1 INTRODUÇÃO
Com a evolução tecnológica, surgem os criptoativos como forma de realizar, digitalmente, transferências financeiras sem a necessidade de intermediário para validar as transações, rompendo barreiras e conceitos jurídicos, inclusive, o da territorialidade, na medida em que a rede se encontra distribuída ao redor do mundo e as transações acontecem sem considerar os aspectos tributários de cada país, mas sim, o regramento próprio do criptoativo.
A imposição tributária é um fenômeno presente, desde os primórdios da vida em sociedade, para sustentação e manutenção das necessidades do Estado. No Brasil, iniciou-se com a extração do pau-brasil, na qual a Coroa Portuguesa exigiu o pagamento da quinta parte do produto da venda de madeira. Com o passar dos anos, as cobranças de impostos demandaram uma mínima organização fiscal, que fora realizada por meio do Ato Adicional, de 12 de agosto de 1834. Contudo, apenas em 1965, com advento da Emenda Constitucional n º 184, genuinamente, restou a formação do Sistema Tributário Nacional, por meio da Lei n.º 5172, de 25 de outubro de 1966 (BRASIL, 1834, 1965, 1966).
A referida lei, conhecida como Código Tributário Nacional, estabeleceu que a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador, isto é, por meio de uma situação definida em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência. Em sendo assim, para determinar os efeitos tributários que poderiam incidir sobre os criptoativos, deve-se entender sua natureza jurídica.
Pois bem. Inicialmente, pode-se afirmar que os criptoativos esbarram no princípio do curso forçado da moeda, instituída na legislação pátria pela Lei nº 8.880 de 27 de maio de 1994, que implica no controle governamental e aplicações das políticas cambiais e tributárias, uma vez que, conforme Neves e Cíceri (2018), apenas o Estado possui competência para emitir e definir o que é moeda, inexistindo, portanto, força legal para a classificação deste ativo como um tipo de moeda oficial (BRASIL,1994).
Outrossim, o Banco Central do Brasil e a Comissão de Valores Imobiliários comungam deste entendimento, vez que já afirmaram que os criptoativos não são moedas, nem mesmo as eletrônicas previstas na legislação brasileira, pois não são emitidas, tampouco garantidas por autoridades monetárias estatais.
Dito isso, resta evidenciada a inexistência de uma definição exata acerca da natureza jurídica dos criptoativos. Conquanto no Brasil é classificado como um ativo/investimento, devendo ser declarada na Ficha de Bens e Direitos do Imposto de Renda, sujeitando-se à tributação na forma de ganho de capital.
Todavia, como afirmado anteriormente, a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador, logo, é preciso que estes criptoativos estejam compreendidos entre as hipóteses de incidências de tributos para que se tornem fatos jurídicos tributários.
Nesta vertente, no campo legislativo brasileiro, houve a proposição de cinco Projetos de Lei, sendo primeiro o PL nº 2303/2015, de autoria do Deputado Aureo Ribeiro, o qual buscava definir seu carácter normativo e designar o arcabouço jurídico em que seria submetido. Todavia, com o fim da legislatura, no ano de 2018, deu-se por perdido o relatório elaborado à época pelo relator, Deputado Expeditto Neto, em que orientava à proibição do ativo no Brasil.
Dentro deste contexto, buscou-se demonstrar que o mercado de criptoativos está em constante ascensão e tem ganhando força juntamente com a necessidade de encontrar soluções para os impasses oriundos das transações financeiras, vez que a evolução e a perspectiva deste mercado dialoga diretamente com a necessidade de regulamentação e aperfeiçoamento dos regramentos existentes com vistas a garantir estabilidade e segurança jurídica nas relações advindas das negociações destes ativos.
Para a realização do presente artigo, utilizou-se como metodologia a pesquisa bibliográfica e documental, por meio de livros, artigos científicos, publicações avulsas sobre a temática, análise à legislação que trata do tema e decisões dos órgãos oficiais.
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
I. A EVOLUÇÃO DO DINHEIRO VIRTUAL
Por séculos o dinheiro tem sido uma ferramenta de soberania, garantindo a força do Estado e norteando suas relações com os demais países. Historicamente, ele assumiu vários formatos, como pedras não preciosas, metais preciosos, moedas metálicas e moeda papel controlada por uma autoridade estatal.
No Brasil, a produção de moedas teve início no tempo em que era colônia de Portugal, Dom João VI criou o Banco do Brasil e, com isso, iniciou a emissão e o controle de papel-moeda lastreado no ouro existente nos cofres públicos (SOUSA, 2020).
