Resumo: Este artigo analisa a função extrafiscal da tributação sob o prisma das normas utilizadas para concretizá-la: as chamadas normas tributárias indutoras ou extrafiscais. O estudo se desenvolve a partir da investigação dos critérios apontados pela Doutrina para identificar essas normas. Mais adiante, procura fixar os limites estabelecidos pela própria Constituição para o uso desses instrumentos, registrando, ao final, a importância da delimitação desse regime jurídico na atividade de controle da extrafiscalidade pelo Poder Judiciário.
Palavras-chave: Extrafiscalidade. Normas tributárias extrafiscais. Critérios de identificação. Limites à criação.
Sumário: 1. Considerações iniciais. 2. Os critérios de identificação da norma tributária extrafiscal. 3. Limites à criação de normas extrafiscais. 4.Conclusão.
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
O interesse pelo estudo da extrafiscalidade enquanto mecanismo de intervenção na ordem econômica e social, para fins de concretização de finalidades constitucionais (como as constantes no artigo 3º da Constituição Federal1) tem sido cada vez mais difundido pela doutrina nacional.
De alguma maneira, o estudo atual da extrafiscalidade nos força a repensar algumas premissas antes firmadas quase que em caráter unânime pela doutrina, especialmente a de que o tributo seria um “instrumento jurídico de abastecimento dos cofres públicos.2
De fato, pode-se considerar que a análise doutrinária sobre o tema da extrafiscalidade, envolvendo seus principais aspectos como definição, aplicação, limites e formas de controle, dentre outros, sempre foi muito restrita.
Essa quase indiferença com o tema se deve muito ao fato de que a Ciência do Direito Tributário, extremamente influenciada pelas brilhantes orientações de Hans Kelsen, dirigiu-se, predominantemente, à análise de aspectos inerentes à incidência da norma tributária, desprestigiando outros elementos – por vezes intitulados extrajurídicos - como a função da própria norma ou fins que ela busca concretizar. 3
Houve, porém, uma evolução nesse pensamento.
Este artigo analisa a visão doutrinária mais recente sobre o tema da extrafiscalidade, cujos alicerces já há muito haviam sido fincados por Alfredo A. Becker, quando, em seu clássico Teoria Geral do Direito Tributário, prognosticou que a função inicialmente concebida do Direito Tributário seria alterada, de sorte que ele passaria a servir como instrumento de reconstrução da ordem social e econômica.4
A obra clássica do citado Mestre já anunciava aquilo que a doutrina posteriormente intitularia de instrumentalização do direito tributário, fenômeno a partir do qual a tributação também serviria como ferramenta para a indução dos comportamentos dos indivíduos, ora incentivando determinadas condutas, ora desestimulando-as. 5
Isso já é realidade: nossos comportamentos são, em maior ou menor grau, influenciados pelos tributos, como reconhece Luis Eduardo Schoueri6, ao atribuir caráter utópico ao princípio da neutralidade da tributação.
O eminente Professor da Universidade de São Paulo é, aliás, autor de obra precursora do tema: suas “Normas Tributárias indutoras e intervenção econômica”7 abriram campo prolífico para discussões envolvendo definição, extensão, aplicação, limites e formas de controle das denominadas normas tributárias indutoras8.
Dentre tantos aspectos possíveis de abordagem do tema, esse artigo se debruçará sobre os critérios de identificação das normas extrafiscais, ressaltando sua importância para o controle de sua aplicação.
2. CRITÉRIOS DE IDENTIFICAÇÃO DA NORMA TRIBUTÁRIA EXTRAFISCAL
O reconhecimento dos critérios de identificação de uma norma tributária extrafiscal é objeto de divergências na doutrina.
BETINA TREIGER GRUPENMACHER9, por exemplo, chama a atenção para a ausência de função precipuamente arrecadadora. Evidentemente que, ao tempo em que o tributo exerce função com natureza predominantemente extrafiscal, ou seja, voltada para realização de um fim ou valor constitucional, não há como desconsiderar seu caráter de fiscalidade, pois, em maior ou menor escala, sempre haverá arrecadação.
