5     Regressividade e Progressividade na Estrutura Tributária do Brasil

Na primeira metade do século XX, a partir das premissas keynesianas, os fenômenos econômicos sociais passaram por forte interdependência entre mercado e Estado, em diferentes economias do mundo capitalista, a inevitável atuação do Estado para atender as necessidades de reconstrução das economias europeias no período pós 2° Guerra, o que se expandiu para os países da periferia do sistema.  Tal intervenção favorecia o desenvolvimento nacional no processo de substituição de importações, estratégias de financiamento para infraestrutura industrial, na regulação das relações entre capital e trabalho e na coordenação das políticas econômicas, essencialmente as políticas cambial, fiscal e monetária[41].

O gasto público passou a ser entendido não mais como um simples meio de atendimento aos serviços públicos essenciais, mas como fator preponderante para o fomento e direcionamento do crescimento econômico e como instrumento de redistribuição. Assim, quanto maior o volume de bens e serviços ofertados pelo Estado, maior será a necessidade de gastos para cobrir os custos dos investimentos diretos, as despesas com subsídios e com a manutenção de estatais e empresas públicas[42].

A ampliação do gasto público termina gerando desequilíbrios e dificuldades que poderão ser financiados por: a) endividamento – crescimento das despesas  financiado por empréstimos junto ao mercado financeiro; b) inflação – crescimento  das despesas  financiado pela expansão monetária, que por aumento da demanda gera um processo de elevação do nível geral de preços; d) ampliação da carga tributária – quando o crescimento das despesas é financiado mediante a criação de novos tributos ou ampliação das alíquotas e, respectivamente, bases de incidência dos respectivos tributos[43].

Nas últimas décadas, especialmente em âmbito estadual e municipal, elevaram-se as despesas com pessoal ativo e custeio para manutenção da estrutura administrativa, reduzindo a capacidade de investimentos, somada a desaceleração econômica, principalmente a partir de 2011. Dessa forma, a arrecadação fiscal sofreu uma retração e, assim, passou a existir um conjunto de medidas para conter o cenário de deterioração fiscal das finanças públicas brasileiras.

Política Fiscal e Carga Tributária no Brasil

A política fiscal reflete o conjunto de medidas pelas quais o governo arrecada receitas, realizando as despesas de modo a cumprir as três funções básicas: a estabilização macroeconômica, a redistribuição de renda e a alocação de recursos. Dessa maneira, seguindo os princípios e processos por meio dos quais os governos federal, estadual e municipal desempenham as suas funções, por meio do orçamento público estes governos perseguem objetivos de satisfazer as necessidades sociais, a induzir a utilização eficiente e recursos, corrigindo a distribuição de renda de uma sociedade[44].

A função estabilizadora refere-se à alocação de recursos da atividade estatal para promoção do crescimento econômico sustentado, com baixo desemprego e estabilidade de preços. A função redistributiva visa assegurar uma melhoria na distribuição de renda usando, para isso, todos os instrumentos legais que dispõe. Isso significa utilizar os impostos diretos e indiretos, subsídios, incentivos e isenções. Finalmente, a função alocativa consiste no fornecimento eficiente de bens e serviços públicos, compensando as falhas de mercado. Os resultados da política fiscal poderão ser avaliados sob diferentes ângulos, que podem focar na mensuração da qualidade do gasto público, bem como, identificar os impactos de tal política no bem-estar dos cidadãos[45].

No caso brasileiro, a política fiscal busca um alto grau de responsabilidade, com uso equilibrado dos recursos públicos, com vistas a reduzir gradualmente a dívida líquida como percentual do PIB, contribuindo para estabilidade, o crescimento e o desenvolvimento econômico do país. Especificamente, a política fiscal busca a criação de empregos, o aumento dos investimentos públicos e ampliação da rede de seguridade social, com ênfase na redução da pobreza e desigualdade[46].

A carga tributária no Brasil corresponde à razão entre o total dos tributos arrecadados no Brasil pelas três esferas de governo (União, Estados e Municípios), como entidades do sistema S (SESI, SENAI, SEBRAE, SENAC, etc.) e pelo Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), e o Produto Interno Bruto (PIB).  A tabela 1, demonstra a carga tributária atualizada pela nova metodologia, segundo o padrão internacional exigido no Manual de Estatísticas de Finanças Públicas do Fundo Monetário Nacional (FMI,2014).

