RESUMO
O presente estudo tem como instrumento analisar a responsabilidade dos sócios e administradores no âmbito do Direito Tributário na modalidade de inscrição da sociedade empresarial limitada. Afirma-se a importância desta matéria devido a sua grande participação no sistema de inscrição de sociedades empresariais brasileiras, mantendo este modelo de inscrição societário como mais usual até o presente momento, diferenciando a responsabilidade da sociedade empresarial e de seus associados diante da integralização do pagamento de tributos junto ao Fisco. Sendo assim, o objetivo geral deste estudo foi averiguar a obrigação tributária dos sócios e seus dirigentes, de acordo com as premissas elementares à luz dos diplomas legais pátrios que legislam sobre este referido assunto. Para melhor compreensão, serão abordados neste artigo os aspectos legais e basilares da responsabilidade tributária com o respectivo enquadramento dos preceitos que permeiam o modelo societário em questão. Para isso, utilizou-se como método de abordagem o dedutivo empregando o procedimento histórico para obtenção de informações através da pesquisa bibliográfica com a coleta de referenciais teóricos consagrados em nosso ordenamento jurídico brasileiro, tendo como meio exploratório as doutrinas, jurisprudências e demais documentos para enriquecimento da pesquisa, no fim ficando demonstrado qual o posicionamento mais aceitável em nosso sistema pátrio quanto à extensão da responsabilidade tributária dos sócios e administradores na sociedade limitada.
Palavras-chave: Direito Tributário, Responsabilidade tributária, Sociedade Limitada.
ABSTRACT
The present study has as a tool to analyze the liability of shareholders and directors under the Tax Law in the form of registration of the company limited business. Affirms the importance of this matter due to its large participation in the registration of companies Brazilian business, keeping this subscription model as more usual corporate so far, differentiating the responsibility of corporate society and its members before the payment of the payment taxes with the IRS. Thus, the aim of this study was to determine the tax liability of members and its leaders, according to the basic assumptions in light of the legal patriotic referred to legislate on this subject. Requires remember that for better understanding will be discussed in this article and the legal cornerstones of tax liability with its framework of principles that permeate the corporate model in question. For this, we used as a method of deductive approach employing the historical procedure for obtaining information through the literature search with the collection of theoretical enshrined in our Brazilian legal system, and as a means exploratory doctrines, jurisprudence and other documents to enrich research, in order getting shown which placement more acceptable in our system paternal regarding the extent of tax liability of members and managers in the limited partnership.
Keywords: Tax Law, Tax liability, Limited Partnership
INTRODUÇÃO
O vertente trabalho tem como desígnio aprofundar o conhecimento acerca da responsabilidade tributária dos sócios inscritos na sociedade limitada, explicitando as obrigações contraídas por estes e por seus gerenciadores, havendo por bem mencionar que nos tempos hodiernos muito se tem discutido no universo jurídico quanto à abrangência dos limites dos encargos contraídos pela sociedade empresarial limitada, buscando por entendimentos e embasamentos legais dimensionar e emoldurar a responsabilidade dos sócios e coligados neste negócio jurídico em que este se propôs a ingressar, a saber, a sociedade empresarial de caractere limitado.
Os artigos 128 a 138 insculpidos no Código Tributário Nacional trazem os preceitos da responsabilidade tributária que designa o grau de resposta de cada ente perante o Fisco.
Ocorre que, ao analisar este encargo junto ao sócio, torna-se imprescindível auferir a principal característica desta sociedade, que num primeiro momento protege os bens do sócio aos distinguir os bens adquiridos pela sociedade empresarial e os bens adquiridos por este.
Esta distinção além de estar explicitada por diversos doutrinadores depara-se no Código Civil Brasileiro, positivada no art.1052 predizendo que na sociedade de quotas limitadas, a responsabilidade de cada ente associado é circunscrita ao valor de suas quotas-parte, porém respingam solidariamente a todos os sócios a integralização do capital social, trazendo um ideal de delimitação quanto à obtenção dos bens particulares para abonar dívidas do conglomerado societário firmado, porém é cogente mencionar que esta disposição é preliminar, sendo passível da própria legislação tratar de motivos específicos em que tal delineação poderá ser quebrada para que se adimpla os prejuízos causados pela sociedade empresarial.
E, é nesse loco que o Fisco poderá descaracterizar a personalidade jurídica para gerar o pagamento de valores devidos, seja por ingerência dos administradores ou mesmo por ações ilícitas , trazendo eficiência quanto à força legal de recebíveis pela tributação gerada.
É por todos estes artefatos e demais que serão expostos neste trabalho, que se enseja no estudo da responsabilização do sócio no modelo societário e junto ao Fisco.
1. DA RELAÇÃO JURÍDICA FIRMADA NA SOCIEDADE LIMITADA
Precipuamente compete mencionar que para compreender a extensão do conteúdo abordado devem ser analisados os fundamentos que nortearão o campo desta pesquisa, partindo do direcionamento teórico em que todo o direito se enseja numa relação jurídica, razão pela qual requer sua apreensão quanto aos preceitos básicos que formarão a relação tributária obrigacional, visualizando por meio deste direito obrigacional os encargos contraídos aos sócios e correlatos na sociedade limitada.
1.1 DA RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA: GENERALIDADES
O preceito da relação jurídico tributária está embasado na Teoria Geral do Direito, que no âmbito tributário, teve sua reformulação granjeada por doutrinadores para caracterizar a sujeição de conferência de poderes, deveres, direitos, prerrogativas que se formam num negócio jurídico ligado por duas ou mais pessoas.
