Sumário: 1 – Introdução; 2 – Histórico do princípio da não cumulatividade; 3 – Uma análise empírica da jurisprudência; 4 – Conclusão; 5 – Referências.
Resumo: O presente artigo propõe-se a analisar, sob diversos ângulos, o princípio da não cumulatividade no IPI. O paradigma se forma, principalmente, segundo se observa, quanto ao real significado do princípio, em que o núcleo objeto da proteção constitucional redigida pelo legislador parece se misturar com pontos secundários, conferindo-lhes hierarquia, de forma equivocada. A jurisprudência quanto a importação de veículo para consumo próprio tem suscitado uma maior preocupação com os limites da não cumulatividade, e da política fiscal adotada. A controvérsia quase não atinge o ICMS, em face de mudança legislativa específica, mas talvez indique parte da real intenção do legislador ao delinear princípio.
Palavras-chave: IPI. Princípio da não cumulatividade. Paradigmas. Justiça Fiscal.
INTRODUÇÃO
Segundo o art. 153, § 3º, II da Constituição da República, o IPI, ou imposto sobre produtos industrializados, é não cumulativo, e o valor cobrado em cada operação de venda deve ser compensado com aquele montante pago nas etapas anteriores.
O objetivo deste trabalho é então analisar criticamente tal princípio, com suas vantagens e desvantagens, assim como as devidas distorções quanto ao seu significado constitucional precípuo.
Analisa-se, por meio de pesquisa doutrinária, artigos científicos e jurisprudência, os questionamentos quanto ao tema da importação de carros com isenção de IPI, que em função de um entendimento impreciso quanto ao significado do princípio da não cumulatividade, acaba em grande parte cometendo injustiça fiscal e social.
A não cumulatividade é técnica que tem por objetivo limitar a incidência tributária nas cadeias de produção e circulação mais extensas, fazendo com que, a cada etapa da cadeia, o imposto somente incida sobre o valor adicionado nessa etapa. Assim, no final da cadeia, o tributo cobrado jamais será maior que o valor da maior alíquota, multiplicado pelo valor final da mercadoria.[1]
O princípio da não cumulatividade é resultado de uma política fiscal econômica, a lógica do abatimento por meio de uma sistemática de créditos não é causa ou fundamento do imposto, não é condição sine qua non para configurar a prática do fato gerador, por isso não confere ao contribuinte o direito de eximir-se do pagamento nas situações em que ele não puder aproveitar o crédito auferido na operação. Geraldo Ataliba e Cleber Giardino criticavam a postura doutrinária que defendia que o legislador havia pretendido evitar incidências em cascata, até mesmo porque se trata de disposição econômica estranha ao Direito[2].
Ao final, pretende-se comprovar a presença cada vez mais intensa do paradigma do distanciamento entre norma e realidade social, que evidencia, algumas vezes, a despreocupação do Direito com o resultado social. A injustiça fiscal está lançada, competirá a quem então corrigi-la?
Histórico do princípio da não cumulatividade
O princípio da não cumulatividade, previsto na Constituição para o IPI e outros impostos, trouxe uma política fiscal que possuía alguns objetivos basilares. Dentre eles estão, certamente, o impedimento de oneração excessiva ou desproporcional da cadeia produtiva (efeito cascata), fazendo incidir a diferença basicamente sobre o valor agregado na venda de cada etapa, além da realização de justiça fiscal.
Nas palavras de José Eduardo Soares Melo, a não-cumulatividade tributária é um princípio jurídico constitucional. É um comando normativo repleto de valores extraídos dos anseios da sociedade, constituída e permeada de forte conteúdo axiológico. Foi a partir da vontade do povo brasileiro que o legislador constituinte encontrou argumentos necessários para disciplinar a instituição de tributos cuja característica principal, para apuração do “quantum debeatur”, ocorresse mediante o confronto matemático entre a soma dos montantes do imposto registrado em cada relação, correspondente às operações comerciais realizadas com os produtos e mercadorias e serviços do estabelecimento do contribuinte, e a soma dos montantes do imposto registrado em cada relação correspondente às mercadorias, produtos e serviços adquiridos pelo mesmo contribuinte, em um dado período.[3]
Historicamente[4] se pensava que a não cumulatividade havia surgido junto do IVA – imposto sobre o valor agregado – francês. Entretanto, hoje já se sabe que a técnica da dedutibilidade na tributação indireta sobre as vendas escapa até a antiguidade. Há registros de tal acontecimento no Egito Antigo e também em Roma. Posteriormente, o mecanismo de dedução cresceu de maneira difusa com as duas guerras mundiais. Japão, EUA e Grã-Bretanha desenvolveram, embora de modo tímido, deduções que atingiam em grande parte as empresas, e não os produtos que fabricavam, se aproximando mais da não cumulatividade das contribuições, do que do ICMS e IPI.