Os estudos tributários demonstram uma evolução da carga tributária brasileira nas últimas décadas, porém a série apresentada na Quadro 1 demonstra que se mantem uma evolução, no entanto não se trata da maior carga tributária do mundo, como muitas publicações tendem a afirmar. Em verdade, já a partir de 2013, inicia-se uma trajetória de queda de receita tributária, revertendo uma série que se mantinha ascendente desde 2010 (Secretaria da Receita Federal Brasileira (SRFB), 2016). Nos Estados a realidade não é diferente. Em que pesem o desaquecimento da atividade econômica e o descontrole das contas públicas, em todo país, observado nos últimos anos, os mesmos não são os únicos responsáveis pela atual crise fiscal do Estado brasileiro – embora tenham contribuído significativamente para este quadro.

Quadro 1: Carga Tributária Por Ente Federativo 2002 a 2015

Fonte: RFB, 2017. Elaboração do Autor

De acordo com a Norma Técnica no. 7, da Secretaria do Tesouro Nacional, a atualização detalhada das receitas tributárias da totalidade dos Estados e municípios, com uso de técnicas de estimação, permitiu a desagregação que demonstra a crise do federalismo brasileiro, dada a concentração das receitas na União[47], porém este fato não será foco norteador do presente estudo.

Quadro 2: Carga Tributária Total 2002-2015

Fonte: Receita Federal do Brasil, 2017. Elaboração do Autor

Nesse contexto, a Carga Tributária Total pode ser observada no Quadro 2, de acordo com as variações da receita tributária total, considerando as variações do crescimento do PIB – Produto Interno Bruto no período de 2002-2015, dessa forma, desmistificam-se os aspectos correntes sobre o peso dos tributos na ordem econômico-social brasileira no período recente.

Regressividade e Progressividade na Política Fiscal Brasileira

Os componentes da política fiscal são orientados para arrecadar receitas e executar despesas, determinando como o governa realiza intervenções expressivas no mercado, de forma a promover impactos nos diversos setores da economia.  Portanto, a política fiscal poderá ser expansiva – quando as medidas ampliam a demanda agregada pelo aumento dos gastos públicos; redução da carga tributária; estímulo ao consumo e aos investimentos; estímulos às exportações, inibindo as importações mediante a imposição de tarifas e barreiras, com objetivo de privilegiar a produção e emprego nacional. Noutro polo, a política fiscal é restritiva, quando se adotam medidas de redução de gastos públicos, elevação da carga tributária, com redução da produção e dos níveis de emprego[48].

A concepção de que a base econômica da sociedade sofre uma imposição compulsória, com exigência do Estado ao contribuinte, dada a legitimidade da tributação orientada ao bem de uma determinada comunidade, adiciona-se um sentido a tributação, que deve ser justa entre os cidadãos, aplicando-se o princípio da justiça fiscal sob duas abordagens distintas o do benefício tributário e a capacidade de contribuição[49].

Pelo benefício, entende-se que cada indivíduo deve arcar com o ônus tributário equivalente aos benefícios que usufruiria junto ao governo, sua capacidade contributiva pode ser medida pela renda (fluxo da riqueza) que ele obtém em determinado período, pela riqueza que detém (estoque) e, finalmente, pela cota de sacrifício individual que suportará pelo ônus tributário[50].

Pelo critério de capacidade de contribuição de um indivíduo, a repartição do ônus tributário deverá se realizar de forma igualitária entre todos os cidadãos, reconhecendo que determinados indivíduos possuem maior capacidade de pagar tributos que outros. Se a pretensão é de justiça fiscal, sempre que for possível, o valor dos impostos deverá ser calibrado de forma progressiva, ou seja, quem tem maior renda deverá contribuir com a maior parcela dos tributos. Por outro lado, uma carga tributária será regressiva quando os indivíduos com menor renda sofrem um ônus maior na parcela paga de tributos[51].

Cabe ressaltar que o Código Tributário Nacional – CTN, instituído pela Lei no. 5.172, de 25 de outubro de 1966, definiu como tributo conforme inscrito:                                   

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda, ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada[52].