Consequentemente, surgiu a necessidade de melhor entender este elo pactuado entre dois sujeitos na seara tributária para definir o papel de cada participante e suas devidas responsabilidades afluentes, sendo absorvidos nos estudos de matéria tributária alguns conceitos doutrinários da relação jurídica obrigacional, que conforme cita Diniz (2004), gera um dever econômico e pessoal em prestar de forma positiva ou negativa o que fora pactuado entre os agentes.
É nesse diapasão que há uma semelhança com o direito tributário, por demonstrar uma relação jurídica entre o sujeito ativo e o sujeito passivo da obrigação contraída, sendo sinalizada por Eduardo Marcial Ferreira Jardim como um
vínculo abstrato pelo qual a Fazenda Pública, ou quem lhe faça as vezes, na condição de sujeito ativo, fica investida do direito subjetivo de exigir uma prestação de índole tributária do sujeito passivo, comumente designado contribuinte, sobre o qual recai o dever jurídico de efetivar o cumprimento da obrigação (art. 113 e parágrafos do CTN) (JARDIM, 2000, p.152)
Nesta mesma acepção, assegura Hugo de Brito Machado que esta relação jurídico-tributária se perfaz na sujeição
em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito.(MACHADO, 2005, p.134)
Igualmente defende Ricardo Alexandre que:
A relação jurídico- tributária é eminentemente obrigacional, tendo, no polo ativo (credor) um ente político (União, Estados, Distrito Federal ou Município) ou outra pessoa jurídica de direito público a quem tenha sido delegada a capacidade ativa e, no polo passivo, um particular obrigado ao cumprimento da obrigação (ALEXANDRE, 2011, p.281)
E nessa ligação entre os dois sujeitos do direito tributário, o sujeito ativo e o sujeito passivo, que se institui a relação jurídica obrigacional, uma vez que o sujeito ativo ordena a prestação, sendo comumente pecuniária, ao sujeito passivo.
Pois bem, feitos estes apontamentos, advém analisar a obrigação tributária nos termos dispostos pela ciência tributária jurídica.
1.2 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Para o desempenho de seus fins, conforme Bastos (2002), o Estado precisa criar uma relação lícita que lhe permita cobrar uma prestação pecuniária para que possa cobrir suas despesas públicas. Com a evolução das relações obrigacionais entre Estado e cidadão, é preciso que haja mecanismos cada vez mais eficientes para evitar que as pessoas deixem de adimplir suas obrigações. Como não existe obrigação tributária decorrente de vontade ou de ato ilícito, esses mecanismos devem estar expressos na legislação, por ser a obrigação tributária uma obrigação ex lege.
Apesar de a obrigação tributária possuir influências civilistas e não ter diferenciação substancial com o direito tributário, esta sempre será mais restritiva quanto à aplicação que deverá ser formalmente fundamentada na lei quando aplicada a seara tributarista.
Nota-se o caráter patrimonial descrito no conceito de obrigação tributária, assim, com base no direito civil, obrigação tributária seria a obrigação de dar dinheiro para cumprir o dever jurídico de quitação da exação.
Obrigação tributária é, portanto, o dever que o sujeito passivo tem de adimplir seus débitos tributários em decorrência da subsunção do fato a norma jurídica.
Não obstante, para que tal relação tributária seja satisfativa, far-se-á pelo instituto da obrigação tributária contraída, sendo mencionado o conceito de obrigação por Ricardo Alexandre:
Obrigação é uma relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica positiva ou negativa, devido pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe adimplemento através do seu patrimônio (ALEXANDRE, 2011, p.281).
Definição esta complementada com propriedade por Luiz Felipe S. Difini:
as especificidades da obrigação tributária são que o sujeito ativo é uma pessoa jurídica de direito público interno, genericamente denominada fisco; sujeito passivo pode ser contribuinte, o substituto tributário, o responsável ou o sucessor; a prestação é o pagamento de tributo (por isso, a obrigação principal é obrigação de dar). Finalmente, sua causa – que nas obrigações de direito civil é a vontade (obrigações decorrentes de contratos ou atos unilaterais de vontade) ou ato ilícito (obrigação de reparação de dano decorrente de ato ilícito) – na obrigação tributária é a lei (o tributo não decorre da vontade do sujeito passivo, nem é sanção de ilícito) (DIFINI, 2003,p.191).
O Código Tributário Nacional, por sua vez, descreve estes elementos da obrigação tributária, sendo o sujeito ativo (arts. 119 e 120 do CTN), o sujeito passivo (arts. 121 a 123, CTN), o objeto (art. 113, CTN) e a causa (arts. 114 e 115 do CTN).
Em suma esta obrigação possui como objeto a obrigação principal, sendo caracterizada conforme Sabbag (2011, p.687) como “uma prestação designativa do ato de pagar, afeta ao tributo e à multa” e a obrigação acessória se refere simplesmente para auxiliar na fiscalização e arrecadação por meio das prestações positivas ou negativas conforme Alexandre (2011). E para melhor entendimento, indispensável se faz detalhar melhor os sujeitos desta relação obrigacional, conforme se nota adiante.
1.2.1 SUJEITO ATIVO
Segundo o dispositivo 119 do Código Tributário Nacional, o sujeito ativo da obrigação tributária é referenciado por ser uma pessoa jurídica de direito público possuidora da competência para exigir o adimplemento da relação tributária pactuada, exigindo a satisfação da obrigação tributária quanto ao seu cumprimento.