Com a reforma tributária brasileira da segunda metade do século XX, nota-se uma aproximação da técnica francesa de dedução sobre a circulação de mercadorias, inicialmente surgida com o IGV – taxa sobre os pagamentos civis e comerciais –, que posteriormente deu origem ao IVA, e que tinha como objetivo aumentar a arrecadação, facilitar o controle e antecipar o pagamento do tributo, já que a compensação do crédito teria sido postergada para o mês subsequente[5].
No Brasil, obedecendo à denominação abrangente de Imposto Geral de Vendas (IGV) que adotamos, havia em 1870 o “imposto do selo”, tributo monofásico que tinha como fato gerador a emissão de faturas correspondentes a vendas efetuadas.20 Também em 1892, existia o “imposto sobre o fumo”, que foi estendido a outros produtos antes do final do século XIX, estabelecendo-se o “imposto de consumo de quaisquer mercadorias”. Assim era denominado porque a repercussão econômica se dava de forma mais evidente nos consumidores, muito embora o contribuinte de direito fosse o produtor. A importância do imposto de consumo aumentou durante a Primeira Guerra Mundial em razão da redução do fluxo de comércio exterior, que afetou a arrecadação do “Imposto de Importação – II”, principal imposto da União à época. O imposto ganhou status constitucional no art. 6º, I, “b” da CF/34; art. 20, I, “b”, da CF/37; e art. 15, II, da CF/46. A tributação ainda era monofásica, embora fosse admitida no campo infraconstitucional a técnica da dedutibilidade em situações específicas. Após a reforma tributária que teve início na década de 1960, o imposto de consumo foi rebatizado de “Imposto sobre os Produtos Industrializados – IPI”, com a Emenda Constitucional n. 18/65 e pelo Decreto-Lei n. 34/66, deixando de ser tributo monofásico e passando a ser plurifásico, com a elevação da técnica da dedutibilidade ao campo constitucional e sua ampliação mediante a adoção da modalidade “imposto sobre imposto”, a fim de se atingir a não-cumulatividade. Com essas novas características, foi adotado pelas constituições posteriores [...].[6]
Para alguns, a contribuição legislativa aparentemente democrática era na verdade um tanto prejudicial ao contribuinte, causando uma regressão ao sistema tributário como um todo, primeiro porque as alíquotas foram elevadas de forma a impedir qualquer diminuição na arrecadação do governo, caindo por terra o principal benefício; segundo porque aumentaram-se os custos de compliance, exigindo muitas vezes a contratação de firmas de contadores e consultoria para se manter dentro da legalidade; por fim, o princípio da não cumulatividade diminuiu, na prática, a transparência do sistema, confundindo o contribuinte quanto ao valor que está sendo pago a título de imposto em cada operação.
É importante frisar, todavia, que, de maneira alguma, disse ou pretendeu dizer o legislador constituinte, que o imposto sobre produtos industrializados não incidirá quando não for possível gerar crédito na operação, por circunstâncias externas peculiares, como é a importação de veículos. Não há, portanto, uma espécie de direito adquirido ao crédito. O que existe é uma sistemática de créditos e débitos que visa a atingir um objetivo final, tão somente, o que não permite ao contribuinte se imiscuir no pagamento do imposto por uma tecnicalidade, sendo que não houve pagamento de imposto na etapa anterior, criando uma injustiça fiscal dos tempos modernos.
Uma análise empírica da jurisprudência
Ao se permitir tratamento não uniforme entre contribuintes que pretendem adquirir veículos importados, por via oblíqua interfere-se nas relações econômicas, não só de concorrência[7] – abrindo uma janela imprevisível e prejudicial de atrito entre o mercado interno e externo –, mas no amplo contexto de disparidade social, na medida em que os mais favorecidos pagam menos, enquanto os menos favorecidos pagam mais, tornando o sistema tributário ainda mais regressivo do que já é. Ademais, a importação de carros de luxo com isenção, concomitante a venda do “carro popular” a uma alíquota elevada, ofende frontalmente o princípio da seletividade, da isonomia e da neutralidade fiscal.
O princípio da neutralidade fiscal foi insculpido na Constituição da República na intenção de evitar tais desequilíbrios como forma de política fiscal e econômica importante, podendo o Poder Público fazer mão de instrumentos legais para corrigir os desvios.
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.
Os princípios da seletividade e da isonomia complementam o anterior, pois estabelecem, também com status constitucional, algumas regras que impõem barreiras ao tratamento desigual entre contribuintes em situação equivalente, e a desproporcionalidade quanto ao imposto pago segundo o nível de essencialidade do bem.
