Estudando a problemática do lançamento tributário, Paulo de Barros Carvalho(Direito tributário, fundamentos jurídicos da incidência, 1999, pág. 236) concluiu que a natureza da norma individual e concreta, veiculada pelo ato de lançamento tributário, ou pelo ato produzido pelo sujeito passivo para apurar seu débito, nos casos estabelecidos em lei, assumirá a feição significativa de providência constitutiva de direitos e deveres subjetivos. Por sua vez, Américo Lacombe(Obrigação tributária, 1977, pág. 71 a 74) defende a tese da natureza constitutiva, mas constitutiva da obligatio, adotando a teoria dualista da obrigação tributária.
Assim o ato de lançamento tributário tem por fim intrometer no ordenamento positivo uma norma individual e concreta, cientificando-se o sujeito passivo desse provimento, assim que estejam satisfeitos seus requisitos consequenciais e procedimentais.
Vem a discussão com relação a natureza jurídica dos crimes previstos no artigo 1º da Lei 8.137/90 e o lançamento como condição objetiva de punibilidade.
José Alves Paulino(Crimes contra a ordem tributária, 1999, pág. 30) concluía que os delitos de que trata a Lei 8.137/90 são crimes materiais e de resultado. Para tanto, traz lição de Damásio E. de Jesus(Del Rey Revista Jurídica, maio, 1977, n.26) no sentido de que os crimes contra a ordem tributária definidos nos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90, salvo as hipóteses do art. 2º, I e III, “ são materiais, de conduta e resultado, com exigência de sua produção. Normal, pois, que, havendo recuso, somente aos a decisão final no plano administrativo se apresente o resultado” da sonegação total(supressão) ou parcial(redução) de tributos”.
A Segunda Câmara de Coordenação e Revisão(matéria criminal e controle externo da atividade policial), do Ministério Público Federal, no Proc. 08100.005078/96-74, 16 de julho de 1996, Relator Conselheiro Wagner Batista, in DJU de 17 de julho de 1998, Seção I, vem assim a se pronunciar:
“Sonegação fiscal. Art. 1º, I e art. 2º, I, da Lei nº 8.137/90. Condição de procedibilidade. Processo administrativo. Tempo do lançamento do crédito tributário. A Lei nº 8.137/90 não estipula condições específicas de procedibilidade para a propositura da ação penal, no entanto, sendo o delito descrito no art. 1º da lei, delito de resultado, há que existir o “ tributo devido”. O tributo devido é apurado pela Administração Pública, que, após o processo administrativo em que se discute a própria existência do crédito tributário, poderá manifestar-se acerca da subsistência do tributo. Parecer pela ratificação do pedido de arquivamento.”
Ora, no julgamento do Recurso de Habeas Corpus nº 5.805/SP, Relator Ministro Vicente Leal, DJU de 2 de dezembro de 1996, o Superior Tribunal de Justiça deixou assentado que consoante orientação pretoriana não constitui condição de procedibilidade da ação penal por infração de sonegação fiscal, a apuração do débito tributário na instância administrativa. Ainda no Recurso de Habeas Corpus nº 4.425 – 0/SP, Relator Ministro Anselmo Santiago, DJU de 27 de maio de 1996, entendeu-se que tratando-se de crime de sonegação fiscal, descabe o pedido de trancamento de ação penal, por alegada falta de justa causa, vez que a instauração da ação independe do procedimento de apuração dos débitos tributários, até porque diversos os seus fundamentos. Era um posicionamento que podia ser observado no RHC nº 2.399-9/RS, 6ª Turma, Relator Ministro Pedro Acioli, DJU de 2 de agosto de 1993.
Era o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça, guardião da lei federal, do que se lê do RHC nº 1.895/RS, Relator Ministro José Dantas, DJ de 11 de maio de 1992, de que se negava o caráter de condição de procedibilidade da ação penal por sonegação fiscal a apuração do débito tributário, na instância administrativa.
Permite-se trazer a colação decisão do Supremo Tribunal Federal, discutindo o crime de sonegação fiscal e o problema do esgotamento da instância administrativa:
“O Tribunal conheceu de embargos de declaração para, emprestando-lhes efeitos modificativos, negar provimento a recurso ordinário em habeas corpus, de forma a permitir o prosseguimento de inquérito policial instaurado contra a paciente, acusada pela suposta prática dos crimes previstos no art. 2º, I, da Lei 8.137/90 (sonegação fiscal) e no art. 203 do CP (“Frustrar, mediante fraude ou violência, direito assegurado pela legislação do trabalho”) — v. Informativo 513. Na espécie, o acórdão embargado dera parcial provimento ao recurso ordinário para trancar o inquérito policial relativamente ao crime de sonegação fiscal, aplicando o entendimento firmado pela Corte no sentido de que o prévio exaurimento da via administrativa é condição objetiva de punibilidade, não havendo se falar, antes dele, em consumação do crime material contra a Ordem Tributária, haja vista que, somente após a decisão final do procedimento administrativo fiscal é que será considerado lançado, definitivamente, o referido crédito. Asseverou-se que tal orientação jurisprudencial seria inerente ao tipo penal descrito no art. 1º, I, da Lei 8.137/90, classificado como crime material, que se consuma quando as condutas nele descritas produzem como resultado a efetiva supressão ou redução do tributo. Observou-se que o crime de sonegação fiscal, por sua vez, é crime formal que independe da obtenção de vantagem ilícita em desfavor do Fisco, bastando a omissão de informações ou a prestação de declaração falsa, isto é, não demanda a efetiva percepção material do ardil aplicado. Daí que, no caso, em razão de o procedimento investigatório ter por objetivo a apuração do possível crime do art. 2º, I, da Lei 8.137/90, a decisão definitiva no processo administrativo seria desnecessária para a configuração da justa causa imprescindível à persecução penal. RHC 90532 ED/CE, rel. Min. Joaquim Barbosa, 23.9.2009. (RHC-90532)”
A Súmula Vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal é no sentido de que “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.”