Quanto ao dispositivo há divergência doutrinária em relação à expressão utilizada “pessoa jurídica de direito público”, sendo referendado por Paulo de Barros Carvalho que:
O Sujeito ativo, que dissermos ser o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária, no direito tributário brasileiro pode ser uma pessoa jurídica pública ou privada, mas não visualizamos óbices que impeçam venha a ser pessoa física (CARVALHO, 1998, p.212).
Esclarece também Luciano Amaro quanto à distinção de competência tributária e capacidade tributária (meio em que se insere o sujeito ativo) que:
uma coisa é competência tributária (aptidão para instituir o tributo) e outra é capacidade tributária (aptidão para ser o titular do polo ativo da obrigação, vale dizer para figurar como credor na relação tributária) (AMARO, 2012, p. 212).
Mostra-se evidente que o sujeito ativo é aqui definido como um agente instituidor da obrigação tributária sendo identificado quanto à obrigação gerada, não sendo confundido com o titular para instituir a competência de um tributo.
Vejamos também a definição do sujeito passivo abaixo.
1.2.2 SUJEITO PASSIVO
O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa, natural ou jurídica, que se encontra juramentada legalmente ao pagamento da obrigação principal (tributo) ou ao cumprimento da obrigação secundária (penalidade pecuniária). A obrigação tributária geralmente incide sobre o contribuinte, que está intimamente vinculada à ocorrência da hipótese de incidência ou do fato gerador.
Aquiesce esta premissa com o mencionado art. 121 da legislação tributária, que de forma objetiva define este espécime e seus derivados:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando , sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Paulo de Barros Carvalho por sua vez define o sujeito passivo com sendo:
Sujeito de direitos- física ou jurídica, de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial nas relações que vinculam meros deveres instrumentais ou formais. É no critério pessoal do consequente da regra matriz de incidência que colhemos informadores para a determinação do sujeito passivo (CARVALHO, 1998, p. 296).
Destaca Eduardo Sabbag quanto ao sujeito passivo que:
A sujeição passiva é matéria adstrita ao polo passivo da relação jurídico-tributária. Refere-se, pois, ao lado devedor da relação intersubjetiva tributária, representado pelos entes destinatários, da invasão patrimonial na retirada compulsória de valores, a título de tributos (SABBAG, 2011, p. 682).
Sendo vislumbrado nos dizeres de Luciano Amaro que:
Sujeito passivo é o devedor da obrigação tributária, ou seja, é a pessoa que tem o dever de prestar, ao credor ou sujeito ativo, o objeto da obrigação. Como as obrigações, em função do objeto, foram classificadas pelo Código Tributário Nacional em principais ou acessórias, esse diploma, embora não tenha dado um conceito genérico de sujeito passivo, definiu o sujeito passivo da obrigação tributária principal e ou sujeito passivo da obrigação tributária acessória (AMARO, 2012, p. 323).
Amaro (2012) sintetiza quanto ao sujeito passivo contribuinte, que este é a pessoa que apreende o fato gerador da obrigação tributária principal, sendo este facilmente identificado na materialidade do fato gerador; já o sujeito passivo responsável é explicitado por Ricardo Alexandre como aquele que se destaca por:
possuir relação pessoal e direta com o fato gerador, não pode ser estranho ao fato, devendo necessariamente possuir um vínculo com a situação tipificada na lei como fato gerador do tributo (ALEXANDRE, 2011, p.305).
Neste legado exploratório é que, acerca do tema, o STJ descreve em um de seus acórdãos que só assumirá a responsabilidade tributária aquele que exercia a administração da sociedade na época do fato gerador. A saber:
Acórdão Origem: STJ - SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA.
Classe: AGRESP - AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL – 952762
Processo: 200701112355 UF: SP Órgão Julgador: SEGUNDA TURMA Data da decisão: 25/09/2007 Documento: STJ000774273
Fonte DJ DATA: 05/10/2007 PÁGINA: 255
Relator (a) HUMBERTO MARTINS
Decisão
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça "A Turma, por unanimidade, negou provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do (a) Sr(a). Ministro(a)-Relator(a)." Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Eliana
Calmon, João Otávio de Noronha e Castro Meira (Presidente) votaram com o Sr. Ministro Relator.
Ementa
TRIBUTÁRIO – PROCESSUAL CIVIL – EXECUÇÃO FISCAL – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO- GERENTE – AUSÊNCIA DE PROVA DE DOLO OU CULPA - REDIRECIONAMENTO – IMPOSSIBILIDADE.
1. O posicionamento pacífico desta Corte é no sentido de que o sócio somente deve responder pelos débitos fiscais do período em que exerceu a administração da sociedade se ficar provado que agiu com dolo ou fraude e exista prova de que a sociedade, em razão de dificuldade econômica decorrente desse ato, não pôde cumprir o débito fiscal.
2. In casu, não restou caracterizada prova de que os sócios tenham agido com dolo ou culpa, ou ainda que tenha havido dissolução irregular da sociedade. Agravo regimental improvido. Data Publicação: 05/10/2007.
Superadas estas noções conceituais, doutrinárias e jurisprudenciais do sujeito passivo, importa-nos auferir a eventual responsabilidade concernente à pessoa jurídica de direito privado, principalmente a do sócio-gerente e doa administrador da sociedade limitada, razão pela qual não aprofundaremos na subclassificação da sujeição passiva, e formadas estas concepções, serão objurgadas, a partir do próximo capítulo de forma minuciosa, delineações do responsável tributário da sociedade formada, sendo notórias as colocações iniciais que permeiam a sociedade limitada, com suas principais características, perfazendo o ciclo de entendimento para alcançar o núcleo desta pesquisa com embasamentos sólidos do modelo societário.
