INTRODUÇÃO
Desde a entrada em vigência da Lei Complementar n° 116/2003, um aspecto desta foi estopim de debates que passaram a ter repercussão geral em 03 de setembro de 2010[1].
Valendo-se de ordem cronológica, explica-se, a referida lei complementar, além de trazer a hipótese de incidência, fato gerador, alíquota e sujeito passivo referente ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, estabeleceu a lista de serviços tributáveis pela municipalidade (e Distrito Federal). Da lista, um item especial fez com que as Fazendas Municipais buscassem sua fatia em uma espécie contratual multifacetada por sua própria natureza. O serviço numerado como 17.08 dava ao fisco municipal a oportunidade de cobrar sobre “Franquia (franchising)”.
Com o advento das cobranças, os franqueadores deram combate e, até a data de 03/09/2010, os Tribunais dos Estados e Superior Tribunal de Justiça possuíam posturas diferentes, ou seja, o assunto não era unânime. Nem sobre a incidência ou não do imposto, mas até era controvertida a natureza do debate, se constitucional ou não.
Veja-se, no egrégio STJ como a matéria era decidida:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. ISS. FRANQUIA. ACÓRDÃO RECORRIDO RESPALDADO EM FUNDAMENTAÇÃO EXCLUSIVAMENTE CONSTITUCIONAL. REVISÃO. IMPOSSIBILIDADE. 1. Constatado que a Corte de origem empregou fundamentação suficiente para dirimir a controvérsia, dispensando qualquer integração à compreensão do que fora por ela decidido, é de se afastar a alegada violação do art. 535 do CPC. 2. O acórdão recorrido decidiu pela não incidência do ISS sobre serviços de franquia mediante fundamentação exclusivamente constitucional (conceito de serviço), insuscetível de revisão pela via do recurso especial. 3. Agravo regimental não provido. (STJ. 1ª Turma. AgRg no AREsp 8787/RS. Rel.: Min. Benedito Gonçalves. Julgamento 04/09/2012, DJe 10/09/2012).
TRIBUTÁRIO. ISSQN INCIDENTE SOBRE CONTRATOS DE FRANQUIA. INCIDÊNCIA PREVISTA PELA LC N. 116/03. PRECEDENTES. 1. Cuida-se de embargos de declaração recebidos como agravo regimental, em obediência aos Princípios da Economia Processual e da Fungibilidade. EDcl no AgRg no REsp 1.208.878/SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 30.5.2011. 2. Com a edição da LC n. 116/2003, que entrou em vigor a partir de 1º.1.2004, a atividade de franquia passou a ser expressamente prevista no item 17.08 da lista de serviços anexa, ficando, portanto, passível de tributação. Desde então esta Corte tem entendido que incide o ISS sobre os contratos de franquia, por expressa previsão legal. Agravo regimental improvido. (STJ. 2ª Turma. EDcl no AREsp 124423/SP. Rel.: Min. Humberto Martins. Julgamento 17/05/2012, DJe 25/05/2012).
PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. ISSQN. CONTRATO DE FRANQUIA. INCIDÊNCIA. ITEM 17.08 DA LISTA ANEXA DA LC. 116/2003. VIOLAÇÃO DO ART. 110 DO CTN. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. COMPETÊNCIA DA SUPREMA CORTE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO DISSÍDIO. 1. evidencia-se o enfoque constitucional da demanda, visto que a própria recorrente aduz que "incluir atividade em item da lista de serviços anexa a LC 116/2003 é hipótese flagrantemente inconstitucional" (fl. 176, e-STJ), e que sua ampliação contraria o disposto no art. 110 do CTN, normativo este que esta Corte já reconheceu que "veicula norma que versa sobre os limites da competência tributária concorrente, ostentando caráter constitucional e, por isso, insuscetível de conhecimento na via do recurso especial" (REsp 1.137.033/RJ, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 22.3.2010). 2. Não comporta conhecimento o dissídio jurisprudencial apresentado, porquanto a matéria nele discutida foi interpretada sob o prisma eminentemente constitucional, o que impede a apreciação pelo STJ, em recurso especial, sob pena de usurpação da competência do STF. 3. Ademais, verifica-se ainda que, apesar da transcrição das ementas dos julgados tidos como divergentes, o recorrente não juntou certidão ou cópia dos paradigmas elencados, nem citou o repositório oficial autorizado ou credenciado em que foi publicado, bem como deixou de realizar o cotejo analítico para delimitar as circunstâncias que demonstrassem a similitude fático-jurídica dos casos confrontados. 4. Não comprovou o dissídio nos moldes dos artigos 541, parágrafo único, do CPC, e 255, §§ 1º e 2º, do RISTJ, razão pela qual o recurso não ultrapassa a barreira do conhecimento quanto ao dissídio pretoriano. Agravo regimental improvido. (STJ. 2ª Turma. AgRg no AREsp 413404/ES. Rel.: Min. Humberto Martins. Julgamento 19/11/2013, DJe 27/11/2013).