Na prática, de acordo com Pellini (2019), o “papel” não teria valor em si, até o governo decidir lastrear o seu uso e transformá-lo em unidade de troca oficial, isto é, em um protocolo em que os seres humanos usaria para a compra de bens, serviços e transações financeiras.
Atualmente, a moeda oficial do Brasil é o Real, mas existem moedas sociais paralelas, destinadas à realização de transações econômicas de uma determinada região, tais como tribos indígenas e comunidades, com lastro em reais, emitidas por bancos comunitários, sendo a circulação permitida e acompanhada pelo Banco Central do Brasil (BATISTA, 2016; PELLINI, 2019).
Noutro giro, a crise econômica de 2007-2008 (Crise do Subprime) intensificou o debate acerca das práticas adotadas pelas instituiçoes financeiras, em especial, ao sistema de reserva fracionária; crescendo, então, o apoio por projetos com intervenção estatal mínima. Esta conjutura, aliada à evolução tecnólogica, propiciou a criação de uma moeda universal, neutra e independente da regulação do governo ou de um banco central: o bitcoin1 (NIK, 2016; PELLINI, 2019).
Assim, em 2009, entrou em funcionamento a primeira criptomoeda do mundo, baseada em códigos matemáticos complexos e em uma tecnologia distribuída, peer to peer, que usa a internet para a concretização do registro das operações, sem a necessidade de um intermediador, uma espécie de moeda universal: aceita por todos (NEVES e CÍCERI, 2018; PELLINI, 2019).
Em poucas palavras, a primeira criptomoeda utiliza a tecnologia blockchain na realização de suas transações, sendo agrupada em um bloco criptografado e transmitido para uma rede peer to peer, composta de nodes - nós formados por múltiplos usúarios do sistema - que validam e retransmitem as informações da transação de forma descentralizada, por meio de um processo conhecido como “mineração”, no qual é identificado uma solução matemática que permite a validação do bloco; desvinculado de qualquer poder estatal e mantendo o anonimato dos envolvidos, por meio de um sistema de criptografia dual de chaves públicas e privadas (CVM, 2018; NEVES e CÍCERI, 2018; PELLINI, 2019; TAMER, 2019).
Nesta lógica de funcionamento, observe que as operações, quando concretizadas, não dependem de tutela jurisdicional para se forçar o cumprimento do pacto, visto que se autoexecutam no momento em que ocorre o evento de ativação, sem considerar a localização das partes (STELLA, 2017). Quanto ao lastro, pode-se dizer que é estabelecida uma quantidade máxima de criptomoedas, o que gera sua escassez e assegura a valorização econômica, de forma artificial e informática (BOFF e FERREIRA, 2016; TAMER, 2019).
O número máximo de bitcoin, por exemplo, será de 21 milhões de unidades monetárias e, por este motivo, é considerada uma moeda não inflacionária, vez que não pode ser afetada por autoridade central com poderes para criar uma quantidade de dinheiro “novo” (BOFF e FERREIRA, 2016).
Existem inúmeras outras criptomoedas que utilizam a mesma lógica de funcionamento de sua precursora. Recentemente, o site CoinMarketCap registrou mais de três mil e quinhentas, as quais, no Brasil, foram responsáveis por transações de mais de R$ 100 bi entre os meses de agosto de 2019 e agosto de 2020, conforme dados da Receita Federal do Brasil (RFB, 2020).
Insta esclarecer que criptoativos são todos os ativos digitais criados utilizando criptografia e tecnologia de manutenção de registro distribuída – blockchain – uma verdadeira inovação na forma de representação dos ativos financeiros que passaram a ser digitais e criptografados, motivo pelo qual são conhecidos como criptoativos (MELLO et al., 2019).
Em sendo assim, embora a nomenclatura criptoativos seja o gênero, abarcando diferentes espécies, de modo geral, a menção à criptomoedas refere- se aos criptoativos utilizados para transações financeiras, exclusivamente, de forma virtual.
II. ASPECTOS ECONÔMICOS E JURÍDICOS DOS CRIPTOATIVOS
Nos últimos anos, a tecnologia evoluiu num ritmo vertiginoso, com certeza, avançamos mais nesta geração do quem várias outras. Nesta toada, a temática dos criptoativos ganha destaque e, devido ao seu caráter global e multifacetado, provoca debates nas mais diversas áreas de conhecimento.