Um segundo critério de análise é a intenção do legislador ao editar determinada norma tributária, identificável através da exposição de motivos de determinada lei. Neste sentido, havendo uma intenção voltada à promoção de objetivos constitucionais, a norma poderia ser considerada extrafiscal, sujeitando-se à todas as exceções constitucionalmente autorizadas.10
Este critério, embora útil, não serve sozinho, com segurança, como discrimen das normas tributárias extrafiscais, sobretudo se considerarmos que a verdadeira intenção do legislador nem sempre está registrada em anotações legislativas, sendo impossível de ser plenamente alcançada.
Outro possível critério para identificação das normas tributárias extrafiscais pode ser a dispensabilidade de observância ao princípio da capacidade contributiva. Neste sentido, ELIZABETH NAZAR CARRAZZA argumenta que, na tributação extrafiscal, “o que se procura não é atingir o substrato econômico dos contribuintes, mas conduzi-los de uma forma preferida pelo Estado, voltada à realização de uma determinada finalidade.”11 Esse direcionamento das condutas, mesmo através da tributação por impostos, pode se dar até mesmo ao arrepio do princípio da capacidade contributiva que é, por imperativo constitucional (art. 145, § 1º), umas das principais normas de regência dessa espécie tributária.
O afastamento - constitucionalmente permitido – do princípio da capacidade contributiva é, sem dúvida, um importante traço distintivo das normas de cunho extrafiscal, embora de difícil verificação prática.
Um quarto critério apontado pela Doutrina é a análise da eficácia da norma tributária extrafiscal, como defende LUIS EDUARDO SCHOEURI12. Para o eminente Professor, a identificação função extrafiscal das normas acontece no plano da eficácia das mesmas, ou seja, através da verificação de seus efeitos, potenciais ou concretos.
Trata-se, sem dúvida, de critério inovador e desafiador, na medida em que propõe uma análise pragmática dos efeitos produzidos pela norma jurídica, possibilitando sua averiguação não em tese, mas diante do caso concreto.
Finalmente, um quinto critério para identificação das normas tributárias extrafiscais é a análise da finalidade perseguida pela norma, aferível objetivamente no texto de que lhe dá suporte (e não pela verificação da vontade subjetiva do legislador):13
"Há uma explicação para a preferência pelo termo finalidade. Tal preferência decorre do fato de que os efeitos (desejados) pela norma tributária extrafiscal não podem ser antecipados de forma precisa. Uma das maiores dificuldades da extrafiscalidade reside exatamente no fato de que não é possível prever se a tributação será de fato eficaz para a promoção dos efeitos visados. A extrafiscalidade está ligada a conjecturas e expectativas. (...)
Critica-se a posição de reconhecer a extrafiscalidade tão somente a partir de efeitos concretos, porque, com isso, a norma perde a possibilidade de ser controlada no momento da sua edição, já que, neste momento, nem mesmo se poderia falar em extrafiscalidade."14
Esse é, possivelmente, o critério mais difundido e aceito pelos estudiosos do tema.
É que, a rigor, as normas tributárias extrafiscais sempre serão voltadas à consecução de fins políticos, econômicos ou sociais perseguidos pela Carta Magna.15
Tomem-se como exemplos os seguintes dispositivos constitucionais: i) o que veicula o princípio da uniformidade geográfica, permitindo à União conceder “incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre diferentes regiões do país” (art. 151, I); ii) os que permitem a utilização de alíquotas progressivas nos impostos sobre a renda (art. 153, § 2º, I) e sobre a propriedade rural (art.153, § 4º, I); iii) os que impõem a alteração de alíquotas do IPI e ICMS em razão da essencialidade dos produtos ou serviços gravados (arts.153, § 3º, I e 155, §2º, III) e iv) o que determina a progressividade de alíquotas do IPTU (arts. 155, §1º e 182, §4º, II).
Em todos esses casos, a despeito de também servir como instrumento para carrear recursos aos cofres públicos – a função fiscal -, a tributação é utilizada para realizar outras finalidades constitucionais, como reduzir as desigualdades regionais, redistribuir a renda visando a erradicação da pobreza (art. 3º, III), proteger a função social da propriedade (art. 5º, XXIII) e, acima de tudo, promover a isonomia (art. 5º, caput).
