I – INTRODUÇÃO
Trata-se o foco do presente estudo do exame do benefício tributário concedido às sociedades uniprofissionais de recolher o ISSQN através de valores fixos, bem como o caráter empresarial que supostas sociedades uniprofissionais podem encartar.
A relevância do tema apresenta-se na medida em que, diante da ausência de delimitação do momento em que as sociedades uniprofissionais perderiam essa qualidade e passariam a assumir caráter empresarial, bem como os elementos necessários para tal assunção, os Fiscos Municipais vêm cometendo abusos e caracterizando, sem qualquer critério, sociedades simples uniprofissionais como empresárias e lançando o ISSQN sobre o valor total do faturamento obtido com a prestação de serviços, retirando-lhes o benefício tributário anteriormente concedido.
Nesse contexto, esclarece-se que o presente artigo desenvolver-se-á, em um primeiro momento, na conceituação das sociedades uniprofissionais e o benefício tributário do ISSQN ao qual estão sujeitas para, posteriormente, avaliar e delimitar o momento em que tais sociedades perdem sua qualidade primeva e assumem caráter empresarial de forma a retirar-lhes a natureza de sociedade uniprofissional e, por conseguinte, o benefício da tributação fixa.
É o que se passa a fazer.
II – DAS SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS
As sociedades uniprofissionais consistem em modalidade de associação profissional de pessoas físicas para a prestação de serviços de caráter especializado, sem natureza empresarial. São, assim, sumamente, aquelas constituídas por profissionais liberais, como advogados, médicos, arquitetos e engenheiros, com a finalidade precípua de execução de serviços de natureza intelectual de forma pessoal e responsável.
Tratam-se, assim, evidentemente, de sociedades de natureza intuitu personae sobre as quais se aplica o regime jurídico específico que dirige as sociedades simples, concebido pelos arts. 997 e seguintes do Código Civil Brasileiro de 2002.
Entretanto, como é cediço, o legislador não foi suficientemente preciso no delineamento do perfil das sociedades simples, conferindo a ela, por vezes, natureza de “standard” específico de normas aplicáveis às sociedades de maneira geral e, por outro lado, status de “compartimento comum” para os demais tipos de sociedades de pessoas, às quais se aplicam subsidiariamente as suas normas.
Desta forma, percebe-se que a constatação da natureza da sociedade simples se dará sempre por exclusão ou por determinação legal, no ritmo do parágrafo único do art. 966[1] e art. 982[2] do Código Civil, na medida em que, destacando-se das atividades econômicas em geral aquelas que a ordem positiva entender oportuno reservar às sociedades simples de forma expressa, as demais serão consideradas atividades empresariais.
Por essa razão, e como se verá mais detidamente no tópico “IV” infra, a dicotomia entre as sociedades simples e empresárias, da maior importância para a configuração das sociedades uniprofissionais e, assim, para efeito de incidência do ISSQN sobre os serviços eventualmente prestados, torna-se tênue e de difícil aferição, o que, por vezes, se traduz em acalorado imbróglio doutrinário e jurisprudencial quando suscitada no plano prático.
Assim, a definição do objeto no contrato de constituição da sociedade civil, bem como a forma sob a qual efetivamente se operará a prestação dos serviços pretendidos são fatores decisivos para a configuração da modalidade de associação em comento, devendo ser exercida, conforme já consignado, de forma especializada, em caráter personalíssimo, sob o próprio nome dos profissionais habilitados ou sócios, e sob sua total e exclusiva responsabilidade, desde que o seu exercício não assuma estrutura ou intuito empresarial, nos termos dos precitados dispositivos do Código Civil.
III – DA TRIBUTAÇÃO DAS SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS PELO ISSQN
Nesse sentido, dada a peculiaridade das sociedades uniprofissionais em relação às demais espécies societárias, tem-se que elas possuem tratamento diferenciado em relação à incidência do ISSQN, como veremos no panorama legislativo a seguir.
A Constituição Federal de 1988, no seu mister de atribuir competências aos entes políticos para tributar determinados fatos potencialmente ocorríveis no mundo fenomênico, atribuiu competência aos Municípios para instituir e exigir tributos sobre a prestação de serviços, o denominado Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN.
Paralelamente, buscando primazia pela harmonia entre os Municípios na instituição de impostos a fim de evitar a guerra fiscal, determinou, em seu artigo 146, inciso III, alínea “a”, que cabe à Lei Complementar estabelecer o fato gerador, base de cálculo e contribuintes dos impostos discriminados na Constituição Federal.
