A incidência do Imposto de Operações Financeiras na assunção de dívida realizada nos contratos bancários de crédito

Introdução.

No dia a dia do exercício de suas atividades jurídicas, o operador do Direito, seja o Magistrado, o Promotor, os Procuradores de qualquer esfera da Administração Pública ou das Autarquias, bem como o Advogado ficam diante de fatos jurídicos ou negócios jurídicos que quando firmados produzem efeitos não só no âmbito daquilo que se visam, mas também em demais aspectos jurídicos.

O presente estudo busca constatar a incidência do IOF (Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou sobre operações relativas a títulos ou valores mobiliários), quando realizada a troca ou substituição do devedor de um negócio jurídico onde se teve uma operação de crédito ou empréstimo realizada com uma instituição financeira.

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1. Considerações Gerais acerca da Assunção de Dívida.

Primeiramente faz-se necessário esclarecer a figura jurídica da Assunção de Dívida, que já era prática comercialmente nos casos em que houvesse o interesse das partes. Nesse período, anterior ao atual Código Civil em vigor no país, a Assunção de Dívida encontrava amparo na Autonomia da Vontade e na Liberdade das partes contratarem, frise-se que na época de vigência da Lei n.º 3.071 de 01/01/1916, antigo Código Civil atualmente revogado, não havia dispositivo legal que proibisse a pactuação de uma Cessão de Débito, como era denominada a Assunção de Dívida naquele período.

Vale lembrar o mestre Gomes, 1997, p. 22, "O princípio da autonomia da vontade particulariza-se no Direito Contratual na liberdade de contratar.", denota-se claramente pelo dizeres do citado mestre que as pessoas são livres para pactuarem instrumentos jurídicos de acordo com a vontade e interesse de cada um, desde que o conteúdo não seja contrário à norma e aos bons costumes.

Não obstante a aceitação do ato jurídico, de um terceiro assumir dívida de uma pessoa em uma relação obrigacional, já se encontrava no artigo 568, inciso III, do Código de Processo Civil, onde se encontram os sujeitos que podem figurar no pólo passivo de uma execução.

A figura jurídica da Assunção de Dívida, introduzida pelo novo Código Civil de 2002 em seu artigo 299, trata-se de um negócio jurídico pelo qual uma pessoa física ou jurídica assume uma obrigação de outrem, transferindo para si uma sua posição de devedor em uma relação jurídica que pertencia aquele antigo devedor. Conforme GONÇALVES, 2008, v. II, p. 213, "O que caracteriza a assunção de dívida é precipuamente, o fato de uma pessoa física ou jurídica, se obrigar perante o credor a efetuar a prestação devida por outra. A pessoa chama a si a obrigação de outra, ou seja, a posição de sujeito passivo que o devedor tinha em determinada obrigação.".

No artigo 299 do Código Civil 2002 está disposto: "É facultado a terceiro assumir a obrigação do devedor, com o consentimento expresso do credor, ficando exonerado o devedor primitivo, salvo se aquele, ao tempo da assunção, era insolvente e o credor o ignorava.".

A transcrição do citado artigo traz nitidamente o fato jurídico de uma pessoa jurídica obrigar-se perante um credor, com autorização deste em relação à prestação de obrigação que um devedor originário não cumpriu ou não cumprirá.

A Assunção de Dívida ou Cessão de Débito, conforme Maria Helena Diniz denomina o tema, quando pactuada gera efeitos; sendo que dois destes efeitos estão nitidamente expostos ao se realizar o negócio jurídico. São estes a transferência do débito ao novo devedor, em GONÇALVES, 2008, v. II, p. 220, "O principal efeito da assunção de dívida é a substituição do devedor na relação obrigacional, que permanece a mesma.", e o outro efeito é a liberação da obrigação em relação ao devedor primitivo.

A Assunção de Dívida também produz outros efeitos que se deve estar atento, pois esses efeitos estão relacionados às garantias prestadas ao credor, sejam essas pessoais ou reais.

Quanto às garantias de cunho pessoal dadas pelo devedor originário estas deixam de existir, conforme Diniz, 2004, 2º v., p. 452, "Cessação dos privilégios e garantias pessoais do devedor primitivo.". No artigo 300 do Código Civil encontra-se a fundamentação legal para o retro exposto, que só não ocorrerá no caso de haver assentimento expresso do primeiro devedor, ou seja, se o devedor originário consentir em manter suas garantias pessoais prestadas.