Sob o ponto de vista da reserva legal, somente a lei poderá instituir tributo. A cobrança além de ser compulsória, não poderá ser decorrente de sanção de ato ilícito, senão seria multa, e, não tributo.

Quando considerada a base econômica sobre a qual incidem, os tributos podem ser classificados em três grandes categorias: os que incidem sobre o patrimônio, a tributação da renda e a oneração do consumo. Tal como são recolhidos, os impostos são classificados como diretos e indiretos[53].

Na tributação direta, diz comumente no corolário econômico que existe progressividade fiscal, dado que o contribuinte paga ou é onerado, de acordo com sua capacidade contributiva e proporcionalmente à sua renda ou patrimônio. Na tributação indireta, o valor do tributo geralmente está embutido nos preços dos bens e serviços adquiridos pelos consumidores, não ocorrendo parâmetro para proporcionalidade e manutenção do princípio da capacidade contributiva proporcional a renda, ou seja, a tributação indireta é do ponto de vista econômico-fiscal, mais injusta[54].

Na característica da estrutura tributária brasileira, o que se observa no contexto recente, é uma base tributária extremamente regressiva, tendo em vista que, a maior parcela de tributos arrecadados tem sua base fiscal que recai na sua maior parte sobre a circulação e consumo, indicando um ônus regressivo para os indivíduos e/ou consumidores.

6      Eficiência Arrecadatória, Sonegação, Evasão e Elisão Fiscal

A competência tributária é habilidade privativa  constitucionalmente atribuída ao ente político, para que este, com base na lei, proceda à instituição da exação tributária. Em outras palavras, é a aptidão para criar  tributos,  repartido entre os vários entes políticos, com competência para impor prestações tributárias, assinalada pela Constituição,  produzindo normas jurídicas sobre tributos e formas de tributação,  de acordo com a capacidade contributiva,  graduando os tributos de acordo com renda de cada contribuinte. Assim, o Estado buscará manter a base da eficiência normatizada no marco legal[55].

Tal atribuição da competência está no Código Tributário Nacional (CTN), que define tributo como “toda prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir[...]”. Assim, é uma prestação compulsória, pecuniária, que não constitui sanção de ato ilícito, não configurando punição pela prática de infrações, é instituído pela lei e cobrado mediante atividade administrativa vinculada. Embora ocorra divergências doutrinárias acerca da divisão de tributos, para efeito de nosso tema, adota-se a classificação quinquipartida ofertada pela Constituição Federal de 1988, onde os tributos são divididos em cinco categorias: imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais[56].

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No contexto brasileiro, o tamanho da carga tributária e sua comparação com a adequação do perfil socioeconômico nacional, especialmente, em relação à estrutura produtiva, é assunto recorrente, dado que a complexidade tributária, os efeitos positivos e negativos, são questões prementes da ótica econômica, uma vez que as distorções geram escolhas pelos agentes econômicos que resulta em perdas de eficiência[57].

O sistema tributário brasileiro, pós-Constituição de 1988, privilegiou o aumento do montante das receitas em detrimento de questões distributivas e de eficiência.  Neste processo, o aumento do assistencialismo estatal e transferências de recursos para os Estados e municípios geraram pressão sobre as despesas, reduzindo as receitas da União. A opção do governo foi optar por um sistema de maior arrecadação com menor custo[58].

Os problemas de eficiência tributária, por conseguinte arrecadatória, observados na realidade brasileira, estão condicionados pelas saídas dos entes federados por aumentar os termos de geração de receita.  A União buscou como saída, o uso crescente de contribuições sociais, altamente produtivas na geração de receita e legalmente não compartilhadas com Estados e municípios.

Por outro lado, se o baixo custo da arrecadação de tais contribuições permite uma salvaguarda para não repartição, gera distorções nos tributos cumulativos.  O problema tributário e federativo fruto da descentralização proporcionada pela CRFB/88, exigiu dos Estados e municípios uma necessidade crescente de aumento de receitas, tais como elevação de tributos em itens específicos, como: energia, combustíveis, telecomunicações e transportes.