Nota-se a inconsistência no posicionamento.
Até então, o Supremo não reconhecia o viés constitucional da celeuma:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ISS. CONTRATO DE FRANQUIA. MATÉRIA INFRACONSTITUCIONAL. LEGISLAÇÃO LOCAL. OFENSA REFLEXA. IMPOSSIBILIDADE EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. A controvérsia foi decidida com fundamento em legislação infraconstitucional --- Lei complementar n. 116/03 e Lei n. 8.955/94 --- bem como na legislação local que disciplina a espécie --- Lei municipal n. 8.725/03 [Súmula n. 280 do Supremo Tribunal Federal]. Ofensa indireta à Constituição do Brasil. Agravo regimental a que se nega provimento. (STF. 2ª Turma. RE 603015 AgR/MG. Rel.: Min. Eros Grau. Julgamento 09/02/2010, DJe 11/03/2010).
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. INCIDÊNCIA DE IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS SOBRE CONTRATO DE FRANQUIA. LEI COMPLEMENTAR N. 116/2003. IMPOSSIBILIDADE DA ANÁLISE DE LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA CONSTITUCIONAL INDIRETA. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. (STJ. 1ª Turma. RE 571256 AgR/PR. Rel.: Min. Carmen Lúcia. Julgamento 15/09/2009, DJe 08/10/2009).
1. ISS. Contrato de franquia. Recurso extraordinário: descabimento: controvérsia decidida à luz da legislação infraconstitucional pertinente ao caso: a alegada ofensa ao artigo 156, III, da Cosntituição, se houvesse, seria indireta ou reflexa, que não enseja o recurso extraordinário: incidência da Súmula 636. 2. Improcedência das alegações de negativa de prestação jurisdicional ou violação dos princípios constitucionais invocados no RE. (STF. 1ª Turma. AI 583632 AgR/MG. Rel.: Min. Sepúlveda Pertence. Julgamento 26/06/2007, DJe 16/08/2007).
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. ISS. CONTRATO DEFRANQUIA. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS STF 282 E 356. ANÁLISE DE LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA REFLEXA. PRECEDENTES. 1. Não houve o prequestionamento do artigo 156, III, da CF, porque não abordado pelo acórdão recorrido, nem suscitado nos embargos de declaração opostos (Súmulas STF 282 e 356). 2. O Supremo Tribunal Federal, em princípio, não admite o "prequestionamento implícito" da questão constitucional. Precedentes. 3. A controvérsia foi decidida com base na legislação infraconstitucional aplicável à espécie (Lei Complementar 116/2003, Lei Complementar Municipal 482/2003, Lei 8.955/94 e Decreto-Lei 406/68), cuja análise é inviável em sede extraordinária. Assim, eventual ofensa à Constituição, se existente, seria meramente reflexa ou indireta. Precedentes. 4. Agravo regimental improvido. (AI 719441 AgR/SP. 2ª Turma. Rel.: Min. Ellen Gracie. Julgamento 01/06/2010, DJe 24/06/2010).
A repercussão geral agora é certa, o resultado final é que é incerto. Como exercício de futurologia, tenta-se apontar o possível resultado estudando, primeiro, o imposto e a lei que dispõe sobre o mesmo, para, depois, o objeto de incidência do tributo e, na última etapa do presente trabalho, intentar a arte divinatória.
O ISS E A LEI COMPLEMENTAR N° 116/2003
Observando a técnica constitucional de 1988, em que além das normas autoaplicáveis/autoexecutáveis (de eficácia plena) previstas em seu texto, haviam aquelas de eficácia limitada e as de eficácia contida. Estas apesar de terem sua plenitude desde a votação possuem elemento em sua redação o qual traz um fator de restrição que depende da materialização para diminuir o âmbito de sua previsão. A norma de eficácia limitada depende de uma complementação legislativa posterior (nova lei ou lei recepcionada). A Lei Complementar n° 116 de 2003 vem cumprir previsão constitucional (artigo 156, inciso III) que se usa da técnica da norma de eficácia limitada no tocante ao Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISS/ISSQN.