As garantias reais ofertadas pelo devedor originário permanecem mantidas até que o credor dê anuência para desonerá-las. Expõe a mestra Diniz, 2004, 2º v., p. 451, "Já as garantias reais prestadas pelo próprio devedor originário não são atingidas pela assunção. Vale dizer, continuam válidas, a não ser que o credor abra mão delas expressamente.".

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2. Considerações sobre o IOF nas Operações de Crédito.

O IOF é um tributo cobrado pela União, sujeito ativo da relação tributária, competência dada pelo artigo 153, inciso V, da Constituição da República Federativa do Brasil. Sendo que a aludida competência é enfatizada no artigo 63 do Código Tributário Nacional onde encontramos fatos geradores descritos nos quatro incisos do referido artigo. Entretanto, conforme veremos mais adiante, o Decreto n.º 6.306 de 14/12/2007 e suas respectivas alterações trataram de regulamentar os fatos geradores para incidência do tributo, trazendo as bases de cálculo e alíquotas para pagamento do referido imposto.

O artigo 146, III, "a" da Constituição da República Federativa do Brasil prevê que cabe a lei complementar definir sobre fatos geradores, bases de cálculo e demais aspectos essenciais para existência de um tributo. Não há inconstitucionalidade no Decreto n.º 6.306 de 14/12/2007, pois este traça especificidades pertinentes ao IOF. Preceitua Alexandre, 2008, p.104, "devem constar na lei todos os elementos essenciais para criação de um tributo (fato gerador, alíquota, contribuintes e base de cálculo). A exigência não impede, contudo, que o regulamento aclare conceitos jurídicos indeterminados adotados pela lei.".

O Decreto n.º 6.306 de 14/12/2007 aborda de forma detalhada e específica cada uma das operações financeiras, foco da incidência do tributo, trazendo em seu teor características de fatos jurídicos financeiros onde caberá a aplicação de alíquota, também específica para aquela operação financeira, em uma base de cálculo vinculada àquele fato gerador.

O IOF para Sabbag, 2009, p. 984, "Tem função predominantemente extrafiscal (controle da política monetária), embora seja bastante significante a sua função fiscal...". No artigo 66 do Código Tributário Nacional encontramos a referência legal para o sujeito passivo do IOF, que é qualquer uma das partes da operação financeira tributada.

O citado decreto regulamentador, tratou de especificar o sujeito passivo da relação tributária em seu artigo 4º preceituando taxativamente que, as pessoas jurídicas ou físicas tomadoras de crédito serão os contribuintes do dito tributo. Cabendo destacar aqui que as instituições financeiras são responsáveis pela cobrança e recolhimento ao Tesouro Nacional do IOF, conforme o artigo 5º, ou seja, as instituições financeiras tornam-se sujeito passivo indireto dessa relação jurídico-tributário devido à imposição legal do referido artigo culminado com o Código Tributário Nacional em seu artigo 121, parágrafo único, inciso II para fins de recolhimento do IOF.

Nas operações de crédito, o fato gerador do IOF ocorre quando se tem a efetiva entrega, seja total ou parcial, do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, bem como a sua colocação à disposição do interessado e este o utiliza. Isto se encontra no artigo 3^o do Decreto n.º 6.306/2007; no mesmo artigo tem-se o § 3^o e incisos contemplando a classificação das operações de crédito, que se consiste basicamente em empréstimo sob qualquer modalidade, incluíndo abertura de crédito com sua consequente utilização, desconto de títulos e mútuo de recursos financeiros.

As alíquotas aplicadas ao IOF dependerão de qual será a operação financeira em que o tributo estará incidindo. Conforme Sabbag, 2009, p. 988, "As alíquotas do IOF são proporcionais, variando conforme a natureza da operação financeira ou de mercado de capitais.". Para as operações de crédito a alíquota máxima aplicável é de 1,5% (um vírgula cinco por cento), sendo que cada operação financeira de crédito possui uma alíquota própria, dispostas entre os artigos 6º a 9º Decreto n.º 6.306 de 14/12/2007.

Ao se realizar uma leitura do citado decreto, notar-se-á que este foi alterado no que se refere às alíquotas, nos anos de 2008, 2009 e 2010. Essas alterações são decorrentes da possibilidade de o Poder Executivo poder promover majorações ou reduções na alíquota do IOF Conforme Sabbag, p.989, "Isto não significa que o Poder Executivo desfrutará de poder para fixar a alíquota ao seu bel-prazer, mas de mera autorização para flexibilizá-la, segundo os parâmetros legais...", ou seja, as alterações de alíquotas do IOF devem observar os limites constitucionais, legais e principalmente os princípios da legalidade e da extrafiscalidade.