Sublinhe-se que, ao determinar a exigência de Lei Complementar, a Constituição Federal o faz exigindo Lei Complementar Nacional, de modo a ser respeitada por todos os entes políticos aos quais é destinada.
Do contrário, se cada Município pudesse estabelecer a arquitetura jurídica do ISSQN, na ânsia pela arrecadação predatória, acabaria por promover intensa guerra fiscal ao abrir espaço para exigir imposto de competência de outros Municípios pela incompatibilidade de normas entre esses.
É nesse contexto que foi editada a Lei Complementar n.º 116/2003 para estabelecer as normas gerais em matéria do ISSQN, como fato gerador, base de cálculo, contribuintes e os serviços sujeitos a tal incidência tributária.
A referida Lei Complementar n.º 116/2003, nesse sentido, trouxe consigo a base de cálculo do ISSQN, determinando que essa corresponde ao preço cobrado pelo prestador de serviços, sobre o qual incidirá uma alíquota específica determinada pela legislação municipal de cada ente tributante, sempre limitada a 5%[3].
Destaca-se que, anteriormente à edição da Lei Complementar n.º 116/2003, as normas gerais do ISSQN eram regulamentadas pelo Decreto Lei n.º 406/68, cujo instrumento normativo foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988[4].
E justamente nesse Decreto, em seu artigo 9º, visando assegurar tratamento adequado aos que prestam serviços de forma pessoal, há previsão de que os profissionais liberais e as sociedades uniprofissionais merecem tratamento diferenciado em relação à incidência tributária do ISSQN. Veja-se:
Art 9º A base de cálculo do impôsto é o preço do serviço.
§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o impôsto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.
§ 2º Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa o impôsto será calculado sôbre o preço deduzido das parcelas correspondentes: (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 834, de 1969)
a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços; (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 834, de 1969)
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo impôsto. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 834, de 1969)
§ 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável. (Redação dada pela Lei Complementar nº 56, de 1987)
(...) (destaques nossos)
Assim, de acordo com o mencionado Decreto, as sociedades uniprofissionais prestadoras de serviços ficarão sujeitas ao recolhimento do ISSQN através de uma cota fixa anual calculada com base em cada profissional habilitado, ao contrário dos demais prestadores de serviços, que recolherão o imposto com base no preço cobrado pelo serviço desenvolvido.
Trata-se de regra que tem por finalidade alcançar verdadeiro tratamento adequado aos profissionais que desenvolvem a prestação de serviços de forma pessoal e assumindo os riscos do negócio, seja de forma autônoma ou em sociedade, uma vez que se diferenciam das sociedades empresárias prestadoras de serviços que primam pelo capital.
Ato contínuo, destaca-se que, conforme entendimento sedimentado no Poder Judiciário, a Lei Complementar n.º 116/2003 não revogou o artigo 9º, §§1º e 3º do Decreto-Lei n.º 406/68, encontrando-se ainda vigente tal forma específica de recolhimento pelos profissionais liberais e sociedades uniprofissionais. Observe-se recente julgado do Superior Tribunal de Justiça nesse sentido:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. ISS. ART. 9º, § 3º, DO DECRETO LEI 406/68. SOCIEDADE DE ADVOGADOS. CARÁTER EMPRESARIAL. INEXISTÊNCIA.
POSSIBILIDADE DE RECOLHIMENTO DO ISS SOBRE ALÍQUOTA FIXA. CONCLUSÃO DO TRIBUNAL BASEADA EM FATOS E PROVAS DOS AUTOS. IMPOSSIBILIDADE DE ANÁLISE. ÓBICES DAS SÚMULAS 5 E 7/STJ.
1. "Admitida a manutenção do regime de tributação privilegiada após a entrada em vigor da Lei Complementar 116/03, nos termos da jurisprudência desta Corte Superior, que sedimentou compreensão de que o art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei 406/68, o qual trata da incidência do ISSQN sobre sociedades uniprofissionais por alíquota fixa, não foi revogado pela Lei Complementar 116/03, quer de forma expressa, quer tácita, não existindo nenhuma incompatibilidade. Precedentes. (AgRg no AgRg no AgRg no REsp 1013002/RS, Rel.Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, DJe 18/03/2009)
2. Para que exista o direito à base de cálculo diferenciada do ISS, nos termos do art. 9º, § 3º do Decreto-lei 406/68, necessário que a prestação dos serviços seja em caráter personalíssimo e que não haja estrutura empresarial. Precedente: EREsp 866.286/ES, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe 20/10/2010.(...)”(destaques nossos)
(BRASIL. Superior Tribunal de Justiça – STJ. AgRg no REsp 1242490/PB, Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 10/09/2013, DJe 17/09/2013)
Assim, muito embora a Lei Complementar n.º 116/2003 tenha entrado em vigor, o benefício da possibilidade de recolhimento do ISSQN através de cotas fixas para as sociedades uniprofissionais, previsto no artigo 9º do Decreto-Lei n.º 406/68, continua vigente, uma vez que não foi revogado nem expressamente, nem tacitamente.
