Regime Cumulativo e Não-Cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS - Breve histórico (Base de Cálculo e Alíquotas)
Como mencionado por André Mendes Moreira[8], “as sucessivas modificações das leis do Pis e da Cofins impõe a realização de uma resenha histórico-legislativa para se chegar efetivamente a regra-matriz de incidência dessas contribuições, assim também podemos chegar ao exame de sua não-cumulatividade. Logo façamos um breve resumo histórico à cerca deste assunto”.
Inicialmente, tínhamos previsto no artigo 195 da CF a incidência sobre o Faturamento. A Lei 9718/98 veio alterar esta disposição, trazendo o conceito de que faturamento seria o mesmo que receita bruta (entendido por totalidade de receitas auferidas). Isto era o que constava na referida lei, em seu artigo 3º §1º, que, posteriormente, veio a ser considerado inconstitucional.
A alíquota inicial era do PIS era de 0,15%, porém, a LC 7/70 já previa aumentos anuais sucessivos, tendo atingido a marca de 0,75% em 1976.
Análoga ao PIS, a contribuição para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) foi instituído pela Lei Complementar n. 8/70. A contribuição para o PASEP é devida pela União, Estados, Distrito Federal e Munícipios e suas autarquias, fundações, sociedades de economia mista e empresas públicas. Visando custear benefícios para o servidor público (casamento, aposentadoria ou morte do servidor por exemplo).
Subsistiu até o advento da Lei 9715/98, onde aí foi unificado, reduzindo suas alíquotas para 0,65%, assim como definiu nova base de cálculo para o PIS (faturamento do mês da ocorrência do fato gerador) em substituição ao (faturamento do sexto mês anterior a ocorrência do fato gerador).
No que tange à contribuição para o Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL), antecessora da contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), foi criada pelo Decreto Lei 1940/82, e sua base de cálculo era a receita bruta das vendas de mercadorias e serviços, com a dedução das vendas canceladas, das devolvidas e dos descontos incondicionais.
A COFINS propriamente dita foi instituída pela LC 70/91; a alíquota de 2% e sua base de cálculo era o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas e mercadorias e serviços de qualquer natureza. A Cofins se fundava originalmente no art.195, I da CF/88.
A unificação dos regimes do Pis e da Cofins foi feita através da lei 9715/98, onde também tivemos a majoração das alíquotas da Cofins para 3%, permanecendo (já que nada foi mencioado) o Pis em 0,65%.
Importante destacar que, embora inicialmente tenha se falado em faturamento (como base de cálculo), a Lei determinou a cobrança sobre o Faturamento Bruto, em desacordo com o previsto na CF à época. No entanto, a mesma CF permitia apenas instituição de contribuições sobre Faturamento (e não total das receitas), e, em virtude disto, foi editada a EC 20/98, na qual restou acrescido o termo “Receitas”, logo, criando nova base de cálculo. Todavia, por ter sido editada antes da EC mencionada, o alargamento da Base de cálculo prevista na Lei 9718/98 era inconstitucional e, para que houvesse efeitos jurídicos, fazia-se necessário a criação de Lei Complementar, pois, como mencionado, estava em desacordo com o previsto na CF/88.
Diante deste imbróglio, o STF declarou a inconstitucionalidade deste alargamento previsto na Lei 9718/98, voltando a considerar a base de cálculo apenas como o faturamento dos bens e serviços. Na prática, a Lei foi validada pelo STF, exceto pelo artigo 3º, que continha a previsão do alargamento.
Para fecharmos este histórico, com o advento da EC20//98, foram publicadas as Leis 10637/02 e 10833/03, que trouxeram o mesmo do entendimento artigo 3º §1º da Lei anterior, no entanto, ampliando ainda mais o rol, de forma a incluir no conceito de receitas não somente aquelas obtidas com as Vendas de Bens e Serviços, mas quaisquer outras obtidas nas mais variadas hipóteses.
Com a edição da Lei 12.973/14, mais uma vez tivemos alterado o conceito de receita para apuração do Pis e da Cofins de forma que a redação do artigo 12 da referida lei: “Art. 12. A receita bruta compreende:I - o produto da venda de bens nas operações de conta própriaII - o preço da prestação de serviços em geral;III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; eIV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III.
Pelo inciso IV, a base de cálculo do regime cumulativo passou a ser semelhante à do regime não cumulativo, ou seja, composta pela totalidade das receitas auferidas. No entanto, isto resulta em prejuízo para as empresas enquadradas neste regime, uma vez que não possuem o mesmo rol de créditos.