Para se ter uma ideia da dimensão deste mercado no Brasil, em 2018, o número de investidores em criptoativos, especificamente na criptomoeda Bitcoin, fora mais que o dobro de investidores da bolsa no país, além de superar o número de investidores em ativos nas letras de título do tesouro nacional (TAMER, 2019).
Neste cenário, sem pretensão de esgotar todas as nuances que envolve o assunto, imperioso adentrar na natureza jurídica dos criptoativos com vistas a enquadrar sua essência e composição na estrutura lógica descritos no sistema jurídico tributário e, eventualmente, identificar seu fato gerador.
Mello et al. (2019) afirma ser complexa a tarefa de definir a natureza jurídica do criptoativo, contudo, ressalta que não poderia ser classificado juridicamente como moeda e, de maneira geral, não apresentaria a natureza jurídica de “direitos”.
Neste ângulo, Duran et al. (2019) entende que os criptoativos não são moedas, pois não possuem o atributo jurídico de poder liberatório, com vistas desobrigar o devedor. Todavia, por meio da dação em pagamento, previsto no Código Civil, credores de obrigação jurídica poderiam aceitar outros bens como forma de pagamento, isto é, poderia aceitar os criptoativos para exitinção da obrigação.
Por outro lado, Tamer (2019), ao fazer uma leitura das criptomoedas com base na teoria de Karl Marx disposta na obra “ O Capital”, conclui que estas são capazes de agregar a dupla de função pelas quais Marx identifica o ouro como dinheiro, quais sejam: a de mercadoria e a função de medida universal de valor, e, portanto, podem ser consideradas como mercadoria-equivalente específica, registrando a proposta de configurar na fórmula mercadoria-criptomoeda- mercadoria.
Outrossim, existe interpretação jurídica que afirma que os criptoativos se consolidaram como moeda paralela, pois, para tal, necessitaria tão somente que a sociedade lhe aceite, a exemplo da Libra (Facebook) que, em tese, desempenharia as funções de moeda (CASTELLO, 2019).
No âmbito do mercado de capitais brasileiro, a Comissão de Valores Mobiliários – CVM (2018), afirma que os criptoativos, mormente os que são criados para transações financeiras, não são moedas eletrônicas e também não integram o universo das moedas oficiais, vez que não são emitidos, controlados, garantidos ou regulados por qualquer autoridade financeira, tampouco desempenham 2 (duas) das 3 (três) funções clássicas de uma moeda oficial: unidade de conta e reserva de valor.
De fato, para que uma moeda desempenhe a função de “unidade de conta”, seu valor deve ser relativamente estável, com volatilidade baixa, o que não ocorre com as criptomoedas, prejudicando, assim, assumir a função de “reserva de valor”, vez que a intensidade e frequência das variações do valor atribuído prejudicam a capacidade de preservar seu poder de compra. Entretanto, no que diz respeito à terceira função “meio de pagamento”, recente estudo da Forrester (2020) demonstrou os benefícios adquiridos por grandes empresas do setor terciário que aceitam o pagamento de bens e serviços em criptomoedas, tais como a redução das taxas e diminuição considerável nos estornos relacionados a fraude, preenchendo, portanto, a referida função.
Neste ponto, Garcez (2020) interpreta que, embora não desempenhem as funções de unidade de conta e reserva de valor, não se pode recusar expressamente os criptoativos como moedas, haja vista que sua evolução pode apontar para uma estabilização suficiente para preencher tais funções. Além disto, ressalta a ponderação feita por Rosenn acerca da moeda fiduciária em tempos de inflação galopante, que, inevitalvemente, perdem estas funções, mantendo a função de meio de pagamento e, nem por isso, deixa de ser moeda. Conclui, então, que sob o ponto de vista jurídico, a inexistência da coexistência das três funções da moeda não seria fato impeditivo para considerar os criptoativos como moedas, contudo, o óbice reside na ausência de regulamentação capaz de admitir seu curso legal e forçado.
Em 2018, a Ordem dos Advogados do Paraná criou um grupo de discussão acerca das “criptomoedas e direito”, como reflexo deste trabalho, concluíram que juridicamente o bitcoin não é moeda, embora economicamente possa ser considerado. (Kroska e Rodrigues, 2018)
Sob outra perspectiva, a CMV (2018) entende que a oferta de criptoativos pode se enquadrar na definição de valor mobiliário, em sendo assim, deve ser realizada sob a égide da legislação e a regulamentação da própria CVM. Nesta formatação, atualmente, existem três empresas autorizadas pela CVM a operar como gestora de recursos baseados em criptomoedas (GUSSON, 2019).