2. DA SOCIEDADE LIMITADA: BREVES CONSIDERAÇÕES
Recebe o nome de Sociedade Limitada (ou Sociedade por Cotas de Responsabilidade Limitada) aquela que é composta por duas ou mais pessoas que se responsabilizam solidariamente e de forma limitada ao valor de suas quotas pela integralização do capital social, ou seja, a responsabilidade de cada sócio é limitada à quantidade de cotas que ele possui. Cotas são definidas como a quantia de contribuição do sócio no que diz respeito ao capital social da empresa.
Este modelo societário bastante difundido em nosso ordenamento jurídico teve seu apogeu justamente pela sua característica de assegurar os bens de seus sócios, não se comunicando os bens da pessoa jurídica com os bens da pessoa física (bens pessoais), conforme já citado, dando maior segurança jurídica ao negócio celebrado, tendo seu aparato legal por meio do art. 1052 e seguintes do capítulo IV do Código Civil Brasileiro.
Este tipo de sociedade surgiu em meio à complexidade das sociedades anônimas e as responsabilidades limitadas das sociedades familiares.
Suas características principais conforme leciona Coelho (2003) são:
- responsabilidade dos sócios (grifo nosso): a responsabilidade dos sócios em uma limitada é restrita, característica que parece explicar a extrema popularidade desta forma de sociedade no Brasil. Se o capital social subscrito (consentido pelos sócios) não estiver totalmente garantido, o sócio responde solidariamente com os outros pela parte que resta ser integralizada;
- obrigações dos sócios (grifo nosso): é devido aos sócios repor os lucros e repor as quantias que forem retiradas da sociedade, somente se estiverem autorizadas pelo estabelecido no capital social. O sócio deve integralizar suas quotas subscritas ou caso contrário, poderá ser expulso da sociedade. Da data do registro da Limitada até cinco anos, todos os sócios respondem pela exata estimação dos bens concedidos ao capital social. Na administração, o administrador, sócio ou não, será designado pelo próprio contrato social ou instrumento separado (ou ato separado que é um termo, onde se especifica quem será o administrador) e terá que exercer a sua função por uma série de deveres previstos pela lei;
- exclusão do sócio (grifo nosso): é excluído o sócio que não integralizou de acordo com os prazos e condições previstas no contrato de constituição da Limitada. Quando coloca em risco a existência do negócio por meio de uma justa causa, prevista no contrato e um tempo para que o sócio possa se justificar ou se defender em reunião de assembleia;
- capital social (grifo nosso): divide-se em cotas iguais ou desiguais, cabendo uma ou mais a cada sócio; a contribuição pode ser dada por meio de pecúnia, bens ou direitos, sendo não autorizada, porém, através da prestação de serviços;
- prejuízos no capital (grifo nosso): não é permitida a retirada ou distribuição de lucros para o sócio em caso de possível prejuízo do capital.
- legislação das limitadas (grifo nosso): no Brasil, o Código Civil regula seus principais dispositivos, sendo que em caso de lacunas, são seguidas as normas das Sociedades Simples ou Anônimas, caso estabelecido no contrato.
- conselho fiscal (grifo nosso): órgão facultativo nas sociedades limitadas, mas comum nas anônimas. Os sócios minoritários que representam menos de 1/5 do capital social podem eleger um membro e suplente. Pode o contrato prever ainda o estabelecimento de um conselho fiscal e a colocação de suplentes (três ou mais membros), sócios ou não. Em relação às demonstrações financeiras, deverão ser elaboradas pelo menos três ao final de cada exercício social.
Ocorre que com o tempo houve artifícios empregados neste modelo societário para burlar a legislação, trazendo muitas vezes prejuízos civis e tributários, como enriquecimentos ilícitos e sonegações fiscais, dentre outras ilegalidades, que geravam frustação na execução processual, razão pela qual necessitou de um aprimoramento do judiciário, responsabilizando os sócios e demais administradores por ingerências ou ações eivadas de vícios quando estes vierem a praticar atos ilícitos.
2.1 A RESPONSABILIDADE DOS SÓCIOS
Por ser congruente ao estudo apresentado, insta analisar a responsabilidade dos sócios na sociedade de cotas limitadas com embasamento na ciência cível e tributária, além de outras legislações, para que se tenha uma noção dessa responsabilidade na seara empresarial, dando melhor embasamento de sua aplicação no campo tributário.
Diante disso, quanto à sociedade limitada, embora se tenha uma vasta aplicação de estudo quando ao modelo, prioriza-se o estudo da responsabilidade dos sócios e administradores, fato que interessa ao presente estudo. Dentro deste traçado exploratório, há por bem afirmar que a responsabilidade do sócio permanece inalterada quanto à legislação vigente, pois nos moldes do art. 1.052 do Código Civil, se tornam clara tal responsabilização ao alegar a limitação do encargo em relação ao valor da cota.
Nesse diapasão, importante se faz mencionar a natureza jurídica da responsabilidade tributária. Como tópico deste trabalho, vale ressaltar que responsabilidade pelas dívidas tributárias de uma sociedade limitada não pode ser imputada aos seus sócios simplesmente por sua finalidade empresarial.