Em relação à não-cumulatividade, esta se instituiu pelas disposições do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, estabelecendo-se uma relação do créditos que poderiam ser descontados da base de cálculo acima exposta. Há ali referência a bens adquiridos para revenda, aluguéis de prédios e equipamentos utilizados nas atividades da empresa, pagamentos de leasings, energia elétrica e térmica, aquisição de bens para o ativo, armazenagem etc. Ao que mais importa a este estudo, de todo modo, o inciso II dos arts. 3º de referidas legislações permitem a tomada de créditos sobre “bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda...”.
Nota-se que a legislação de regência da sistemática não-cumulativa das contribuições em apreço não se detém a conceituar tais insumos; mesmo porque, se assim o fizesse para limitar tal conceito, infringiria a disposição do art. 110, do Código Tributário Nacional. Curioso notar, ademais, que a tentativa de perversão do conceito de faturamento foi justamente o que levou outrora o STF da julgar inconstitucional a disposição que assim pretendeu.
Enfim, estabelecidos aqui um histórico sobre a evolução do conceito da base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS, bem como a noção da não-cumulatividade que permite o creditamento dos insumos, passa-se à a análise da tormentosa questão relativa a seu conceito.
Conceito de Insumo para fins de apuração de créditos nas contribuições ao PIS e à COFINS
Fazendo uma pequena análise do conceito de insumos, de forma superficial, teremos que “insumo é tudo aquilo utilizado ou consumido dentro do processo produtivo”. Ou ainda, insumo pode ser tudo aquilo que é considerado como despesa, ou investimento, e que, de alguma forma, contribuem para um resultado até o consumo final.
Ora, nesta pequena explanação, podemos então entender que o insumo é tudo aquilo que a empresa utiliza para desenvolver sua atividade.
No entanto, cumpre ressaltar que o conceito de insumo há muito gera muitas discussões, autos de infrações e questionamentos.
Como cediço, a orientação da Administração Tributária Federal era bastante restritiva quanto à abrangência dos insumos que viabilizam direito a crédito das contribuições ao PIS e à COFINS. Isso se evidencia de maneira bastante clara quando da análise do art. 8º, “b”, § 4º, da já revogada Instrução Normativa 404/2004, e que estabelecia um conceito de insumo muito próximo às grandezas que possibilitam o crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI:
Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos: b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou b.2) na prestação de serviços;
§ 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;
II - utilizados na prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e
b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço
Essa restrição gerou intenso debate. E nem poderia ser diferente. Uma vez que as contribuições ao PIS e à COFINS incidem sobre a receita bruta, tal como se demonstrado nas linhas acima, sua não cumulatividade deveria necessariamente abranger todas as despesas ou custos inerentes à sua geração. Haveria que se considerar, assim, um conceito amplo de insumos.
Tal óbvia constatação motivou uma significativa ampliação de disputas administrativas e judiciais sobre o tema, sempre de maneira bastante difusa, é dizer, pontual em relação a cada tipo de insumo dos contribuintes, conforme suas atividades.
Em linhas gerais, entretanto, a orientação do CARF sempre se inclinou de certa maneira “restritiva”, partindo da premissa de que um insumo necessariamente deveria ser aplicado e consumido diretamente no processo produtivo do bem destinado à venda ou no serviço prestado, dependendo, para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo.
Exemplo dessa orientação pode ser encontrado no Acórdão nº 9303-006.107 (BRF SA) , senão vejamos:
Processo nº 10983.721188/201393. Acórdão nº 9303006.107 – 3ª Turma. Sessão de 12 de dezembro de 2017. Matéria: PIS-COFINS NÃO CUMULATIVOS CRÉDITOS CONCEITO INSUMO. Recorrentes FAZENDA NACIONAL - BRF S.A. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL COFINS. Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2009. REGISTRO DE CRÉDITOS BÁSICOS. CONCEITO DE INSUMOS.
Considera-se como insumo, para fins de registro de créditos básicos, observados os limites impostos pelas Leis pelas Leis n 10.637/02 e 10.833/03, aquele (bem ou serviço) aquele que tem relação direta e imediata com o bem em produção ou o serviço em prestação, na medida em que a lei exige que o bem ou serviço seja aplicado e consumido diretamente no processo produtivo do bem destinado a venda ou no serviço prestado, dependendo para suaidentificação, das especificidades de cada processo produtivo.