Os Municípios podem e devem ter a legislação própria para operacionalizar a tributação, contudo, as regras locais não devem contradizer a nacional. Neste sentido Roque Antonio Carrazza aclara[2]:
Será que é a lei complementar que deve estabelecer quais os serviços tributáveis pelos Municípios?
Evidentemente, se levarmos em consideração apenas as palavras da lei, a resposta à pergunta supra será positiva? Talvez por isso, a grande maioria dos doutrinadores sustenta que, diante da “clareza” da parte final do art. 156, III, da Constituição, aos Municípios é facultado tributar, apenas, os serviços de qualquer natureza adnumerados em lei complementar. De fato, a interpretação gramatical só pode conduzir a este entendimento.
Na definição do imposto trazido pelo referido texto legal se tem que[3] “[o] Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador”. E mais, pelo esclarecimento do jurista colacionado, o rol trazido pela lei complementar integradora é taxativo[4].
Por mais que a lei estabeleça os contornos ainda pende a delimitação de serviços, pois senão cada favor feito e retribuído por estes possíveis beneficiários seria passível de cobrança tributária. Em sua famosa obra, Hugo de Brito Machado coloca[5]:
A prestação dos serviços de qualquer natureza, para integrar a hipótese de incidência do imposto em tela, há de ter caráter profissional. Esta conclusão é ditada pelo elemento sistemático da hermenêutica, em face da norma que define o contribuinte e da que define a base de cálculo do imposto.
Com isto, tem-se que, mesmo não sendo a atividade maior do prestador de serviço, o serviço deve ser algo ofertado pelo fornecedor a um consumidor (utiliza-se a denominação empregada no Código de Defesa do Consumidor para clareza fática). Como critérios para a incidência se vislumbra que tal serviço deve ser ofertado como atividade profissional remunerada, sendo o serviço o principal deste fornecedor ou acessório, porém objeto de contratação específica (o contratado deve ser definido com verbo no infinitivo, por exemplo, pintar, pavimentar, construir, etc.).
Tanto o verbo é o gatilho do fato gerador que em contratos na área de construção civil, os materiais empregados podem ser deduzidos da base de cálculo do imposto examinado (entendimento do Supremo Tribunal Federal).
Ora, o tributado é o serviço prestado a pedido de outro, uma típica obrigação de fazer é o objeto do imposto estudado. Portanto, cabe, agora, delimitar o tipo de obrigação que compreende o contrato de franquia.
A FRANQUIA E SUA LÓGICA DE EXISTÊNCIA
O jurista Kiyoshi Harada explica que anteriormente a franquia não era tributada, mas sim o ato profissional de ofertar tal modalidade contratual. Faz o articulista tal explanação nos seguintes termos[6]:
O que existia era a previsão de tributação pelo ISS da atividade de “agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de franquia (franchising) e de faturação (factoring)” excetuados os serviços prestados por intituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central, conforme item 48 da lista de serviços. Não se tratava da tributação da atividade de franquia, mas a de intermediação, corretagem ou agenciamento que conduza à celebração do contrato de franquia entre as partes interessadas.
Inova o legislador, mas o faz sem atentar se a franquia recai no fato gerador do imposto. Detalhada a natureza do tributo anteriormente, convém focar na identidade ou dicotomia entre hipótese de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza e a prática de franchising.
Apesar de complexo o contrato vislumbrado o Estado pretendeu obter renda com algo da seguinte natureza (análise de Mellina Mamede Vieira) [7]:
O Sistema de Franquia é definido pela lei 8.955 de 1994 como a relação onde o franqueador concede ao franqueado o uso de direitos de propriedade intelectual associado à distribuição/compra e venda de bens e prestação de serviços.
Em verdade, o contrato de franquia apresenta natureza híbrida, onde o franqueador obtém obrigações e presta serviços ao franqueado, mediante taxa de franquia inicial e royalties periódicos.
Este viés plural já deve estar externado na oferta, como bem aponta a especialista em Direito Tributário Rafaela Sabino Caliman Wild[8]:
A referida lei [8.955/1994] em seu artigo 3°, incisos VII e VIII, estabelece que na oferta de franquia devam estar especificados todos os valores envolvidos, quais sejam: o valor total do investimento necessário à aquisição, implantação e entrada em operação de franquia, o valor da taxa inicial de filiação ou taxa de franquia, o valor estimado das instalações, equipamentos e do estoque inicial, a remuneração periódica pelo uso do sistema, da marca ou em troca dos serviços efetivamente prestados pelo franqueador ao franqueado (royalties), o aluguel de equipamentos ou ponto comercial, a taxa de publicidade ou semelhante, o seguro mínimo e outros valores devidos ao franqueador ou a terceiros que a ele sejam ligados.