Os sócios de sociedades limitadas, portanto, respondem pelas obrigações sociais dentro de certo limite, pois a personalização da sociedade limitada causa a separação patrimonial, de direito e de deveres entre seus sócios e a sociedade. E a regra de limitação da responsabilidade dos sócios, conforme salienta Coelho (2003, p.4), "corresponde à regra jurídica de estímulo à exploração das atividades econômicas. Seu beneficiário direto e último é o próprio consumidor”.
As obrigações dos sócios conforme o art. 1.001 do Código Civil inicia prontamente com o contrato, se este não fixar outra data, e terminam quando, liquidada a sociedade, se extinguirem as obrigações sociais. "A partir da celebração do contrato social, o sócio assume a obrigação de integralizar as quotas subscritas, bem como todos os direitos inerentes à condição de sócio". Essa regra do Código Civil vale inclusive para o caso de responsabilidade tributária dos sócios, e, independente da análise de infrações por atos ou omissões, todos os sócios são solidariamente responsáveis pela integralização do capital desde o arquivamento do ato constitutivo da sociedade na junta comercial.
Há exceções, entretanto, em que o patrimônio dos sócios pode ser arrolado para que obrigações sociais não cumpridas sejam acolhidas. A primeira, já referida, diz respeito à integralização do capital não realizado. Ainda no Código Civil, o seu art. 1.080 estabelece que "as deliberações infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade dos que expressamente as aprovaram".
Outra exceção se refere aos créditos trabalhistas, visto que a jurisprudência tem constantemente superado a personalidade jurídica para executar bens dos sócios, seja administrador ou não, no caso de insuficiência ou inexistência de bens da sociedade. Nesse campo, a desconsideração ocorre não somente com fulcro na teoria da desconsideração da personalidade jurídica (que será vista mais adiante), mas também, perante a caráter alimentar de créditos trabalhistas, respaldado pelo princípio da dignidade da pessoa humana.
Com relação aos créditos tributários, pode-se afirmar que a responsabilidade pelos débitos tributários da sociedade limitada não pode ser atribuída ao sócio, mas apenas ao sócio que exerça a administração.
Quanto à responsabilidade tributária importa mencionar o que preceitua Hugo de Brito Machado:
A palavra responsabilidade liga-se a ideia de ter alguém de responder pelo descumprimento de um dever jurídico [...]. Com efeito, denomina-se responsável o sujeito passivo da obrigação tributária, sem revestir a condição de contribuinte, vale dizer, sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador respectivo, tem seu vínculo com a obrigação de dispositivo expresso em lei.
Esta responsabilidade há de ser atribuída a quem tenha relação com o fato gerador (MACHADO, 2008, p.150).
Assim, nos termos do artigo 135, III, do Código Tributário Nacional, ao sócio-gerente é conferida a condição de responsável tributário pelas obrigações contraídas da pessoa jurídica. Por sua vez, o sócio que não possui a função gerencial ou diretorial não responde com seus bens pessoais pelas dívidas fiscais.
Concernente a este aparato legal frisa Manoel de Queiroz Calças Pereira que:
Rigorosamente falando, o artigo 135, III, do Código Tributário Nacional não disciplina a responsabilidade dos sócios por dívidas fiscais, mas sim a responsabilidade dos administradores da sociedade por tais débitos (PEREIRA, 2003, p.96).
Adverte mencionar igualmente que é pacífico na jurisprudência do STJ o entendimento que o sócio não administrador não é responsável pelas dívidas tributárias da sociedade limitada com a União, Distrito Federal, Estados e Municípios.
No mesmo entendimento, o seguinte aresto do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul:
TRIBUTÁRIO. SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. SÓCIO SEM PODERES DE ADMINISTRAÇÃO. INCLUSÃO NO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. 1. O sócio quotista sem poderes de administração da pessoa jurídica não é responsável por solidariedade pelos débitos fiscais da sociedade
Diante desse emaranhado jurídico, considera-se assim que o sócio - quotista, nomenclatura do sócio não administrador não possui poderes de gestão, ou seja, sendo de difícil configuração por si só, o enquadramento no artigo 135 do CTN, uma vez que este artigo só prevê a forma comissiva (que conforme o dicionário jurídico Acquaviva, 2008 significa conduta típica que requer um atuar positivo da parte do sujeito ativo).
Em sentido contrário, Amador Paes de Almeida (2003) entende que, sempre que a sociedade se dissolver irregularmente, com ofensa à lei e ao contrato, é admissível a responsabilidade residual dos sócios, nos termos do art., 135, I e III, do CTN.
E, perante estas afirmações, indagou-se sobre qual o momento o sócio de fato poderia ser responsabilizado, uma vez que a própria legislação cuidou da responsabilidade do administrador, a qual desmiuçaremos a seguir.
2.2 DA RESPONSABILIDADE DOS ADMINISTRADORES
Com o advento do novo Código Civil, a sociedade limitada pôde ser conduzida tanto pelo sócio como terceiro (administrador), com a exigência deste ser escolhido, de forma unânime, pelos cotistas. A expressão sócio-gerente foi substituída pelo termo administrador, numa tentativa de modernizar a linguagem societária.
Em geral Vaz (2003, p.33) explicita que, “’administrador’ é o gênero do qual ‘diretor’, ‘gerente’ e ‘representante’ são espécies”. Sinteticamente falando, entretanto, o gerente é o sócio administrador da sociedade, mantendo imputações ou poderes que lhe são conferidos pela lei ou pelo contrato.