Especificamente em relação às despesas de publicidade e marketing, justamente por não se considerar sua aplicação direta no processo produtivo, a jurisprudência do CARF sempre foi restritiva quanto à sua consideração como fontes de crédito das contribuições ao PIS e à COFINS.
Exemplo bastante eloquente disso foi o Acórdão nº 3301005.413, em que a empresa ADIDAS DO BRASIL vindicava o direito de creditamento como insumos de serviços tomados para divulgação e promoção de sua marca. Vejamos:
Processo nº 13855.720542/201740. Acórdão nº 3301005.413 – 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária. Sessão de 25 de outubro de 2018. Matéria COFINS. Recorrente ADIDAS DO BRASIL LTDA. Recorrida FAZENDA NACIONAL. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP - NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMO.
Somente podem ser considerados insumos os bens ou serviços quando essenciais ao processo produtivo de bens ou na prestação de serviços.
2. "Dos créditos glosados decorrentes de “Aquisição de Serviços de Marketing”", a fiscalização entendeu que as despesas com promotores de ponto de venda, despesa de marketing promotores ponto de venda, serviços de marketing prestados por terceiros, despesas de marketing assessoria imprensa e pesquisa de mercado, serviços de merchandising, serviços de marketing direto, serviços de marketing repasse, serviços de artistas atletas modelos e manequins, cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda, produção de eventos, serviços de reportagem, assessoria de imprensa, jornalismo e relações públicas, despesas com artes gráficas, tipografia,diagramação, paginação e gravação, análises, exames, pesquisas fornecimento de informações e coleta de dados, contrato de clubes, despesas de marketing, contratos de atletas, adiantamento de despesas, exploração de quadras esportivas para realização de eventos, serviços de jornalismo e reportagem, assessoria e consultoria técnica, serviços de manutenção corretiva, construção civil e outras obras semelhantes, serviços de hospedagem de qualquer natureza, serviços gráficos e serviços de chaveiro, classificadas como "Aquisição de Serviços de Marketing, "não são consideradas insumos e, ainda que fossem, a empresa exerce atividades exclusivamente comerciais (revenda de mercadorias), ou seja, não produz ou industrializa quaisquer bens ou produtos destinados à venda e nem é uma prestadora de serviços, nos termos do art.3o, inciso II das leis no 10.637/2002 e 10.833/2003"
A empresa impugnante efetuou alegações e considerações sobre o Regime da Não-Cumulatividade, para a Pis e Cofins, (EC no 42, repercussão nas Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, origem da não cumulatividade IPI/ ICMS), explicou o instituto da não cumulatividade e apresentou seu primeiro entendimento: "infere-se que quaisquer bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, dão ensejo ao creditamento para fins de apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS, além disto alegou a "improcedência do entendimento do Sr. Agente Fiscal ao exigir que, para o aproveitamento de crédito de PIS e COFINS, seria necessário que os produtos/serviços fossem diretamente" consumidos na atividade Impugnante, nos termos da Solução de Divergência n° 24 SRFB", bem como equivoco da Fiscalização do que tange à interpretação de insumo utilizado/adotado pelo agente fiscalizador, que o faz de forma restrita e em desrespeito as Leis 10637/2002 e 10833/2003.
No entanto, a partir do julgamento do REsp 1221170/PR em regime de recursos repetitivos pelo Superior Tribunal de Justiça, o qual já foi mencionado neste artigo, restou entendido que as empresas podem considerar como insumo tudo o que for essencial para o exercício de suas atividades (declarando, assim, ilegais as instruções normativas de cunho restritivo deste conceito emitidas pela Receita Federal, nomeadamente as de nºs. 247/2002 e 404/2004). Vale que se visite o teor da ementa de aludido julgado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL.DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/02/2018, DJe 24/04/2018 - Destacamos)
A partir dos novos paradigmas fixados pelo Superior Tribunal de Justiça no julgado acima referido, é certo que o panorama se alterou; nesse sentido, em recente decisão, representada pelo Acórdão n° 3302-008.120, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) considerou que os gastos despendidos com propaganda e publicidade geram créditos do Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS), no caso de uma rede varejista.
