Resumo: A definição de “insumo" para fins de reconhecimento e aproveitamento de créditos de PIS / COFINS no regime não cumulativo é um assunto controverso que vem gerando disputas entre contribuintes e fisco, desde a adoção desse regime pela Emenda Constitucional nº 42/2003. Tal alteração permitiu que a legislação designasse as atividades / segmentos econômicos que estariam sujeitos à tributação não cumulativa de PIS e COFINS. As Leis Federais nº 10.637/02 e nº 10.833/03 estabelecem uma diretriz de custos e despesas sobre os quais o contribuinte pode calcular e contabilizar os créditos a serem compensados com o PIS e a COFINS incidentes sobre a receita bruta. Essas leis estabelecem que os custos e despesas decorrentes da aquisição de insumos utilizados na produção de bens ou serviços são passíveis de crédito. Desde a implantação do PIS e da COFINS não cumulativos, grande parte da discussão envolvendo o reconhecimento de créditos girou em torno da definição do insumo creditável, nos termos do artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03. A Receita Federal adotou uma definição muito restritiva de 'entrada', limitando os créditos aos custos associados à aquisição de itens diretamente utilizados para a fabricação de um produto ou serviço (itens usados como matérias-primas, materiais de embalagem ou itens que se desgastam durante processo por contato direto com o produto em fabricação) conceito utilizado para crédito de IPI, por exemplo. No entanto, em nossa opinião, os créditos de PIS e COFINS devem ser mais amplos, próximos da ideia de crédito financeiro: podem ser semelhantes às despesas utilizadas como redutoras quando da apuração do imposto de renda pessoa jurídica. Por essa razão, as despesas relacionadas aos serviços de publicidade e propaganda deveriam render ensejo à apuração de créditos.
Introdução:
Há muita controvérsia e discussão acerca do conceito de insumos aplicados ao Programa de Integração Social (PIS) e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) que, nos termos do artigo 3º, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, se consideram como passíveis de geração de créditos para a apuração não-cumulativa das referidas contribuições. Tal controvérsia se estende, de maneira bastante particular, sobre a possibilidade de apuração de créditos em relação aos serviços de marketing e propaganda.
Importante ressaltar que o termo/conceito de insumos, tem dividido opiniões há tempos, mesmo depois do julgamento, pelo STJ, do Recurso Especial 1.221.170, em que restou esclarecido que os critérios a serem levados em conta para determinação da possibilidade de apuração de créditos são os da essencialidade e da relevância. Nesse sentido, a orientação do STJ recomenda ainda o chamado “teste de subtração”, de forma que assim seja identificado, de forma direta ou indiretamente, o impacto dentro do processo produtivo ou prestação de serviços, de tal forma que sem este serviço contratado possa se desvelar uma perda na qualidade, ou no serviço daí resultante.
Ainda que não haja orientação específica do STJ, nem tampouco do CARF, cumpre este artigo demonstrar que os serviços de Marketing (ainda que não sejam parte do processo produtivo, ou seja, faça parte do processo de divulgação da marca e do produto) devem ser aplicados ao varejo como insumo, de tal forma que, sem este serviço, o resultado das vendas é potencialmente afetado de forma negativa.
A aplicação do referido “teste de subtração” não nos parece deixar dúvida sobre a essencialidade de relevância dos serviços de marketing, em especial – mas não se limitando – ao setor varejista, por exemplo. Ora, se este resultado é potencialmente afetado, uma vez que, se a empresa não tiver meios de apresentar de forma atrativa seus produtos e serviços (em meio a tantas opções no mercado, somado ao empoderamento deste consumidor), as vendas serão negativamente impactadas.
Logo, o cliente, como sujeito ativo no poder de decisão na compra, poderá avaliar além de preço, oportunidade, benefícios, entre outros atrativos, a forma como foi impactado, seja por uma campanha publicitária, ou por uma ação direta ou indireta dos recursos visuais de marketing e propaganda.
Certamente, o crédito sobre este “insumo” deve ser de alguma forma agraciado e considerado sem demora, pois trata-se de um custo alto para muitas empresas, e o investimento constante nesta área pode, sem sombra de dúvida, determinar a competitividade e, portanto, sua permanência ou desaparecimento no mercado atual.
Definição conceitual das “contribuições”:
Podemos encontrar várias definições e conceitos para Contribuições. Paulo Ayres Barreto[1] nos traz em sua obra “Contribuições, Regime Jurídico, Destinação e Controle” citando que algumas vezes ela é vista como um imposto, mas em outros momentos é tratada como uma espécie tributária autônoma. Paulo de Barros Carvalho[2] também reforça que é necessária a análise da hipótese de incidência aliada à base de cálculo do tributo. Fundamentando-se nesta análise, pode-se chegar imediatamente à uma definição clara e objetiva de sua espécie tributária.