Como discutido no decorrer deste trabalho, art. 135, III, do Código Tributário Nacional não disciplina a responsabilidade dos sócios por dívidas fiscais, mas sim a responsabilidade dos administradores de sociedade limitada por tais débitos.
Essa estimação jaz no fato de o Código Tributário Nacional atribuir a essas figuras a responsabilidade pelos créditos decorrentes de obrigações tributárias resultantes de atos praticados com abuso de poder, infração de lei ou do contrato social.
Portanto, os sócios não são automaticamente gestores da sociedade limitada, como se entendia anteriormente.
Destarte, no que toca à responsabilidade tributária, afirma-se, primeiramente, que não há diferença entre o administrador sócio e o administrador estranho a sociedade, visto que o inciso III, art. 135 do CTN, acena a responsabilidade pessoal do administrador por culpa, no desempenho de suas funções na sociedade, independentemente de figurar como sócio.
Obviamente, enquanto não houver integralização do capital social, cada um dos sócios responde solidariamente pela sociedade limitada. Contudo, após tal integralização, o sócio tem sua responsabilidade limitada ao valor de sua cota, de modo que seu patrimônio pessoal não responde por dívida tributária da sociedade limitada.
Por efeito, discute-se se todos os sócios-gerentes deverão responder pela dívida tributária, ou apenas aqueles que exercem funções diretivas ou de gerência.
Insculpido nestes questionamentos, segue julgado do STJ, assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO QUOTISTA. ART. 135, III, DO CTN.
1. ‘Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade’ (EREsp n. 260.107 Primeira Seção, Ministro José Delgado).
2. Em se tratando de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, o sócio que não participa da gestão da empresa não deve ter a execução fiscal redirecionada contra si.
3. Embargos de divergência providos. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Embargos de Divergência no Recurso Especial nº 591.954 - SP (2004/0127763-4). Primeira Seção. Rel. Min. João Otávio de Noronha. J. 08/06/2005. In: Diário de Justiça, p. 359, 01/07/2005.
Portanto, somente o sócio que compartilha do comando da sociedade e comete algum desmando no exercício de sua atividade de gerenciamento, é quem terá seu patrimônio pessoal afetado para pagamento de dívida tributária.
3. DA POSSIBILIDADE DE DESCONSIDERAÇÃO DA PESSOA JURÍDICA E DA INCLUSÃO DO NOME DE SÓCIOS NO POLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL
Atualmente, o ordenamento jurídico propendendo maior eficiência nas execuções fiscais, evitou que ocorressem maiores deslindes no cumprimento do dever tributário, e no anseio de responsabilizar ao administrador e o sócio diante do exercício do excesso de poder ou ilicitude na administração da sociedade, houve por bem se comprovado, advir a comunicação dos bens pessoais para satisfazer a dívida da pessoa jurídica, situação esta que deve ser auferida somente em caráter excepcional e quando afrontar a legalidade tributária concernente ao tema, razão pela sobrevém auferir um conceito civilista, aplicado na seara tributária, em que poucos juristas mencionam, pela sua complexidade: a possibilidade da desconsideração da pessoa jurídica.
O regramento de que a responsabilidade do sócio está limitada ao montante da cota integralizada possui exceções legais, sobretudo nos casos em que os administradores ou sócios (grifo nosso) tenham praticado atos ilícitos ou abusivos à frente da pessoa jurídica, restando, nesses casos, desconsiderada a personalidade jurídica da sociedade, para alcançar os bens particulares do sócio.
Com a desconsideração da personalidade jurídica afasta-se a autonomia patrimonial entre sócio e sociedade, permitindo a responsabilização dos sócios por dívidas da sociedade no caso de escassez ou de inexistência de bens da sociedade, permitindo que o credor execute os bens particulares do sócio, ainda que já tenha integralizado o capital.
Verificando esse fenômeno, configura-se a teoria da desconsideração da pessoa jurídica, antevista nas seguintes normas: Decreto n. 3.708/1919, legislação que trata das sociedades limitadas e em, art.10 fraseia:
Art. 10- Os sócios-gerentes ou que derem o nome à firma não respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com violação do contrato ou da lei.
Ainda se percebe tal regulamentação na lei n. 6.404/1976, que disciplina as sociedades por ações através dos artigos 117 e 158 que predizem quanto à responsabilidade do acionista controlador e do administrador quando agir diante de um mau gerenciamento.
Ainda na lei n. 8.078/90 (Código de Defesa do Consumidor) em seu art. 28 se verifica a fundamentação ao transcrever quanto à desconsideração da pessoa jurídica em face do consumidor e que por fim vê-se aludida na lei n. 10.406/02 (Novo Código Civil), por meio do art. 50 que cita:
Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.
Contudo a aplicabilidade dessa medida de exceção jurídica no direito tributário só será auferida em relação à responsabilidade pessoal dos sócios, em caso de abuso, excesso de poder e infração de lei, ou seja, utilização irregular da pessoa jurídica por seu administrador. Em ambos os casos, a pessoa que responde pela administração da sociedade pratica atos com abuso de poder, violação a lei ou ao contrato social.
Entretanto, há doutrinadores que não consideram que no direito tributário, devido ao princípio da legalidade que rege este campo do direito, possa-se aplicar a teoria da desconsideração da personalidade jurídica. Neste sentido, Vaz (2003) entende que não se trata de desconsideração, pois não existe a desvinculação entre a pessoa física e a pessoa jurídica, mas uma atribuição de responsabilidade a terceiro, já legalmente prevista, porém que a nosso ver se complementa na teoria da despersonalização da pessoa jurídica quando permeia não só os bens da sociedade, mas também os patrimoniais daquele que o ensejar, podendo ser o terceiro ou mesmo o sócio- administrador.