Consta nos autos do processo n° 10540.721182/2016-78, que a contribuinte, uma rede de varejo, fora autuada pela RFB por ter recebido de seus fornecedores verbas de propaganda cooperada, para que fossem destinados a ações de marketing. E tais valores se utilizaram como créditos, o que acabou sendo considerado como legítimo pelo referido tribunal administrativo. Eis a ementa do julgado:
Processo nº 10540.721182/2016-78. Recurso De Ofício e Voluntário Acórdão nº 3302-008.120 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária. Sessão de 29 de janeiro de 2020. Recorrentes LOJAS INSINUANTE S.A. FAZENDA NACIONAL
VERBA DE PROPAGANDA COOPERADA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. As Verbas de Propaganda Cooperada, que são valores destinados a ações de marketing que promovam os produtos do fabricante comercializados nos estabelecimentos da varejista, caracterizam-se como receitas destes últimos e, como tais, estão sujeitas às incidências das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins, devendo compor sua base de cálculo.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PUBLICIDADE E PROPAGANDA. POSSIBILIDADE. Compondo a receita de publicidade e propaganda a base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins, devem ser considerados os créditos da não DF CARF MF Fl. 5409 Documento nato-digital Fl. 13 do Acórdão n.º 3302-008.120 - 3ª Sejul/3ª Câmara/2ª Turma Ordinária Processo nº 10540.721182/2016-78 cumulatividade relativos a essa prestação de serviço, mesmo que tal atividade não seja aquela preponderante do sujeito passivo.
De se registrar que, no caso acima, a contribuinte demonstrou que dentre seus objetos sociais estava a promoção (marketing) de produtos de seus fornecedores, serviços estes remunerados por uma verba de propaganda cooperada denominada VPC. Há aí, portanto, um detalhe importante: os créditos do PIS e COFINS foram reconhecidos pelo CARF não por se considerar as despesas próprias de publicidade e propaganda da rede de varejo algo essencial às suas atividades, mas sim, porque isso era essencial à prestação dos próprios serviços de propaganda prestados a terceiros.
Nesta mesma linha, quando do julgamento do Processo nº 19515.721360/2017-23, em que foi contribuinte VISA DO BRASIL EMPREENDIMENTOS LTDA., o CARF considerou que referida contribuinte, cujas atividades principais se relacionam a pagamentos, tinha também em seu objeto a prestação de serviços de ações de marketing para promoção de produtos de marca de mesmo nome (VISA), sendo tal atividade remunerada por credenciadoras de cartões de crédito. Referido caso foi assim ementado:
Processo nº 19515.721360/2017-23. Recurso Voluntário. Acórdão nº 3201-005.668 – 3ª Seção de Julgamento / 2ª Câmara / 1ª Turma Ordinária. Contribuinte: VISA DO BRASIL EMPREENDIMENTOS LTDA. Sessão de 22/08/2019. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS). Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
INSUMOS. VINCULAÇÃO, ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE MARKETING.
O contribuinte que presta serviços relacionados à área de marketing e publicidade, inclusive o desenvolvimento de marcas e de mercado, utiliza serviços de marketing prestados por terceiros como insumo essencial à sua própria prestação de serviços, gerando, portanto, o direito ao crédito de Cofins no regime da não cumulatividade.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014. INSUMOS. VINCULAÇÃO, ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE MARKETING.
O contribuinte que presta serviços relacionados à área de marketing e publicidade, inclusive o desenvolvimento de marcas e de mercado, utiliza serviços de marketing prestados por terceiros como insumo essencial à sua própria prestação de serviços, gerando, portanto, o direito ao crédito de PIS no regime da não cumulatividade.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
JUROS SOBRE A MULTA DE MORA. SÚMULA CARF Nº 108. Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício
Também no precedente acima referido, a contribuinte tinha por propósito a prestação de serviços de propaganda e marketing, ainda que para promoção de sua própria marca. Justamente por isso, o CARF considerou correta a apropriação dos créditos decorrentes dos serviços correlatos.
Vê-se, pois, que os precedentes do CARF representam um avanço em relação à sua original e restritiva posição; apesar disso, ainda não se pode dizer com clareza que sua orientação será no sentido de reconhecer as despesas de propaganda e marketing como efetivamente geradoras de crédito aos contribuintes cujas atividades não estejam ligadas à prestação destes mesmos serviços.
Em nossa concepção, contudo, isso seria exatamente o desejável, já que não se pode atualmente considerar a prestação de serviços ou venda de mercadorias sem a essencial e relevantíssima contratação de serviços desta ordem.