E não se trata de um fenômeno acidental, como se essas normas apenas atingissem essas finalidades por via reflexa: é a finalidade extrafiscal da norma que justifica sua instituição.16
Sendo certo, porém, que nenhum critério isoladamente considerado é suficiente para resolver o problema da identificação das normas extrafiscais, concordamos com MARTHA LEÃO na proposta de utilização de dois critérios conjuntamente, quais sejam, o da finalidade e o da eficácia.17
A análise conjunta destes dois critérios contribui, de fato, para um controle mais eficiente do uso das normas tributárias extrafiscais. O critério da finalidade parece implicitamente previsto pela Constituição Federal, que autoriza a instituição de tributos com fins diversos dos arrecadatórios. Já o critério da eficácia parece complementá-lo perfeitamente, na medida em que permite uma análise casuística do tema, concedendo ao aplicador a prerrogativa de confirmar se a norma criada com determinado fim realmente o realiza na prática.
Veja-se, neste sentido, recente decisão proferida pelo TRF 4ª Região que, a despeito do uso da denominada redução teleológica, não deixou de analisar os efeitos práticos decorrentes da instituição de tributo com natureza extrafiscal:
"AFETAÇÃO DE JULGAMENTO À 1ª SEÇÃO DESTE TRIBUNAL. INC. II DO ART. 16. DO REGIMENTO INTERNO DESTA CORTE. PREVENÇÃO DE DIVERGÊNCIA ENTRE TURMAS. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. SUBSTITUIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. RECEITA BRUTA. MEDIDA PROVISÓRIA 540, CONVERTIDA NA LEI Nº 12.546/2011. INCREMENTO DA CARGA TRIBUTÁRIA. EFEITO INVERSO À FINALIDADE DA LEI. LACUNA COLMATADA POR REDUÇÃO TELEOLÓGICA. 1. A criação da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), que substitui, para alguns setores, a Contribuição Previdenciária Patronal (CPP) e a contribuição ao SAT/RAT, incidentes sobre os rendimentos do trabalho, foi implementada pela Lei 12.546/2011, com base na autorização concedida pelo § 13 do art. 195. da CRFB, incluído pela Emenda Constitucional nº 42/2003. Insere-se no contexto da desoneração da folha de salários, antiga reivindicação dos empresários e dos trabalhadores, destinada a promover a formalização das relações do trabalho e facilitar a contratação de mão-de-obra. 2. A CPRB não teve por fito majorar a arrecadação, mas simplesmente incrementar a contratação formal de trabalhadores, mediante a desoneração da folha de salários. Porém, contrariamente à previsão de queda na arrecadação, consignada na exposição de motivos, o resultado prático, para muitas empresas, foi justamente o oposto: sensível aumento na carga tributária. 3. Evidenciando-se a contrariedade dos efeitos práticos da lei à sua finalidade exonerativa, impõe-se reconhecer a existência de uma lacuna legislativa, concernente à facultatividade do recolhimento da contribuição substitutiva, a ser colmatada mediante redução teleológica, de modo a afastar do seu campo de aplicação aquelas empresas que não desejam ser alcançadas pela "desoneração da folha" estabelecida pela Lei 12.546/2011, optando por continuar a recolher a contribuição previdenciária sobre os rendimentos pagos, nos termos do art. 22. da Lei 8.212/1991. Precedentes da Primeira e da Segunda Turmas deste Tribunal Regional. 4. Reconhecido o direito da empresa autora à restituição do indébito.
(TRF 4, AC 5041401-57.2015.404.7100, PRIMEIRA SEÇÃO, Relator ANDREI PITTEN VELLOSO, juntado aos autos em 11/05/2017)"
O precedente resume bem o quanto expusemos acima. A regra que instituiu a chamada Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) foi criada com a declarada finalidade de desonerar a folha de pagamentos das empresas e, consequentemente, propiciar a criação de novas vagas de trabalho. Privilegiou, pois, a busca do pleno emprego (CF/88, art. 170, VIII) – função extrafiscal identificada pelo critério da finalidade.