Mas, adverte-nos mencionar que predomina o entendimento no sentido de que não é necessário invocar a teoria civilista da desconsideração da personalidade societária para imputar responsabilidade tributária ao sócio-gerente da sociedade limitada.
Todavia, as arguições jurisprudenciais abaixo declararam possibilidade e o desprovimento de se abarcar os bens patrimoniais da pessoa física com os da pessoa jurídica para adimplir os débitos tributários.
TRF-5 - AG Agravo de Instrumento AG 33367920134050000
Data de publicação: 31/05/2013
Ementa: TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL-EXECUÇÃO FISCAL- DISSOLUÇÃO IRREGULAR DE SOCIEDADE- REDIRECIONAMENTO DA EXCUÇÃO – POSSIBILIDADE.1. Trata-se de agravo de instrumento interposto contra decisão que indeferiu o pedido de redirecionamento da execução aos sócios - gerentes da empresa agravada. 2. A responsabilidade pessoal do sócio funda-se na regra de que o redirecionamento da execução fiscal e seus consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando reste demonstrada que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da sociedade. 3. In casu, há fortes indícios de dissolução irregular da empresa devedora. Isto porque na certidão do Oficial de Justiça encontra-se consignado que a executada encerrou as suas atividades, sendo o endereço constante no mandado a residência do responsável pela empresa. 4. Agravo de instrumento provido.
Abaixo se verifica um precedente do agravo acolhido parcialmente, porém que caracteriza a responsabilidade subsidiária dos sócios.
AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº 1.223.345 - SP (2009/0117413-7)
RELATOR: MINISTRO HERMAN BENJAMIN
AGRAVANTE: FAZENDA NACIONAL
DECISÃO
Trata-se de Agravo de Instrumento de decisão que inadmitiu Recurso Especial interposto contra (art. 105, III, a e c, da CF) - Acórdão o Tribunal Regional Federal da 3ª Região, cuja ementa é a seguinte:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO: EXECUÇÃO FISCAL. ILEGITIMIDADE PASSIVA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. CABIMENTO. RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA. AGRAVO PARCIALMENTE PROVIDO.
I - A arguição de ilegitimidade passiva concerne a uma das condições da ação e, neste sentido, é passível de ser oferecida e apreciada por meio de exceção de pré-executividade.
II - A responsabilidade solidária dos sócios frente aos débitos previdenciários da empresa, descrita no art. 13 da Lei 8.620/93, aplica-se somente aos casos em que se verifique dolo ou culpa no inadimplemento, conforme preceituado no parágrafo único do dispositivo. III – Referida norma não deve ser interpretada isoladamente, mas em conjunto com o artigo 135 do CTN, o qual prevê, em seu que as pessoas ali indicadas somente serão pessoalmente responsáveis pelos débitos tributários resultantes de atos praticados com excesso de poderes, infração à lei, ao contrato social ou estatuto. IV - Não cabe, no caso em questão, a responsabilização pessoal com base no simples inadimplemento da obrigação tributária, posto que a mesma não caracteriza infração legal se não estiver vinculada às demais condutas descritas no art. 135 do Código Tributário Nacional. V - Mister observar que o débito exequendo originou-se, em parte, de contribuições decorrentes dos salários dos empregados, nos termos do art. 20 da Lei nº 8.212/91, com redação da Lei nº 9.032/95, caso no qual o mero inadimplemento configura infração à lei, ensejando a aplicação do art. 135 do CTN.VI - Não restou comprovado que o recorrente não voltou a ocupar cargo administrativo ou de gerência durante o período de lançamento do débito. VII - A empresa é a principal responsável pela obrigação ou débito perante o fisco. Na hipótese de infração à lei, independentemente do tipo societário adotado, a responsabilidade dos sócios e/ou administradores é subsidiária, de forma que a desconsideração da pessoa jurídica só deve operar-se nos casos legalmente previstos, e ainda se não houver patrimônio suficiente da empresa para solver os débitos.
Não menos importante que a possibilidade da responsabilização da pessoa natural, visando arrecadar mais tributos, os entes fazendários vem tentando forçosamente responsabilizar os sócios e administradores das sociedades limitadas pelos débitos tributários advindos da pessoa jurídica.
Situação pressagiada por intentos da Fazenda Pública e entes autárquicos, que ligados ao INSS, vislumbram uma atribuição aos sócios e administradores quanto às dívidas contraídas pelas empresas, almejando incluir além da pessoa jurídica, o nome dos sócios no polo passivo da execução fiscal, pois para estes credores há uma adoção do ideal de que se torna possível à responsabilização com fulcro no já mencionado artigo 135, III, do Código Tributário Nacional.
Interessante frasear que para o INSS, há legalidade da cobrança além do débito fiscal formado, como também do débito previdenciário contraído que por ser embasada na lei 8.620/93, em seu artigo 13, bem afirma da desnecessidade de comprobatória de qualquer outra condição, bastando a de sócio.
Com efeito, examinada a inadimplência e submetida à questão ao devido procedimento administrativo, a Certidão de Dívida Ativa (CDA) regularmente inscrita, automaticamente, incluía o nome dos sócios (pessoas físicas).