Segue em direção oposta, então, a jurisprudência majoritária que continua a deferir a isenção do IPI na importação de carros de luxo. A título de exemplo, segue o entendimento do STF, STJ e TRF, respectivamente:
O Plenário iniciou julgamento de recurso extraordinário em que se discute a incidência do IPI na importação de automóveis para uso próprio, por pessoa física, como consumidor final, que não atua na compra e venda de veículos, ante o princípio da não-cumulatividade do referido tributo. O Ministro Marco Aurélio (relator) desproveu o recurso para assentar a exigibilidade do IPI relativo à importação, praticada por pessoa natural não contribuinte, de veículo automotor para uso próprio. Ressaltou que o IPI incidiria sobre produtos enquadrados como industrializados, ou seja, decorrentes da produção. Afirmou que, conforme preceitua o art. 153, § 3º, da CF, o IPI seria seletivo, em função da essencialidade do produto. A cláusula ensejaria a consideração, consoante o produto e a utilidade que apresentasse, de alíquotas distintas. O IPI seria um tributo não cumulativo. A definição desse instituto estaria no inciso II do referido parágrafo. Resultaria na compensação do que devido em cada operação subsequente, quando cobrado, com o montante exigido nas operações anteriores. Frisou que, no entanto, não incidiria sobre produtos destinados ao exterior. Nesse ponto, notar-se-ia que a recíproca, em termos de normatização constitucional, não seria verdadeira. A imunidade, porque o benefício estaria preconizado na Constituição e não em outra legislação, apenas alcançaria os produtos industrializados que fossem exportados.[8]
IPI. IMPORTAÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR POR PESSOA FÍSICA PARA USO PRÓPRIO. NÃO INCIDÊNCIA. O IPI não incide sobre a importação por pessoa física de veículo automotor para uso próprio. O princípio da não-cumulatividade seria violado em virtude da impossibilidade de compensação posterior, porquanto o particular não é contribuinte da exação. Além disso, o fato gerador do IPI é uma operação de natureza mercantil ou assemelhada. Precedentes do STF: AgRg no RE 550.170-SP, DJe 3/8/2011; AgRg no RE 255.090-RS, DJe 7/10/2010; do STJ: AgRg no AREsp 172.520-RS, DJe 28/8/2012; REsp 848.339-SP, DJe 1º/12/2008; REsp 1.314.339-SP, DJe 18/9/2012, e AREsp 229.743-RS, DJe 17/9/2012.[9]
TRIBUTÁRIO. AUTOMÓVEL IMPORTADO POR PESSOA FÍSICA PARA USO PRÓPRIO. IPI. NÃO INCIDÊNCIA. PRECECENTES DESTA CORTE. 1. Nos termos do entendimento desta Corte, do Supremo Tribunal e do Superior Tribunal de Justiça, não incide o IPI na importação de veículo por pessoa física não comerciante e não empresária, destinado a uso próprio, uma vez que o fato gerador dessa exação seria uma operação de natureza mercantil ou assemelhada, o que não ocorre na hipótese em questão. Precedentes: (RE 550170/AgR, 1ª Turma, Min. Ricardo Lewandowski, DJ 04/08/2011.), (AgRg no Resp 1369578/SC, 1ª Turma, Min. Sérgio Kukina, DJ 12/06/2013.) e (AGA 0005796-50.2013.4.01.0000 / DF, 7ª Turma, Des. Reynaldo Fonseca, DJ 25/04/2013.). 2. Apelação e remessa oficial às quais se nega provimento.[10]
A técnica da não cumulatividade visa a evitar, portanto, uma tributação em cascata na cadeia produtiva. Isso está claro na Constituição. Entretanto, não há que se falar em cumulatividade quando é desonerada a etapa anterior ou posterior da cadeia e o efeito cascata não poderia ocorrer em momento futuro algum. Não há qualquer indicativo legal de que a exigibilidade do imposto fique suspensa toda vez que a operação não permitir um crédito, tanto que a jurisprudência oscila quanto a validação do direito ao crédito em operações isentas, e o STF já decidiu que não há compensação de crédito de IPI em operações de aquisição de matéria-prima não tributada ou com alíquota zero[11].
Há claramente um mal-entendido sobre o que significa ser o imposto não-cumulativo. Como qualquer bom dicionário esclarecerá, imposto cumulativo é aquele que cumula, que amontoa, que é cobrado “em cascata” nos vários estágios de comercialização.
