado à importação, este poderá ser descontado como crédito na determinação do IPI a pagar.
Solução de Consulta DISIT/SRRF9ª nº 176/2010: Incide o IPI na saída da mercadoria do estabelecimento importador por conta e ordem de terceiros. A base de cálculo do IPI a ser destacado na nota fiscal de saída do estabelecimento importador por conta e ordem de terceiros corresponde ao valor da operação (valor da mercadoria mais Imposto de Importação, PIS/PASEP importação e Cofins-Importação), acrescido do valor do ICMS incidente nesta etapa e com a não inclusão do valor do IPI pago no desembaraço aduaneiro.
ICMS - Mercadoria Importada - Intermediação – Titularidade do Tributo. O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços cabe ao Estado em que localizado o porto de desembarque e o destinatário da mercadoria, não prevalecendo a forma sobre o conteúdo, no que procedida a importação por terceiro consignatário situado em outro Estado e beneficiário de sistema tributário mais favorável (STF - Supremo Tribunal Federal - RE - Recurso Extraordinário 268586 – 1ª Turma – Relator: Ministro Eros Grau – 24/05/2005).
Tributário. ICMS. Importação de Mercadoria. Sujeito Ativo da Relação Tributária. I - Nos termos do art. 155, § 2º, IX, a, da Constituição Federal, o sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria importada. II - Na definição do destinatário da mercadoria importada, não devem prevalecer os pactos particulares mantidos entre as partes envolvidas na importação, mas a efetiva destinação do bem importado. III - Inviável recurso extraordinário para rever a análise do conjunto fático-probatório realizada no Tribunal de origem, no tocante à definição do efetivo destinatário da mercadoria importada. Incidência da Súmula 279 do STF. IV - Precedentes. V - Agravo regimental não provido (STF - Supremo Tribunal Federal – RE- Recurso Extraordinário nº 590243 – 1ª Turma – Relator: Ministro Ricardo Lewandowski – 13/10/2009).
Outro não é o entendimento do Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais em idêntico caso:
Importação – Importação Indireta – Falta de Recolhimento do ICMS. Imputação fiscal de falta de recolhimento do ICMS devido a Minas Gerais na importação de mercadoria, realizada por contribuinte localizado em outra Unidade de Federação, com destinação prévia ao estabelecimento da Recorrente. Descumprimento do disposto no art. 155, § 2º, inciso IX, alínea “a” da Constituição Federal, no art. 11, inciso I, alínea “d” da Lei Complementar nº 87/96 e no art. 33, § 1º, item 1, alínea “i”, subalínea “i.1.3” da Lei nº 6.763/75. Exigências de ICMS, Multa de Revalidação prevista no art. 56, inciso II e Multa Isolada prevista no art. 55, inciso XXXIV da Lei nº 6.763/75. Reformada a decisão recorrida para cancelar as exigências fiscais. Recurso de Revisão conhecido por unanimidade e provido por maioria de votos (Conselho de Contribuintes – acórdão 3.648/CE – Relator: Sauro Henrique de Almeida – 03/12/2010).