Tem-se tal ilação a partir da leitura do HC 81.611(DJ de 13 de maio de 2005), onde o Ministro Sepúlveda Pertence, conclui:
“EMENTA:.Crime material contra a ordem tributária(L. 8.137/90, art. 1º): lançamento do tributo pendente de decisão definitiva do processo administrativo: falta de justa causa para a ação penal, suspenso, porém, o curso da prescrição enquanto obstada a sua propositura pela falta do lançamento definitivo.1.Embora não condicionada a denúncia à representação da autoridade fiscal(ADInMC 1571), falta justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da L.8.137/90 – que é material ou de resultado -, enquanto não haja decisão definitiva do processo administrativo de lançamento, quer se considere o lançamento definitivo uma condição objetiva de punibilidade ou um elemento normativo de tipo. 2. Por outro lado, admitida por lei a extinção da punibilidade do crime pela satisfação do tributo devido, antes do recebimento da denúncia(L.9.249/95, art. 34), princípios e garantias constitucionais não permitem que, pela antecipada propositura da ação penal, se subtraia do cidadão os meios que a lei mesma lhe propicia para questionar, perante o Fisco, a exatidão do lançamento provisório, ao qual se devesse submeter para fugir ao estigma e as agruras de toda sorte do processo criminal(...)”
No julgamento do HC 100.333(DJe de 19 de outubro de 2011), Relator Ministro Ayres Britto, Segunda Turma, concluiu-se:
“Ementa: (...) É pacífica a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal quanto a necessidade do exaurimento da via administrativa para a validade da ação penal,instaurada para apurar infração aos incisos Ia IV do art. 1º da Lei 8.13790. Precedentes:HC 81.611, da Relatoria do Ministro Sepúlveda Pertence(Plenário); HC 84.423, da minha relatoria(Primeira Turma). Jurisprudência que, de tão pacífica, deu origem à Súmula Vinculante 24(...)2. A denúncia ministerial pública foi ajuizada antes do encerramento do procedimento administrativo fiscal a configurar ausência de justa causa para a ação penal. Vício processual que não é passível de convalidação. 3. Ordem concedida para trancar a ação penal.”
Por este posicionamento a decisão definitiva do processo administrativo consubstancia condição objetiva de punibilidade. Assim não se pode afirmar a existência, nem ainda fixar o montante da obrigação tributária até que haja o efeito preclusivo da decisão administrativa.
A punibilidade estaria na dependência do aperfeiçoamento de elementos ou circunstâncias não encontradas na descrição típica do crime e exteriores à conduta. São as condições objetivas porque independem para serem consideradas como condições de punibilidade, de estarem cobertas pelo dolo do agente. Assim a condição objetiva de punibilidade é fato incerto e futuro não coberto pelo dolo do agente, exterior ao tipo e, em consequência, ao crime.
Recentemente o Supremo Tribunal Federal voltou a enfrentar a matéria, examinando o HC 97.854 – RJ, Relator Ministro Roberto Barroso.
Ali se salientou que não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo e que instaurada a persecução penal em momento anterior ao lançamento definitivo do débito tributário, deve ser reconhecida a falta de justa causa para a ação penal.
Tratava-se de um caso onde o paciente foi denunciado, em 22 de fevereiro de 1996, pelo crime de sonegação fiscal(artigo 1º, incisos I e II, da Lei nº 8.137/90,combinado com o artigo 29 do Código Penal), uma vez que ele teria causado um débito tributário relativo a Imposto de Renda Pessoa Jurídica, PIS, FINSOCIAL, Impostos de Renda Retido na Fonte e Contribuição Social, tributos estes indevidamente reduzidos com a omissão dolosa dos denunciados.
Observe-se que, naquele caso narrado, a denúncia foi aceita após provimento ao recurso em sentido estrito do Ministério Público Federal, o que ocorreu em 1º de outubro de 1998. Na sequência, foi o paciente condenado a três anos de reclusão, em regime aberto, mais 20 dias-multa, em decisão proferida em 30 de março de 2001. Tal reprimenda foi substituída por duas penas restritivas de direitos. Em grau de apelação, a sentença foi confirmada pelo Tribunal Regional Federal da 2º Região, tendo ocorrido o trânsito em julgado em 21 de outubro de 2004. Observe-se que, á época do ajuizamento da peça acusatória e ainda quando do julgamento, não havia posição cediça quanto a exigência do lançamento definitivo como condição objetiva de punibilidade para esses delitos.