Pode-se evitar a cumulatividade de duas maneiras. Primeiro, cobrando o imposto de uma só vez (imposto monofásico), como, por exemplo, um imposto de vendas a varejo. A segunda é cobrando o imposto em cada etapa de comercialização (imposto plurifásico), porém, eliminando, em cada etapa, o imposto pago nas etapas anteriores, o que se consegue através do mecanismo de compensação (crédito). Esse segundo método foi adotado na Constituição para eliminar possível cumulatividade do IPI.
Interessante observar que a Constituição não simplesmente dispôs que “O [IPI] será não-cumulativo”, que seria já suficiente para coibir práticas de cumulatividade pelo legislador ordinário. Talvez reconhecendo a escassez de conhecimentos sobre finanças públicas, o constituinte houve por bem tirar quaisquer dúvidas acrescentando uma explicação: “O [IPI] será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”.
Com isso, não deveria pairar dúvidas de que a eliminação da cumulação se faz através do mecanismo de crédito. Que só é acionado, como é óbvio, se tiver havido pagamento de imposto na operação anterior. A aplicação do princípio de não-cumulatividade para dispensar do IPI a importação de automóveis escapa a toda lógica. É non sequitur, conclusão que não deriva das premissas.
O que as decisões estão implicando é que o comprador deve pagar IPI se comprar um carro brasileiro, e não o pagará se, ao invés, importá-lo. Chevrolet Camaro sem IPI, Fiat Uno com IPI. Proteção aduaneira ao contrário, punição tributária para a produção no país! Quem imaginaria que a Constituição seria interpretada como lesiva à industria nacional!
Note-se que o mesmo método de eliminação da cumulatividade empregado pelo IPI é utilizado pelo ICMS e pelas contribuições PIS/Pasep e Cofins. Portanto, novas decisões judiciais, se alinhadas com as sentenças supracitadas, têm potencial de desestruturar os principais impostos sobre o consumo.
Para restaurar o bom-senso e a lógica da Constituição — que neste particular está impecável, embora talvez tenha sido infeliz ao acrescentar a explicação mencionada, a qual não logrou fazer-se entender — basta revisitar o sentido de não-cumulatividade ao aplicá-la nas decisões futuras.[12] (grifo posterior)
Se não houve imposto na operação anterior, conceder isenção indireta ao contribuinte fere diversos princípios republicanos antigos, tanto no ordenamento brasileiro quanto no direito comparado.
José Souto Maior Borges, ainda na égide da Constituição de 1967, escreveu que: ‘Todos devem contribuir, na medida de sua capacidade, para a satisfação dos encargos públicos. Necessariamente, a tributação deve obedecer a uma relação comutativa direta ou indireta com benefícios sociais. Discriminações tributárias, enquanto impliquem num tratamento privilegiado ou de favorecimento de determinadas pessoas, não as tolera o ordenamento constitucional brasileiro’.
Roque Carrazza, mais recentemente, ao tratar do princípio republicano e da capacidade contributiva, escreve-nos: ‘O princípio da capacidade contributiva – que informa a tributação por meio de imposto – hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito, pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza’.
O Texto Constitucional vigente, no art. 150, inc. II, estabelece de forma peremptória que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, ‘instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por ele exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos’. Ou seja, ao instituir os tributos o legislador ordinário não poderá proceder a qualquer tipo de discriminação entre as pessoas. A lei impositiva dos tributos há de pairar soberana, indistintamente, sobre todos os que estejam numa mesma situação jurídica. ‘Aos seres iguais, que demonstrarem o mesmo mérito econômico e que estiverem na mesma situação o legislador só poderá dar o mesmo tratamento. [...]. Temos a aplicação sempre presente, do princípio da igualdade, do princípio amplo e genérico, que atinge todo o direito, de forma fundamental’.
[...]
No âmbito estreito de tributos como ICMS, IPI, onde o gravame tributário é normalmente incorporado no preço de cada etapa, até atingir o consumidor final dos bens e serviços, é induvidoso que sem o respeito à não-cumulatividade o primado da igualdade e da capacidade contributiva serão violados.[13]
Em outras palavras, o princípio da não cumulatividade no IPI está umbilicalmente ligado ao primado da capacidade contributiva e da igualdade, não há como dissociá-los, sob pena de se cometer uma violação severa aos direitos fundamentais do cidadão contribuinte, e reduzir a pó a política fiscal brasileira.
A interpretação mais razoável é a de que não deixa de incidir imposto porque um crédito não será gerado em uma operação específica, que também não possui, em contrapartida, etapa anterior, devendo o contribuinte importador suportar o ônus da importação, com todos os encargos a ela inerentes. Isso, sim, seria dar um passo em direção a realização de justiça social, fazendo do direito tributário seu principal instrumento, a fim de atingir também seu fim último: dividir a renda e diminuir disparidades.