O que se vê é que se intentou com a forma de tributação da franquia facilitar o trabalho do fisco. Pois, ao invés de efetuar o lançamento por cada fato gerador, se quis buscar um que a tudo englobasse. Porém, ao assim fazer se esqueceu da natureza do contrato de franquia em si. E ensina Nélson Abraão que franquia é[9]:
O contrato pelo qual o titular de uma marca de indústria, comércio ou serviço (franqueador), concede o seu uso a outro empresário (franqueado), posicionado ao nível da distribuição, prestando-lhe assistência no que concede aos meios e métodos para viabilizar a exploração dessa concessão, mediante o pagamento de uma entrada e um percentual sobre o volume de negócios realizados ao franqueado.
Tal definição está contida no artigo 2° da Lei n° 8.955 de 1994. E a obra específica na temática dos contratos, de lavra de Arnaldo Rizzardo explica a razão pela procura pela marca e o produto a ela vinculado por si só[10]:
Há certas marcas de produtos ou serviços que se impuseram pela alta técnica, pela qualidade, pela difusão entre o público, destacando-se pela aceitação, dirigidos especificamente a certas camadas de consumidores.
O objeto buscado por alguém que almeja ser um franqueado é a marca. Este é o principal do contrato e seu signo definidor. O objeto secundário, para a manutenção de excelência, que liga os contratantes é o conhecimento e o compromisso com a manutenção da excelência esperada que se vincula à marca. A supervisão da rede de franquias, serviços de orientação, manuais e treinamento são acessórios à cessão da marca.
Retomando o item antecedente, qual o verbo definidor do contrato de franquia? Ceder.
Com isto, pode-se passar às considerações finais.
CONCLUSÃO
Apresentados os elementos do ordenamento nacional e a espécie contratual, cabe não tergiversar e bater o martelo uma vez delineada a marcha sequencial lógica, retomando os passos contidos no estudo em tela.
Os professores Eduardo Castro, Helton Kramer Lustosa e Marcus de Freitas Gouvêa pontuam[11] que:
Diante do exposto no item anterior, podemos afirmar que o objeto do Direito Tributário é a relação de tributação, ou seja, a relação existente entre Estado e particulares em que estes últimos, em virtude da existência de mandamentos legais, são compelidos a contribuir para os gastos públicos mediante o pagamento de tributos. Como a relação de tributação decorre de um corpo próprio de normas jurídicas, não se pode mais falar em relação de poder, como acontecia na Antiguidade e na Idade Média, mas sim, em relação jurídica.
Disto, o Direito Tributário restringe a possibilidade de exigir valores dos contribuintes, tal cobrança deve se pautar em princípios e hipóteses específicas. Cria verdadeira relação jurídica, com direitos e deveres para ambos os participantes, logo, o Estado não deve inovar livremente sua pretensão de haver valores.
Neste ponto se alicerça no disposto no artigo 110 do Código Tributário Nacional (Lei n° 5.172/1966), sobre a interpretação e integração da legislação tributária, em que:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Ou seja, o legislador não pode elastecer lista tributária em enumeração do que entende por serviços, desrespeitando conceito de outro ramo da ciência jurídica e violando a taxatividade do rol previsto.
Como bem ensina o professor Claudio Carneiro[12]:
A matéria é polêmica e a discussão gira em torno da incidência ou não de ISSQN sobre a atividade de franquia. Destacamos que a mera inserção do contrato de franquia no rol de serviços constantes de lista anexa à LC n. 116/2003 não possui o condão de transmudar a natureza jurídica complexa do instituto, composto de um plexo indissociável de obrigações de dar, fazer e não fazer. A nosso sentir a operação de uma franquia não constitui prestação de serviço, pois não se trata de uma obrigação de fazer, e por esse motivo não se inclui juridicamente na hipótese de incidência do ISSQN pelos Municípios, não obstante estar expressamente prevista na lista de serviços tributáveis.