Adicionalmente, ao caracterizar as contribuições por sua finalidade, o constituinte estipulou que estas deveriam servir como instrumento de atuação da União nas respectivas áreas, sendo, desta forma, fundamental para a regular exigência desse tributo, e não relevante e fundamental para sua classificação jurídica, muito embora, na minha opinião, elas andem juntas. Uma vez não atingida a destinação específica, por exemplo, ela perca o caráter de Contribuição e Vinculação e, neste caso, devesse não mais assim ser nomeada, entendo que estão totalmente ligadas, e, portanto, seria relevante, ainda que contra o que a doutrina e a lei nos mostre.
Logo, as contribuições são uma espécie de tributo destinado a custear atividades estatais específicas que não são inerentes ao Estado. Têm, como destino, a intervenção no domínio econômico, o interesse das categorias econômicas ou profissionais e o custeio do sistema da seguridade social.
Contribuição social é um tributo, devido por pessoas físicas e jurídicas, com a finalidade de constituir um fundo para ser utilizado em benefício da sociedade, através da concessão de benefícios assistenciais, de caráter não contributivo.
Os benefícios assistenciais não se confundem com os previdenciários, uma vez que não exigem contraprestação do beneficiário, tendo como base para o seu custeio as contribuições sociais que integram o Fundo Nacional de Assistência Social.
As contribuições previdenciárias podem ser instituídas por Estados e Municípios, no interesse da manutenção dos regimes de previdência.
É de competência privativa da União, quando se tratar de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
As Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico, CIDE, são tributos tipificados como contribuição especial de competência exclusiva da União, previsto no Art. 149 da C.F, de natureza extrafiscal e de arrecadação vinculada.
Na doutrina, no que tange aos critérios relevantes para a caracterização das espécies tributárias, nem sempre a destinação, que é marca das contribuições, é levada em conta. Nesse sentido, a classificação levada a cabo por Geraldo Ataliba[3], e que propõe a existência apenas de tributos vinculados e não vinculados a uma atividade estatal, essa questão da destinação do produto da arrecadação não é tida como relevante.
Com relação às contribuições destinadas à seguridade social, há referência expressa no Texto Constitucional, no art. 195, I a IV, às materialidades que especificamente devem ser colhidas pelo legislador ordinário federal para criar contribuições que objetivem financiar a atividade estatal. Além disso, há a possibilidade de se instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, desde que observado o disposto no art. 154, I da Constituição Federal (lei complementar, não cumulatividade, fato gerador e base de cálculo distintos de outros impostos discriminados na Constituição).
As contribuições sociais gerais destinam-se ao financiamento das demais áreas de atuação da União, no campo social, baseada bem-estar e a justiça social, englobam o direito à educação, cultura e habitação por exemplo.
Temos, ainda, as contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, conforme dispõe o artigo 149. A organização, regulação e fiscalização dessas atividades profissionais poderiam ficar a cargo da União. No entanto, as leis instituidoras de contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas elegem sujeito ativo diverso da pessoa que a expediu, no caso a União, atribuindo aos próprios sujeitos ativos a disponibilidade do montante arrecadado para a consecução das atividades de organização, regulação e fiscalização dessas categorias profissionais ou econômicas, bem como na representação e defesa de seus interesses coletivos. Os custos decorrentes dessa atuação deverão ser suportados por específica contribuição de interesse de categoria profissional ou econômica.
Dentro das três espécies citadas acima, a terceira prevista no caput do artigo 149 da Constituição Federal, é a contribuição de intervenção no domínio econômico, sempre como instrumento de atuação da União. Conforme cita Paulo Ayres Barreto [4], “as contribuições de intervenção no domínio econômico são tributos que se caracterizam por haver uma ingerência da União sobre a atividade privada, na sua condição de produtora de riquezas”.
Limites Constitucionais e Capacidade Contributiva
A capacidade contributiva evidencia uma das dimensões da isonomia, a saber, a igualdade na lei. Não tem intenção apenas de coibir discriminações arbitrárias, mas busca também um efetivo ideal de justiça (equidade) para o Direito Tributário.
Como leciona Eduardo Sabbag, podemos ainda dividir, como premissa de capacidade contributiva, a equidade:[5] “equidade horizontal (os contribuintes que possual igual capacidade de pagar deverão contribuir com a mesma quantidade pecuniária , destinadas aos cofres do Estado. É a idéia do “tratamento igual para os iguais)”, e “equidade vertical (os contribuintes que possuam desigual capacidade de pagar deverão contribuir com diferentes quantidades pecuniárias, destinadas aos cofres do Estado. É a ideia de “tratamento desigual para os desiguais”).