As alterações nas alíquotas de IOF estão ligadas à função extrafiscal que o tributo exerce dentro da economia do país. Pois com a majoração ou redução da alíquota o Governo Federal pode melhor controlar o fluxo cambial, entrada de moeda estrangeira, bem como a oferta de crédito no país. Para Alexandre, 2008, p. 550: "O imposto possui clara finalidade extrafiscal, pois possibilita à União intervir no funcionamento do mercado financeiro, "aquecendo-o" ou "esfriando-o", de acordo com a necessidade.", assim a União ao aumentar as alíquotas que incidem sobre as operações de crédito, respeitando o máximo permitido de 1,5% (um e meio por cento), desestimula o crédito.

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3. A Incidência do I.O.F. na Assunção de Dívida de Operação de Crédito.

Haverá incidência do tributo IOF quando ocorrer à substituição do devedor por outrem, seja pessoa natural ou jurídica.No Decreto n.º 6.306 de 14/12/2007 em seu artigo 7º § 10 traz que: "No caso de novação, composição, consolidação, confissão de dívida e negócios assemelhados de operação de crédito em que haja substituição de devedor, a base de cálculo do IOF será o valor renegociado na operação.".

Na Assunção de Dívida ocorre uma substituição do devedor e aí temos a concretização do fato gerador do IOF descrito pelo Decreto n.º 6.306 de 14/12/2007 em seu artigo 7º § 10, que é um dispositivo legal regulamentador da incidência do tributo.

Deve-se destacar que não se pode confundir ou evocar um "Bis in idem" ou uma  Bitributação, que são figuras jurídicas diferentes do Direito Tributário e para as quais fazemos uma abordagem sucinta a fim de esclarecê-las.

Ocorre o "bis in idem" quando tem-se a cobrança duas vezes sobre o mesmo fato, ou seja, quando o mesmo ente público/tributante (Governo Federal, Estadual ou Município) edita diversas leis instituindo múltiplas exigências tributárias decorrentes do mesmo fato gerador. Assim preceitua Carraza, 2002, p. 519, "Com o escopo de afastar possíveis dúvidas, meteoricamente, que, em matéria tributária, dá-se o "bis in idem" quando o mesmo fato jurídico é tributado duas ou mais vezes, pela mesma pessoa política.". Ou seja, o ente público/tributante, por exemplo, Governo Federal/União colocaria como fato gerador para incidência do IOF e do IPI o mesmo fato gerador para cobrar dois tributos diferentes.

A  Bitributação ocorre quando entes públicos/tributantes (Governo Federal, Estadual ou Município) exigem do mesmo sujeito passivo/contribuinte, tributos decorrentes do mesmo fato gerador. É como conceitua o mestre Carraza, 2002, p.519, "Já, bitributação é o fenômeno pelo qual o mesmo fato jurídico vem a ser tributado por duas ou mais pessoas políticas.". Trata-se da situação em que, por exemplo, os entes públicos União e Município estipulassem respectivamente o IOF e ISS com mesmo fato gerador.

Embasando-se nos dizeres do mestre Roque Antonio Carraza, fica demonstrado que não ocorre o "bis in idem" ou bitributação. Pois a nova cobrança de IOF é gerada e devida por conseqüência de um fato jurídico próprio. Que pese o tributo já ter sido recolhido quando foi realizada a operação financeira com o devedor originário, o que ocorre aqui é uma nova incidência tributária.

No Decreto n.º 6.306/2007, fica estipulado que é fato gerador para recolhimento de IOF a novação, a composição, a confissão de dívida ou negócios jurídicos que caracterizem-se como sendo operação de crédito em que ocorra a substituição do devedor. Desta forma é cristalino que ao se realizar uma Assunção de Dívida, tendo em vista o exposto no item 2 deste estudo, tem-se a substituição do devedor originário por outrem que passa a ser responsável pelas obrigações assumidas.

O § 10 do artigo 7º ao utilizar a expressão: "... e negócios jurídicos assemelhados...", equipara a Assunção de Dívida aos negócios jurídicos descritos no referido dispositivo legal. Entretanto não se pode confundir a figura jurídica da Assunção de Dívida com as da Novação, Composição, Confissão de Dívida como fez o § 10 do artigo 7º, pois nestas não se tem a características de substituição do devedor. Tomemos como exemplo a Novação, onde se cria uma nova obrigação e as partes do contrato são as mesmas. Conforme Gagliano, 2010, p. 217, "Dá-se a novação quando, por meio de uma estipulação negocial, as partes criam uma nova obrigação, destinada a substituir e extinguir a obrigação anterior.".