A inconstitucionalidade da responsabilidade solidária, nesta situação fora, porém declarada pelo Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE 562276/PR, pelo seu Pleno, em sede de repercussão geral in verbis:
“DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN. SÓCIOS DE SOCIEDADE LIMITADA. ART. 13 DA LEI 8.620/93. INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS.
1. Todas as espécies tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade social, estão sujeitas às normas gerais de direito tributário. 2. O Código Tributário Nacional estabelece algumas regras matrizes de responsabilidade tributária, como a do art. 135, III, bem como diretrizes para que o legislador de cada ente político estabeleça outras regras específicas de responsabilidade tributária relativamente aos tributos da sua competência, conforme seu art. 128. 3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. A previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o pagamento efetuado por um aproveite aos demais, que a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha efeitos comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a todos os obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a própria condição de devedor tenha sido estabelecida validamente. 4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia que não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. O “terceiro” só pode ser chamado responsabilizado na hipótese de descumprimento de deveres próprios de colaboração para com a Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a contrário sensu, na regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte. 5. O art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção, gerência ou representação da pessoa jurídica e tão-somente quando pratiquem atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Desse modo, apenas o sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito (má gestão ou representação) e a consequência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade. 6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova hipótese específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade Social, tratou a mesma situação genérica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso, incorrendo em inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF. 7. O art. 13 da Lei 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada, afrontando os arts. 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição. 8. Reconhecida a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em que determinou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social. 9. Recurso extraordinário da União desprovido. 10. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, § 3º, do CPC”.
Com devida vênia, importa destacar assim que é possível, embora seja especificada quanto à incidência responsabilidade de terceiros, fica evidente que o mero inadimplemento dos débitos executórios fiscais não autoriza o redimensionamento para abarcar os bens pessoais dos sócios.
Nessa acepção, o STJ já se posicionou não só pela inexigibilidade da cobrança, quanto também pela inconstitucionalidade do posicionamento que estava sendo adotado pelo Fisco e pelo INSS conforme dispositivo abaixo.
PROCESSUAL CIVI. EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO DA PESSOA JURÍDICA. PRESUNÇÃO DE IRREGULARIDADE AFASTADA. REDIRECIONAMENTO. DESCABIMENTO. RECURSO REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA
1. O STJ firmou o entendimento de que o redirecionamento da Execução Fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. 2. Orientação reafirmada pela Primeira Seção, no julgamento do Ag 1.265.124/SP, submetido ao rito do art. 543-C do CPC. 3. Agravo Regimental não provido.
Em que pese, compete frasear que o posicionamento adotado pelos órgãos fazendários e autárquicos não são suficientes para atingir os patrimônios pessoais devido à proteção legal conferida aos sócios.
4. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Embora o presente trabalho não tenha exaurido por completo o conteúdo, o que de fato não fora nosso objetivo, coube por bem nos dar um posicionamento mais fundamentado quanto ao tema abordado e suas principais relevâncias no universo jurídico, rematando a ideia de que a personalização da sociedade limitada divide o patrimônio jurídico da sociedade do patrimônio dos sócios justapondo como diretriz a da não responsabilização dos sócios pelas dívidas sociais.
A responsabilidade pela integralização do capital seria então o limite da responsabilização dos sócios, que só podem culpados pelo valor das quotas com que se comprometem no contrato social, não fossem as exceções que ampliam essa responsabilidade que, dependendo da natureza da obrigação, decorrem de infrações ao contrato, à lei ou de situações que permitem a desconsideração da personalidade jurídica, majoritariamente reconhecidas no enquadramento do terceiro como responsável.
Sendo mister acrescentar que a legislação tributária atribui excepcionalmente responsabilidade pessoal aos administradores, sócios ou não sócios, da sociedade limitada pelos débitos fiscais da pessoa jurídica. Contudo, tal responsabilidade só se configura se o gerente no desempenho de suas atividades praticarem atos abusivos, violar a lei, o contrato social ou estatutos da sociedade, conforme regra insculpida no art. 135, inciso III do CTN, ou seja, se houver a comprovação de culpa subjetiva praticada pelo administrador, estando ao encargo do Fisco demonstrar esta culpabilidade, não existindo a possibilidade de inclusão do nome dos sócios em eventual ação fiscal, antes de comprovada a autoria do fato e a conexão do ato ilegal.
Restando comprovados por julgados e jurisprudências o afastamento da responsabilidade solidária dos sócios que não são administradores, para atribuírem obrigações pessoais aos gerentes pelas dívidas do meio societário em relação à Previdência Social e, mediante diversos elementos demonstrando cabível somente a atuação do sujeito possuidor do cargo de direção quanto à responsabilização por dívidas fiscais da pessoa jurídica. Todavia, para esta responsabilidade incida sobre os administradores, também se faz preeminente a comprovação do ilícito praticado de maneira voluntária, ou seja, por vontade do administrador que venha praticá-la intervindo no ato pressagiado ilegal de forma direta.
Neste contexto, à luz dos julgados, jurisprudências e posicionamentos doutrinários, afirma-se que as únicas hipóteses em que o administrador, investido do poder de decisão, pode ser responsabilizado pelas dívidas tributárias adquiridas pela sociedade limitada se preenchem no dispositivo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, sendo este o maior fundamento para caracterizar a possibilidade da responsabilidade no modelo societário estudado, não gerando nenhum precedente inovador por parte do Fisco e demais sujeitos ativos para requerer a cobrança de maneira adversa desta citada para garantir a execução fiscal ou mesmo cobranças provenientes de débitos diversos tributários.
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