Segundo Zechmann e Porto (2018), a definição assertiva para os criptoativos é de um ativo que preenche todos requisitos necessários para ser classificado como um valor mobiliário, deve ser submetido ao regramento estabelecido pela CVM e eventuais lucros serem declarados à Receita Federal.
No que concerne ao posicionamento do Banco Central do Brasil, por meio do Comunicado n.º 31.379, de 16 de novembro de 2017, alerta que as criptomoedas não são reguladas por autoridade estatal e que por este motivo, eventuais riscos deverão ser suportados apenas por seus detentores, vejamos:
(...) não são emitidas nem garantidas por qualquer autoridade monetária, por isso não têm garantia de conversão para moedas soberanas, e tampouco são lastreadas em ativo real de qualquer espécie, ficando todo o risco com os detentores. Seu valor decorre exclusivamente da confiança conferida pelos indivíduos ao seu emissor (Banco Central do Brasil, 2017, p.113)
Contudo, em 2019, o Banco Central do Brasil seguiu as recomendações do Fundo Monetário Internacinal – FMI e classificou a compra e venda de criptoativos como ativos não-financeiro produzidos e a mineração como processo produtivo, os inserindo na conta de bens do balanço de pagamentos (GUSSON, 2019).
Acrescenta-se ao debate o entendimento da Receita Federal do Brasil - RFB, exposto no art. 5º, I, da Instrução Normativa RFB n.º 1.888, de 2019, que define o criptoativo como:
representação digital de valor denominada em sua própria unidade de conta, cujo preço pode ser expresso em moeda soberana local ou estrangeira, transacionado eletronicamente com a utilização de criptografia e de tecnologias de registros distribuídos, que pode ser utilizado como forma de investimento, instrumento de transferência de valores ou acesso a serviços, e que não constitui moeda de curso legal.(RFB, 2019, p. 14)
Com efeito, para a RFB o criptoativo é considerado um ativo financeiro4, logo, suas operações sujeitam-se a tributação de imposto sobre a renda a título de ganho de capital (SRFB, 2020).
Boff e Ferreira (2020) afirmam que, em que pese ser mais comum a tentativa de regularização por meio do regramento já existente e aplicados ao sistema financeiro, isto pode levar a diversos problemas no que tange à classificação, vez que os criptoativos tem características como do dinheiro, de ativo financeiro, como ações ou ouro, e de moeda virtual.
Dos fatos analisados, percebe-se que o enquadramento jurídico acerca dos criptoativos ainda é incipiente, se para uns podem ser classificados como moedas, outros os identificam como valores mobiliários ou ativos financeiros. A bem da verdade, a compreensão deve ser feita de modo a considerar a capacidade e a contribuição que essa tecnologia pode oferecer, sem, contudo, dispensar a segurança jurídica em detrimento ao desenvolvimento tecnológico.
Diante de todo o exposto, conclui-se que a legislação brasileira necessita romper as barreiras e aprofundar os estudos acerca do fenômeno dos criptoativos, a fim de superar os desafios impostos aos controles monetários, propor um marco regulatório e deslindar a virtuosa possibilidade de coexistência com a moeda estatal.
III. TRIBUTAÇÃO DAS OPERAÇÕES REALIZADAS COM CRIPTOATIVOS
O reconhecimento da natureza jurídica dos criptoativos serve para identificar o fato gerador tributário, ou seja, o motivo que dá origem à existência e obrigatoriedade de um determinado tributo, nos termos do art. 114, da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional – CTN, vejamos:
“Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”.
O art. 43 do CTN estabelece que o fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza – IR está relacionado à aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, quer dizer, variação patrimonial positiva em um determinado período.
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.
Neste raciocínio, insta trazer à baila os arts.1º e 2º da Lei 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que estabelece a tributação pelo imposto de renda dos rendimentos e ganhos de capital, a serem realizados mensalmente à medida que forem percebidos (BRASIL, 1988).