Importante ressaltar que a capacidade contributiva é uma das diretrizes da ordem constitucional tributária brasileira, uma vez que ele impõe limites ao poder do Estado frente ao particular, tanto quando o legislador vai elaborar a legislação tributária, quanto nos métodos de ponderação da própria aplicação tributaria, como explanado mais acima. A Constituição Federal impõe limites ao poder de tributar, ou seja, limites à invasão patrimonial tendente à percepção estatal do tributo. Essas limitações advêm, basicamente, dos princípios e das imunidades constitucionais tributárias que estão inseridas nos arts. 150, 151, e 152 da CF.
Adicionalmente, destacamos ainda que o Estado não pode agir na seara tributária sem respeitar o contribuinte, de modo a reduzir-lhe a dignidade, a individualidade e a privacidade. Logo, o governo não pode, portanto, sob a justificativa da arrecadação, violar a ordem Constitucional, isto é, violar os princípios constitucionais, que são os instrumentos dos Direitos Humanos.
No que tange às contribuições, sua ideia central é custear situações de cunho social. Logo, a Capacidade Contributiva deve ser levada em consideração como forma de uma justiça distributiva, ou seja, da mesma forma que nos impostos temos uma vinculação ao patrimônio e renda do contribuinte, também deve-se levar em conta para o custeio da seguridade social.
Base de Cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS
Como elemento quantitativo, teremos os fatores de composição do valor pecuniário que resulta no objeto da prestação, produto da conjugação de uma “base de cálculo”, “base imponível” ou “matéria tributável” e uma alíquota.
Como menciona Paulo de Barros Carvalho[6], “a base calculada é a grandeza presente no elemento quantitativo da relação jurídica tributária, cumprindo papel mensurador e determinativo do valor que deve ser prestado a título de tributo”.
Para efeitos do Pis e da Cofins, podemos considerar para a regra a matriz, a hipótese de incidência x consequência jurídica, logo [7]:
Hipóteses de incidência:
-Aspecto material-auferimento de receita bruta pela pessoa jurídica;
-Aspecto temporal-momento do auferimento da receita;
-Aspecto pessoal- pessoa jurídica que aufira a receita tributável.
Consequência jurídica:
-Sujeito ativo: União Federal;
-Sujeito passivo: pessoa jurídica que aufere a receita tributável;
-Base de cálculo: total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua classificação contábil;
-Alíquota: 1,65% Pis 7,6% para o Cofins;
-Quanto pagar: valor da alíquota aplicado a receita do mês, deduzido os créditos calculados sobre as despesas previstas em lei e incorridas no mesmo período;
-Como e onde pagar: previsto em normas editadas pelo Poder Executivo Federal.
Sobre o que compõe a receita bruta, temos que compreende toda a receita auferida na atividade fim da organização (sejam elas Venda de Produtos ou Serviços Prestados) excluídos os créditos (impostos recuperáveis) e adicionados quaisquer ganhos financeiros.
Acerca da Lei que trata do assunto (Lei.10.637/2002), está estabelecido que as pessoas jurídicas tributadas pelo Lucro Real, serão tributadas à alíquota de 1,65% sobre a base de cálculo definida no artigo 1º da Lei, deduzidos os créditos calculados conforme o disposto no seu artigo 3º.
Segundo o artigo 1º, a contribuição para o PIS/Pasep, será não cumulativa, e sua base de cálculo será:
Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil...
§ 2o A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep é o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, conforme definido no caput e no § 1o.
A forma de cálculo/apuração, deverá considerar os créditos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI. ...
Com efeito, vale mencionar que a Lei limitou a possibilidade de crédito somente aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País, permitindo, todavia, que o crédito não aproveitado em determinado mês possa ser transferido para os meses subsequentes. Podemos observar, ainda, aparentemente, que o objetivo primordial foi no sentido de desonerar a produção de bens. Um exemplo disso é que somente as máquinas e equipamentos que forem adquiridos para utilização na fabricação de bens irão gerar direito ao crédito de PIS.
No entanto, aqui é possível observar a dificuldade das empresas prestadoras de serviços, uma vez que sofrem um acréscimo/aumento de sua carga tributária, já que a maior parte de seus custos decorrem de despesas com mão-de-obra, as quais não geram direito ao crédito de PIS. O varejo, por sua vez, apesar de ter direito ao crédito na compra e importação de produtos, seria onerado a partir do critério de insumos, se considerado apenas para a “produção” de bens e serviços.
Ainda dentro da questão da base de cálculo, mas sem entrar em muitos detalhes, temos também discussão em torno do ICMS em sua base, a qual encontra-se em sede e Embargos de Declaração e pendente de modulação,
Em sendo o Pis e a Cofins contribuições com destinação especifica, cuja sua base de cálculo é a Receita, como assim também entendeu o STF, desta de fato não faria sentido manter o ICMS em sua base de cálculo, uma vez que o ICMS não é considerado receita.