O Poder Executivo ao elaborar o § 10 do artigo 7º do referido decreto não expôs claramente que a realização de uma Assunção de Dívida de uma operação de crédito é fato gerador para incidência do IOF, como fez por exemplo com a Novação. Entretanto englobou como fato gerador do referido tributo a principal característica da Assunção de Dívida, que é a substituição de um devedor originário por outro devedor, seja pessoa jurídica ou física.

Na Assunção de Dívida a substituição do devedor é requisito do negócio jurídico, o Decreto n.º 6306 de 14/12/2007 poderia ter sido mais específico em seu § 10, artigo 7º, incluindo a figura jurídica da Assunção de Dívida no rol dos negócios jurídicos que trouxe em seu teor. Pois a figura jurídica da Assunção de Dívida já se encontrava no Código Civil de 2002 e o decreto regulamentador é do ano de 2007.

Para tipificar a incidência do IOF o mesmo parágrafo do artigo 7º usa a expressão: "... de operação de crédito em que haja substituição do devedor,..." conforme transcrito, observa-se que havendo a substituição de um devedor de qualquer modalidade de operação de crédito, dentre todas utilizadas pelo mercado financeiro, ocorrerá a incidência do tributo. Assim quando as obrigações forem provenientes de uma operação de crédito realizadas com uma instituição financeira, caberá a esta realizar a retenção e repasse ao Fisco do tributo.

Essa nova incidência do IOF, gerada pela Assunção de Dívida, observará a base de cálculo disposto no §10, artigo 7º, do Decreto n.º 6.306/2007, "... a base de cálculo será o valor renegociado na operação.". Aqui se observa que o valor pecuniário que servirá de base de cálculo para incidência do tributo será o valor que ficou estipulado na pactuação da Assunção de Dívida entre o banco/credor e o novo devedor.

Aplicando-se a este valor, objeto da obrigação da Assunção de Dívida, a alíquota que estiver em vigor na data da pactuação do dito instrumento de negócio jurídico credíticio, conforme o §11, artigo 7º, do Decreto n.º 6.306/2007.

É preciso estar atento a alíquota incidente sobre o valor de Assunção de Dívida creditícia pactuada. Pois no Capítulo III do decreto, cada operação de crédito tem uma alíquota própria, assim como uma base de cálculo peculiar a cada operação de crédito.

A atual redação do Decreto n.º 6.306/2007 contempla alíquotas equivalentes para diversas operações crédito, seja para pessoa física ou jurídica. Exceções feitas aos inciso VI, do artigo 7º, que trata de alíquota diferenciada para as Microempesas e empresas de pequeno porte, e também o artigo 8º que traz hípoteses em que a alíquota será reduzida a zero.

O Poder Executivo pode estipular diferentes alíquotas, conforme a política monetária adotada para as operações de crédito descritas no Capítulo III do decreto. Não se tratando, isto, de uma desigualdade entre contribuintes, pois tendo-se em vista que estes sujeitos passivos da relação tributária encontram-se vinculados aos fatos geradores característicos da operação de crédito que cada um contratou com a instituição financeira, estes deverão suportar a incidência da alíquota determinada na operação financeira de crédito que contrataram.

Por fim frise-se, a Assunção de Dívida somente terá incidência do IOF quando for proviniente de uma operação de crédito realizada com uma instituição financeira ou nas hipóteses do artigo 2º em seu inciso I e alineas.

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4. Conclusão.

Assim concluí-se que ocorrendo à substituição de um devedor de uma operação de crédito, realizada com uma instituição financeira, por intermédio de uma Assunção de Dívida, o novo devedor será responsável pelas obrigações contratuais e também deverá arcar com os custos oriundos da incidência de IOF, pois o artigo 7º § 10 tipifica o fato gerador como sendo, para a cobrança do tributo, há substituição do devedor de uma operação de crédito.

Cabe expor que a base de cálculo do IOF será o valor renegociado da operação creditícia, que não obstante corresponde ao objeto da Assunção de Dívida.

Derradeiramente a alíquota do IOF aplicável a este valor renegociado, será a alíquota que estiver em vigor na data de pactuação do instrumento jurídico creditício correspondente a operação financeira realizada com o devedor que foi substituído.

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