Neste sentido, refaz-se a pergunta: qual o verbo definidor do objeto do contrato de franquia? A resposta é: ceder a marca e conhecimento do produto ofertado pelo franqueador. Logo, tal verbo “ceder”, juntamente da coisa a que se cede “marca”, não está na lista anexa à Lei Complementar n° 116 de 2003.
Portanto, considerando que a hipótese de incidência do tributo é a prestação de um serviço taxativamente elencado na lista anexa, vendo que prepondera a remuneração ao franqueador dada cedência de sua propriedade de indústria[13], a obrigação que predomina é a possibilidade de usar a marca, é indevida a colocação deste formato contratual na lei analisada. Fere, pois, a norma legal e extrapola a divisão constitucional de competências tributárias.
Acredita-se, com todo o exposto, e com as mesmas chances de acerto de qualquer sortista, de que a excelsa Corte votará pela não incidência do imposto ao contrato de franquia, dando a inclusão no rol como indevida.
Porém, é renda estatal e não se sabe quando a decisão será apenas política e não jurídica. Logo, as previsões de fim de ano têm tanta expectativa de acontecer como a presente...
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ABRAÃO. Nélson. Da Franquia Comercial – ‘Franchising’. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1984.
BRASIL. Decreto n° 9.233, de 28 de junho de 1884.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988.
BRASIL. Lei Complementar n° 116, de 31 de julho de 2003.
BRASIL. Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966.
BRASIL. Lei n° 8.955, de 15 de dezembro de 1994.
CARNEIRO, Claudio. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
CASTRO, Eduardo. LUSTOSA, Helton Kramer. GOUVÊA, Marcus de Freitas. Tributos em Espécie. Salvador: Editora Jus Podium, 2014.
HARADA, Kiyoshi. ISS: tributação de franquia. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 2758, 19 jan. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/18299>. Acesso em: 18 mar. 2014.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 20. ed. São Paulo: Malheiros, 2001.
RIZZARDO, Arnaldo. Contratos. 13. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013.
VIEIRA, Mellina Mamede. ISS, Franchising e Planejamento Tributário. Disponível em: http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI179602,41046-ISS+Franchising+e+Planejamento+Tributario. Acesso em: 19 de março de 2014.
WILD, Rafaela Sabino Caliman. Da indevida incidência d ISSQN sobre o Contrato de Franquia. Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br/a/6874/da-indevida-incidencia-do-issqn-sobre-o-contrato-de-franquia-rafaela-sabino-caliman-wild. Acesso em : 19 de março de 2014.
Notas
[1] Ementa: Recurso extraordinário. Tributário. ISS. Franquia. Fato gerador. Lei Complementar 116/2003. Repercussão geral reconhecida. (STF. RE 603136 RG/RJ. Rel.: Min. Gilmar Mendes. Julgamento 02/09/2010, DJe 30/09/2010).
[2] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 16. ed. São Paulo: Malheiros, 2001. Página 799.
[3] Artigo 1° da Lei Complementar 116/2003.
[4] Neste mesmo sentido já decidiu o Superior Tribunal de Justiça (REsp 445137/MG).
[5] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 20. ed. São Paulo: Malheiros, 2001. Página 347.
[6] HARADA, Kiyoshi. ISS: tributação de franquia. Jus Navigandi, Teresina, ano 16, n. 2758, 19 jan. 2011. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/18299>. Acesso em: 18 mar. 2014.
[7] VIEIRA, Mellina Mamede. ISS, Franchising e Planejamento Tributário. Disponível em: http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI179602,41046-ISS+Franchising+e+Planejamento+Tributario. Acesso em: 19 de março de 2014.
[8] WILD, Rafaela Sabino Caliman. Da indevida incidência d ISSQN sobre o Contrato de Franquia. Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br/a/6874/da-indevida-incidencia-do-issqn-sobre-o-contrato-de-franquia-rafaela-sabino-caliman-wild. Acesso em : 19 de março de 2014.
[9] ABRAÃO. Nélson. Da Franquia Comercial – ‘Franchising’. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1984. Página 13.
[10]RIZZARDO, Arnaldo. Contratos. 13. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013. Página 1401.
[11]CASTRO, Eduardo. LUSTOSA, Helton Kramer. GOUVÊA, Marcus de Freitas. Tributos em Espécie. Salvador: Editora Jus Podium, 2014. Páginas 24 e 25.
[12] CARNEIRO, Claudio. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2013. Página 160.
[13] Terminologia e definição da Convenção de Paris de 1883 (artigo 1, item 2). Promulgada no Brasil pelo Decreto n° 9.233, de 28 de junho de 1884.