O efeito, porém, não foi uniforme para todos os contribuintes. Para alguns, gerou, inclusive, aumento da carga tributária. Coube ao aplicador, portanto, valer-se de um segundo critério (o da eficácia) para, constatando a distorção (ou seja, que os efeitos por ela produzidos não estavam, em muitas situações, alinhados com a finalidade que ensejou sua criação), reconstruir a norma, permitindo a coexistência do novo regime com o anterior.
A acertada solução preserva a norma e mantém intacta – além de readequada – sua função extrafiscal.
3. LIMITES PARA A CRIAÇÃO DE NORMAS EXTRAFISCAIS
Em que pese serem muitos e relevantes as finalidades constitucionalmente autorizadas para a criação de normas tributárias extrafiscais - meio ambiente, lazer, cultura, educação, esporte, redução de desigualdades econômicas e sociais, dentre outras -, o exercício dessa faculdade requer limites (também de sede constitucional). Não se trata, portanto, de um “cheque em branco” nas mãos de quem exerce a competência tributária.
Com efeito, a finalidade extra a que serve a norma tributária não derroga o regime jurídico ao qual ela – assim como as demais normas desta natureza - é submetida18, como alerta Paulo de Barros Carvalho19:
"Consistindo a extrafiscalidade no emprego de fórmulas jurídico-tributárias para a obtenção de metas que prevalecem sobre os fins simplesmente arrecadatórios de recursos monetários, o regime que há de dirigir tal atividade não poderia deixar de ser aquele próprio das exações tributárias. Significa, portanto, que ao construir suas pretensões extrafiscais, deverá o legislador pautar-se, inteiramente, dentro dos parâmetros constitucionais, observando as limitações de sua competência impositiva e os princípios superiores que regem a matéria, assim os expressos que os implícitos. Não tem cabimento aludir-se a regime especial, visto que o instrumento jurídico utilizado é invariavelmente o mesmo, modificando-se tão somente a finalidade do seu manejo."
Além disso, a interpretação de normas extrafiscais requer acurada interpretação sistemática do texto constitucional, sobretudo levando em consideração os dispositivos que regem a ordem social e econômica, como o do artigo 170 da Constituição Federal.20 É que, como alerta TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JR21, “os incentivos fiscais são instrumentos de atuação do Estado na ordem econômica que visam, em primeiro plano, a obtenção de efeitos positivos, mas que, em alguns casos, podem gerar efeitos negativos”.
Isso significa dizer, por exemplo, que uma norma que incentive a instalação de empresas em determinada região do país, a pretexto de ser instituída com finalidade constitucional de redução das desigualdades regionais, econômicas e sociais, não pode impedir a livre concorrência ou prejudicar o meio ambiente, dentre outras consequências contrárias aos princípios que norteiam a ordem econômica.
Vai no mesmo sentido a lição de MIZABEL DE ABREU MACHADO DERZI22:
"Se certas expressões como benefícios fiscais, favores, incentivos e subsídios trazem uma conotação de vantagem, ganho ou proveito em favor do contribuinte, outras como renúncia de receita, despesas tributárias ou fiscais denunciam a preocupação contemporânea com a necessidade de controle financeiro e orçamentário dos gastos que as regras exonerativas de exceção acarretam."
Forçoso concluir, portanto, que o limite ao exercício da competência para edição de normas extrafiscais – como toda e qualquer questão afeta ao Sistema Tributário Nacional - deve ter como ponto de partida e chegada a Constituição Federal, instrumento dirigente e norteador de toda produção legislativa.23
4. CONCLUSÃO
É fato que a extrafiscalidade, manifestada através de normas tributárias indutoras, é uma preciosa ferramenta para persecução de finalidades constitucionais através da tributação.
A crescente produção de normas desta natureza vem estimulando a doutrina a enfrentar o tema de maneira mais abrangente e profunda, o que contribuirá decisivamente para o amadurecimento das discussões sobre a matéria, inclusive perante o Poder Judiciário, a quem cabe o controle das normas extrafiscais.
Esse controle se torna mais adequado à medida em que o aplicador dispõe de critérios adequados para identificar as normas com função precipuamente extrafiscal e os limites impostos pela Constituição para sua criação.
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