Revela-se oportuno apontar que, tendo em vista que se trata de tributo de competência municipal, o valor das cotas fixas previstas para as sociedades uniprofissionais variará de Município para Município, uma vez que tais valores devem ser estabelecidos por Lei Municipal de cada ente tributante.
Esse benefício, inclusive, pode ser encarado como forma de planejamento tributário a ser adotado pelos profissionais que decidem se unir em sociedade para a prestação de serviços, uma vez que passarão a recolher tributos como pessoa jurídica (com carga tributária menor se comparado com a suportada por pessoa física), e ainda manterão o recolhimento do ISSQN através de um valor fixo calculado em face de cada profissional habilitado, e não sobre o faturamento total obtido com a prestação de serviços.
Acontece que, atualmente, muito se discute acerca do caráter empresarial que eventualmente as sociedades alegadamente uniprofissionais podem assumir, uma vez que, assumindo esse caráter empresarial, ser-lhe-ia retirado o benefício da tributação fixa do ISSQN.
De fato, perpetuar o benefício tributário do ISSQN às sociedades uniprofissionais que no decurso das suas atividades perdem essa natureza ao assumirem caráter empresarial seria conceder não mais tratamento adequado a tais sociedades, mas sim tratamento privilegiado em face das demais sociedades empresárias que prestam serviços nas mesmas condições e recolhem o imposto com base no preço do serviço, tendo por efeito a geração de desigualdade entre ambas.
Contudo, e como será detalhado a seguir, o caráter empresarial e o elemento de empresa que as sociedades uniprofissionais podem eventualmente encartar, retirando-lhes essa natureza, devem ter a extensão de seu conceito bem definida e taxada, de modo a evitar abusos fiscais no intuito de caracterizar, sem critério, as sociedades uniprofissionais como empresárias e exigir-lhes o imposto sobre o faturamento obtido com a prestação dos serviços.
IV – DO ELEMENTO DE EMPRESA E A DESCARACTERIZAÇÃO DA SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL
Conforme consignado alhures, a aferição do elemento de empresa (ou sua ausência) afigura-se fator de relevo na aferição da natureza societária e na efetiva configuração das sociedades uniprofissionais, com conseguinte repercussão tributária no que concerne à incidência do ISSQN, máxime em razão do disposto no artigo 9º do Decreto-Lei n.º 406/68, uma vez que, conforme exaustivamente demonstrado, persiste inalterado e em vigor.
Destarte, com o fito de se conferir tratamento tributário adequado aos profissionais e afastar privilégios desarrazoados, fundamental se faz a observância estrita, pelo ente tributante, da real natureza societária do contribuinte, se simples ou empresária. Assim, cumpre pontuar em que consiste a aludida natureza empresarial eventualmente constatada nas sociedades em comento.
Dispõe o art. 966 do Código Civil que “considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços”. Assim, conforme exposto, exclui-se da definição de empresário quem exerce profissão de natureza meramente intelectual, sem interferência exterior de fatores de produção característicos das atividades comercial e industrial.
Emprestando-se, ainda, o conceito prelecionado pelo parágrafo único do mencionado dispositivo[5], será sociedade simples a que tiver por objeto o desenvolvimento de atividade intelectual de natureza científica, literária ou artística, não podendo ser objeto de exploração direta, devendo, portanto, estar ausente o elemento de empresa para a sua configuração.
Nesta senda, observa-se ser a prestação de serviços realizada de forma personalíssima pelos profissionais e com assunção integral das responsabilidades emergentes da atividade de fundamental importância para a caracterização desta modalidade societária. Daí decorre, invariavelmente, que o registro da sociedade sob uma das formas preconizadas para as sociedades comerciais, por exemplo, sobretudo sob o pálio da limitação de responsabilidade dos sócios, descaracterizaria de plano a sociedade uniprofissional, tornando-a verdadeira sociedade empresária, a despeito do objeto social disposto no instrumento de constituição.
Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justiça, inclusive, já pacificou o entendimento de que o tipo societário de responsabilidade limitada é incompatível com a natureza das sociedades uniprofissionais, in verbis:
PROCESUAL CIVL. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. TRIBUTÁRIO. IS. TRATMENTO PRIVLEGIADO PREVISTO NO ART. 9º, §1º E3º, DO DECRETO-LEI 406/8. SOCIEDADE LIMTADA. ESPÉCIE SOCIETÁRIA EM QUE ARESPONSABILDADE DO SÓCIO ÉLIMTADAO CAPITAL SOCIAL.
1. A orientação da Primeira Seção/STJ pacificou-se no sentido de que o tratamento privilegiado previsto no art. 9º, § 1º e 3º, do Decreto-Lei 406/68 somente é aplicável às sociedades uniprofissionais que tenham por objeto a prestação de serviço especializado, com responsabilidade pessoal dos sócios e sem caráter empresarial. Por tais razões, o benefício não se estende às sociedades limitadas, sobretudo porque nessa espécie societária a responsabilidade do sócio é limitada ao capital social.
(AgRg nos EREsp 118217/RJ, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 29.8.2012)[6]
Assim, ainda que constituída sob a forma simples, o objeto da sociedade determinará a sua natureza. Não obstante, quando a sociedade simples opta por se constituir sob o tipo de sociedade limitada, passa a possuir, por um lado, privilégio de restrição de responsabilidade ao valor das quotas de cada sócio no capital social e, por outro, o impedimento de ser enquadrada no §3º do art. 9º do Decreto-Lei. Isso porque "na sociedade limitada, a responsabilidade de cada sócio é restrita ao valor de suas quotas", conforme disposto no art. 1052 do Código Civil.
O que se percebe, destarte, é que o campo de atuação conferido às sociedades simples (e, portanto, às sociedades uniprofissionais) é demasiado estreito, vinculando-se exclusivamente à atividade intelectual e, ainda assim, sem a possibilidade de exploração direta. Com efeito, a exploração direta enseja, por si só, a descaracterização da sociedade simples, na medida em que a profissão intelectualizada passe a ser exercida por intermédio da sociedade, perdendo o caráter intuitu personae que lhe é ínsito.
Com efeito, a pessoalidade na prestação dos serviços a que ora se alude denota a sua individualização, quando, mesmo tratando-se de organização em sociedade, persiste a possibilidade de distinção da prestação específica com a qual cada um dos profissionais contribuiu, que receberá individualmente por cada trabalho específico prestado pessoalmente e à sua própria clientela, jamais figurando como mero empregado ou associado.[7]
V – CONCLUSÃO
Destarte, frente ao quadro jurídico apresentado, conclui-se que a organização societária das sociedades uniprofissionais deverá constituir mero meio de elisão fiscal ou, ainda, mera forma organizacional, mas jamais um meio de universalização dos serviços prestados ou de exploração direta mediante a mercantilização da atividade empreendida, sob pena de descaracterização da modalidade societária em comento e, por conseguinte, o impedimento de ser enquadrada no § 3ºdo art. 9º do Decreto-Lei 406/68, o que se traduz em repercussão imediata na incidência do ISSQN.
Notas
[1] Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.
Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa.
[2] Art. 982. Salvo as exceções expressas, considera-se empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeito a registro (art. 967); e, simples, as demais. Código Civil Brasileiro de 2002.
[3]“Art. 7oA base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
(...)
Art. 8o As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são as seguintes:
I – (VETADO)
II – demais serviços, 5% (cinco por cento).”
[4]“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. SOCIEDADES PRESTADORAS DE SERVIÇOS PROFISSIONAIS. ADVOCACIA. D.L. 406/68, art. 9º, §§ 1º e 3º. C.F., art. 151, III, art. 150, II, art. 145, § 1º. I. - O art. 9º, §§ 1º e 3º, do DL. 406/68, que cuidam da base de cálculo do ISS, foram recebidos pela CF/88: CF/88, art. 146, III, a. Inocorrência de ofensa ao art. 151, III, art. 34, ADCT/88, art. 150, II e 145, § 1º, CF/88. II. - R.E. não conhecido.” (destaques nossos)
(RE 236604, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal Pleno, julgado em 26/05/1999, DJ 06-08-1999 PP-00052 EMENT VOL-01957-18 PP-03877)
[5] Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa.
[6] A propósito, v.g.: AgRg no AREsp 420198 / PR, AgRg nos AREsp156.792 / RS, AgRg no AREsp 215.802 / PB.
[7] Nesse sentido também é o posicionamento do STJ. A propósito, v.g. AgRg nos EDcl no Ag 1367961 / PR.