Dispõe, ainda, que o imposto incidirá sobre o rendimento bruto e que a apuração do ganho de capital abrangerá todo e qualquer tipo de alienação, na forma do art. 3º §3º. Além disto, o §4º, art. 3º estabelece que para a incidência do imposto basta ter o contribuinte auferido o benefício, in verbis:
§ 4º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título. (o destaque é nosso)
À luz deste arcabouço jurídico, considerando que a RFB orienta que os criptoativos poderiam ser equiparados a um ativo financeiro, suas operações sujeitam-se à tributação de imposto sobre a renda a título de ganho de capital porventura auferido, além disso devem ser declarados na Ficha Bens e Direitos como “outros bens” (SRFB, 2020).
Neste esteio, os ganhos obtidos com a alienação de criptoativos, cujo total alienado no mês seja superior a R$ 35.000,00 (trinta e cinco mil reais), serão tributados, a título de ganho de capital, segundo alíquotas progressivas estabelecidas em função do lucro e o recolhimento do imposto sobre a renda deve ser feito até o último dia útil do mês seguinte ao da transação (SRFB, 2020). Além disto, por meio da Instrução Normativa nº 1.888, de 3 de maio de 2019, fora estabelecido obrigação acessória às exchanges de criptoativos domiciliadas no Brasil, no que tange à obrigatoriedade de prestarem informações detalhadas relativas às operações realizadas com criptoativos à Secretaria Especial da RFB para fins tributários (RFB, 2019).
De igual forma, às regras estabelecidas na referida Instrução também são aplicadas às pessoas físicas ou jurídicas, residente ou domiciliada no Brasil, quando negociarem criptoativos em exchange domiciliada no exterior ou não forem realizadas em exchange, cujo valor mensal das operações, isolado ou conjutamente, ultrapassar R$ 30.000,00 (trinta mil reais).
No que tange às exchanges estrangeiras, o fisco, em consonância com o § único do art. 199, CTN, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos (ÀVILA, 2019).
Com isso, a RFB, alinhada ao princípio da transparência tributária, buscou verificar a conformidade tributária dos criptoativos, bem como mitigar o risco de prática criminosa. Entretanto, não se pode olvidar que, na verdade, fora realizada uma interpretação tributária para adaptar ao fenômeno dos criptoativos frente à lacuna de marco regulatório. Aliás, a tributação a título de ganho de capital pode se tornar obstáculo econômico à capacidade dos criptoativos de se tornarem mecanismos tradicionais de pagamento.
À vista disto, MUNIZ (2018) alerta para as negociações que não envolvem a liquidação dos criptoativos em moeda fiduciária, ou seja, apenas permuta de ativos. Neste caso, eventual tributação seria realizada em ofensa ao princípio da realização, vez que ganhos virtuais não se traduzem em renda tributável. De mais a mais, considera que a tributação na forma de ganho de capital pode inviabilizar a potencialidade dos criptoativos de servir como meio dinâmico de pagamento e não somente instrumento de investimento.
Outrossim, no tocante às penalidades dispostas na IN nº 1888/2019, nas palavras de ÀVILA (2019), violam os princípios da legalidade tibutária e da proporcionalidade na medida em que, nos termos do art. 97, CTN, somente a lei poderia estabelecer “a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas”, além disto, inexiste relação entre o montante de penalidade aplicada com a infração praticada.
Noutro giro, ainda restam questões a ser enfrentadas no que tange à tributação, frente às inúmeras finalidades econômicas da utilização dos criptoativos, como, por exemplo, o recebimento de bitcoins pelos mineradores devido à pratica da atividade de mineração das criptomoedas. Neste caso, Neves e Cíceri (2018) entendem que não há existência de fato jurídico tributário sujeito à incidência de Imposto de Renda quando da mineração, vez que não há criptoativo em momento anterior ao processo da mineração, tampouco cobrança de Imposto sobre Serviços de qualquer natureza – ISS, frente à inexistência da característica essencial à incidência, qual seja, a obrigação prévia entre o prestador e tomador do serviço.
Além disto, o sistema descentralizado dos criptoativos dificultaria eventual determinação do sujeito ativo responsável pelo recebimento do tributo, uma vez que os indivíduos que participam do processo de mineração podem estar em munícipios, estados e até países distintos.
Posto isto, e com base no princípio da universalidade tributária, é inegável que as operações com criptoativos devem sujeitar-se à tributação, ao passo em que se reafirma a necessidade de edição de normas que adequem o regime tributário à essência dos criptoativos, considerando todas as suas peculiaridades, sob pena de desvirtuar os conceitos centrais desse ativo, resultando em distorções econômicas, insegurança jurídica e enfraquecimento do desenvolvimento desta tecnologia no Brasil, em linha oposta ao movimento mundial.