A distribuição da carga tributária, assim com sua evolução apresentadas anteriormente nos quadros 1 e 2, demonstram que sobre as bases de incidência, principalmente em tributos indiretos sobre a circulação/consumo,  se evidencia o caráter regressivo e uma legislação tributária pouco eficiente,  contribuindo para uma  “guerra fiscal” fruto da necessidade de aumento constante das receitas tributárias e,  consequentemente, concentração de tributos na União, dado que a forma de partilha perpetua a elevação da carga tributária, conspirando contra eficiência alocativa da economia, conforme descrito no Quadro 3[59].

O Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT) apontou que a queda da atividade econômica e aumento do desemprego, provocaram um aumento do estoque da dívida dos contribuintes brasileiros ultrapassando a arrecadação da União, Estados e Municípios[60].

Os diversos estudos demonstram que, embora a carga tributária tenha aumentado nos últimos 36 anos, na ordem de 70% na série histórica, a atual carga tributária, em relação ao PIB em 2014, demonstra que o Brasil não apresenta a mais elevada tributação comparada a outros países do mundo, conforme quadro 4.

Quadro 4: Carga Tributária Total 2014

Fonte: STN – Secretaria do Tesouro Nacional, 2017. Elaboração do Autor.

O quadro recessivo iniciado no segundo trimestre de 2014, presente nos recentes dados do PIB, demonstram que os estímulos fiscais – desonerações fiscais e aumento dos gastos, não foram eficazes para reverter a tendência de redução da atividade econômica, distantes dos fatores de política fiscal, mas o alto custo da dívida pública, os desequilíbrios entre receitas e despesas, elevando a percepção de ineficácia arrecadatória do Estado brasileiro.  Tal situação se agravou por falta de transparência dos resultados contábeis do governo e pelo verdadeiro tamanho do problema fiscal (déficit público)[61].

De fato, existe uma relação ambígua entre aumento de tributos e aumentos de receita, considerando a ideia central que uma alíquota tributária igual a zero proporcionará uma arrecadação nula e, se a alíquota for de 100%, também haverá arrecadação nula, porque ninguém trabalharia se o governo ficasse com todo rendimento, daí a ideia de buscar um alíquota ótima, onde o governo arrecadará o máximo possível sem distorcer os incentivos para os agentes econômicos[62], sejam eles produtores ou consumidores.

A elevação da carga fiscal e a evasão são reciprocamente alimentadas, dado que a multiplicidade de impostos e contribuições, o aumento das alíquotas e bases de incidência geram uma reação defensiva dos agentes econômicos, que, em momentos de crise ou retração econômico, buscam meios para escapar da tributação.  Em cada movimento para elevar a carga legal, os contribuintes redobram os esforços para evasão fiscal, destacando-se que além da carga tributária e a miríade de impostos existentes, o problema central para consecução da política fiscal, é a falta de fiscalização[63].

No Brasil, as condutas que levam à sonegação de tributos não são enquadradas como crimes comuns, mas possuem leis especiais, implementadas a partir de meados da década de sessenta.  Em sentido amplo, a evasão tributária é o procedimento ou a forma jurídica atípica ou anormal, quando o contribuinte procura meios e modos de evitar, retardar ou reduzir a ocorrência de um fato gerador fruto de uma obrigação tributária original, deixando de pagar o tributo ou pagando menos que o devido e ainda postergando tal obrigação[64].

Nos delitos de ordem tributária, as normas que são efetivamente lesadas são as estabelecidas no Código Tributário Nacional, onde o comportamento infrator que descreve os delitos de fundo tributário, como a sonegação fiscal,  não pode ser aplicado sem o apoio do Direito Tributário,  pois os crimes de ordem fiscal dependem da violação dolosa e fraudulenta dos deveres materiais e formais descritas na legislação tributária, classificados  de acordo com as infrações  de natureza meramente administrativa,  rotuladas  no Direito Tributário Penal.

Finalmente, ressalta-se que o incentivo ao controle fiscal de todas as esferas de administração pública exigiram maior racionalização dos procedimentos de recolhimento de tributos, em busca da eficiência tributária e eficácia fiscalizadora, colocando sempre em xeque a questão da evasão fiscal, que remete ao ditame econômico. Tal pratica é amplamente disseminada, onde tanto a eficiência da coleta de impostos como os mecanismos de imposição tributária são precários.