A defesa impetrou habeas corpus perante o Superior Tribunal de Justiça, mas o pedido de liminar foi indeferido.
Posteriormente, foi impetrado Habeas Corpus perante o Supremo Tribunal Federal, cuja liminar foi concedida em 18 de fevereiro de 2009, para suspender a execução da pena aplicada ao paciente, uma vez que a denúncia foi recebida anteriormente à constituição definitiva do crédito tributário. Registre-se que o HC foi impetrado perante o Supremo Tribunal Federal, atacando negativa do Superior Tribunal de Justiça, em que se dizia: “ peça acusatória foi ajuizada e recebida antes do esgotamento da via administrativa, tendo o processo tramitado sem a constituição definitiva do crédito tributário – o que confere a todo o feito, desde sua inauguração, a pecha de nulo, na esteira de jurisprudência consolidada do STF e no STJ”.
O Relator do HC 97.854/RJ não viu como deixar de reconhecer a falta de justa causa da ação penal que resultou na condenação do paciente a três anos de reclusão. Disse o Relator que, “muito embora posteriormente ao ajuizamento da ação penal haja ocorrido a constituição definitiva do débito tributário, a jurisprudência majoritária de ambas as Turmas deste Supremo Tribunal Federal entende que se trata de vício processual que não é passível de convalidação.”
Cita, para tanto, o julgamento do HC 97.118, Relator Ministro Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, e o HC 105. 197, Relator Ministro Ayres Britto, Segunda Turma.
Mas o próprio julgado noticiou que a Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do HC 108. 037, Relator Ministro Marco Aurélio, deixou de reconhecer a ausência de justa causa de ação penal ajuizada em situação concreta semelhante ao do HC 97.854/RJ, especialmente porque observado o trânsito em julgado da condenação(Sessão de 29 de novembro de 2011), quando, naquela oportunidade,vencido o Ministro Dias Tóffoli, chegou-se a seguinte conclusão:
“Diante desse contexto a ausência de lei exigindo o processo administrativo para apuração do débito, não bastasse a existência do auto de infração, a ordem natural das coisas não está a direcionar à insuficiência de dados capaz de levar à necessidade de formalização do processo administrativo. Descabe potencializar a construção jurisprudencial a ponto de chegar-se, uma vez prolatada sentença condenatória, confirmada em âmbito recursal, transitada em julgado, ao alijamento respectivo, assentando a falta de justa causa. Ante o quadro, indefiro a ordem. É como voto...”
Entretanto, e apesar do entendimento divergente, que foi apresentado pela Primeira Turma, o Relator do HC 97.854/RJ já referenciado entendeu por aderir à corrente majoritária do Supremo Tribunal Federal, formada a partir do HC 81.611,Relator Ministro Sepúlveda Pertence, e do conteúdo da Súmula Vinculante 24 /STF, de forma que entendeu ser indispensável à instauração da persecução penal,nos casos de crimes materiais enunciados no art.1º, I a IV, da Lei 8.137/90, a constituição definitiva do crédito tributário, condição objetiva de punibilidade, anulando ação penal instaurada contra o paciente, sem prejuízo de nova ação penal, desde que ainda hígida a pretensão punitiva estatal. Ao final, a Turma deferiu a ordem nos termos do voto do Relator, consoante julgamento realizado em 11 de março de 2014.
Leve-se em conta, diante de tudo isso, que o entendimento atinente a Súmula Vinculante 24 do STF, veio a se sedimentar apenas após o regular trâmite da ação penal, a qual se processou nos termos da orientação predominante à época, que resguardava de legalidade a propositura da ação antes do lançamento definitivo do crédito tributário. Como se falar em constrangimento ilegal à execução de sentença penal condenatória já transitada em julgado há quase 8(oito) anos? Certamente, não. Mesmo diante de uma decisão da Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, no HC 108.037, de Relatoria do Ministro Marco Aurélio, o entendimento trazido pelo Ministro Roberto Barroso, em 11 de março de 2014, fez surgir uma ausência de causa superveniente ao trânsito em julgado da condenação por mudança de orientação jurisprudencial, ao reconhecer a falta de justa causa da ação penal que resultou na condenação do paciente a três anos de reclusão, muito embora posteriormente ao ajuizamento da ação penal haja ocorrido a constituição definitiva do débito tributário.
A decisão aqui trazida a colação(HC 97.854/RJ) concedeu a ordem, para ratificar a liminar deferida, anular a ação penal instaurada contra o paciente, sem prejuízo da propositura de nova ação penal, desde que hígida a pretensão punitiva estatal.
Ora, como se vai denunciar se a data de lançamento é 14 de junho de 1999, passados 12(doze) anos(prazo máximo da prescrição em abstrato) do lançamento definitivo? Em verdade, a decisão, no HC 97.854/RJ fulminou a pretensão punitiva do Parquet, que foi surpreendido pela mudança de orientação jurisprudencial quanto a processos findos.
