A não incidência do ICMS sobre o arrendamento mercantil (leasing) à luz da norma geral antielisiva

Resumo: O presente artigo científico tem por objetivoesclarecer a aplicabilidade do Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias sobre o negócio jurídico denominado Arrendamento Mercantil, ou, em versão norte-americana, Leasing, tendo-se por mira os regramentos inerentes ao planejamento tributário e as conseqüências econômicas que podem ser consideradas em face de uma empresa.Para tanto, realiza-se uma robusta análise bibliográfica sobre o Arrendamento Mercantil, através do qual se busca delimitar a temática segundo os conceitos já arquitetados pelas doutrinas civil e comercial. Utiliza-se, ainda, como discurso de autoridade e como instrumento de evidenciação da atualidade do assunto, diversos julgados proferidos pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça, os quais posicionam-se, na atual conjuntura, pela não incidência do ICMS sobre a operação de Leasing, de modo a corroborar a viabilidade teórica presente na temática ora proposta.Almeja-se com a presente pesquisa contribuir para o acréscimo de mais uma ferramenta jurídica dentre as diversas modalidades constantes no aparato legal referente ao planejamento tributário, de modo a, igualmente, incentivar o aprimoramento do tema, servindo-se como paradigma para outras discussões e resenhas a serem elaboradas pela comunidade acadêmica.

Palavras-Chave: Arrendamento Mercantil – Circulação de Mercadorias – ICMS – Jurisprudência – Planejamento Tributário – Norma Geral Antielisiva.

Sumário: 1. Introdução.2. Do negócio jurídico denominado Arrendamento Mercantil (Leasing) e do seu enquadramento no ordenamento jurídico brasileiro.3. Do Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS e da sua não incidência sobre o Arrendamento Mercantil (Leasing)..3.1.Das Consideraçõesgerais acerca do ICMS. 3.2. Do posicionamento do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça sobre a questão.4. Da não incidência do ICMS sobre o Leasing em coerência com a Norma Geral Antielisiva.5. Conclusão..Referências bibliográficas..

 

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1Introdução

O presente estudo procura analisar e dissecar o negócio conhecido por Arrendamento Mercantil, e também denominado Leasing, no que tange à existência da tributação do Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS – insculpida pela Constituição Federal de 1988 e regulamentada pela legislação tributária infraconstitucional. 

Desde já, cumpre serem levantadas algumas questões, sendo o cerne deste trabalho concluir se sobre o negócio jurídico denominado Arrendamento Mercantil incide ou não o Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS. Além disso serão buscadas respostas no sentido de evidenciar se o Leasing pode em algum momento ensejar a tributação referente ao ICMS, bem como se tal figura negocial apresenta ou não condições de se revelar como verdadeiro e legítimo planejamento tributário, consoante a famigerada norma geral antielisiva, constante no Código Tributário Nacional (CTN). Tais questões serão respondidas no desfecho da presente obra acadêmica, certamente após intensa fundamentação e desenvolvimento teórico acerca da matéria.

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2 Do negócio jurídico denominado Arrendamento Mercantil (Leasing) e do seu enquadramento no ordenamento jurídico brasileiro.

Antes de se investigar e estabelecer uma perspectiva jurídica acerca do tratamento tributário conferido ao Arrendamento Mercantil, constitui-se de indubitável importância o exame relativo aos aspectos conceituais desse negócio jurídico, a fim de que se possa alcançar a compreensão da natureza do instituto,bem como se faz indispensávelo estudo relativo as suas repercussões sobre o planos negocial e fiscal.

O Arrendamento Mercantil consiste em modalidade de negócio jurídico atípico, porquanto não previsto e disciplinado expressamente pelo Código Civil de 2002 (Lei nº 10.406/2002), tampouco por legislação esparsa acerca da matéria contratual. Apesar de não tipificado, tal negócio comporta certas similitudes jurídicasem face das relações de locação, comportando, ainda, a possibilidade, conforme estabelecido pelas partes contratantes, de ocorrência de uma resultante compra e venda do bem arrendado.

Por ser oriundo do ordenamento jurídico norte-americano, o Arrendamentopossui como expressão sinônima o termo Leasing,cujas características linguísticas são delineadas pelo ensinamento do professor RODOLFO DE CAMARGO MANCUSO:

Em língua inglesa, o sufixo ing forma substantivos que exprimem ação verbal. Esse fonema, acoplado ao verbo tolease (alugar, arrendar), forma a expressão leasing, que significa, portanto, ato ou processo de alugar ou arrendar, ou seja: locação ou arrendamento.^[1]

Como visto, o vocábuloLeasing, em sua versão vernácula Arrendamento,denota ideia muito íntima ao conceito de locação, tendo em vista o modo pelo qual se opera a formação do negócio, qual seja, pela a entrega de coisa certa durante prazo convencionado pelas partes, sem que haja qualquer transferência da propriedade sobre o objeto negociado. Tal concretização se opera tanto na locação quanto no Arrendamento Mercantil, contudo, há elementos integrantes da estrutura jurídica deste contrato que o tornam mais complexo que um simples ajuste locatício.

Ao discorrer acerca da natureza jurídica do Leasing, MANCUSO define tal figura mercantil como uma “estrutura obrigacional complexa”, tendo-se por baseum pacto de locação, senão vejamos:

Como se vê, à parte certas características que se mostram menos relevantes ou mesmo contingenciais, exsurge a natureza própria do leasing, na qual se revela a locação de coisas com sua nota fundamental, sobrepairando sobre os demais elementos, que, provindos de outras figuras negociais, compõem a complexa estrutura obrigacional do arrendamento mercantil.^[2]

Trazendo à baila o conceito de Locação, instituto este de vital importância para o entendimento do fenômeno Arrendatário, recorre-se às palavras do saudoso mestre CAIO MÁRIO DA SILVA PEREIRA, que assim preconiza:

Acentuando a limitação às coisas, podemos definir: locação é o contrato pelo qual uma pessoa se obriga a ceder temporariamente o uso e o gozo de uma coisa não fungível, mediante certa remuneração.^[3]

Ao seu turno, o Arrendamento Mercantil apresenta, como dito alhures, acepção mais complexa, esboçada pela lição de FÁBIO ULHOA COELHO, a saber:

Em uma definição doutrinária, pode-se dizer que o arrendamento mercantil é a locação caracterizada pela faculdade conferida ao locatário de, ao seu término, optar pela compra do bem locado. Em termos de disciplina das relações de direito privado, isto é, no tocante às obrigações que as partes assumem uma com a outra em virtude do arrendamento mercantil, inexiste tipificação legal do negócio. Assim, rege-se este pelas cláusulas pactuadas entre os contratantes. O locatário, por ato unilateral, dependente de sua exclusiva vontade, ao fim do prazo locatício, pode adquirir o bem locado, tendo o direito de amortizar no preço da aquisição os valores pagos a título de aluguel.^[4]

No mesmo diapasão entende o professor TARCÍSIO TEIXEIRA, ao expor que:

Esse contrato tem como característica a combinação dos seguintes fatores: uma locação associada com uma promessa de venda e uma opção de compra. Na verdade, paga-se um aluguel pelo uso da coisa, sendo que este valor será abatido/amortizado do preço total se, ao final, for exercida a opção de aquisição definitiva do bem.^[5]

Diante dessasdelimitações conceituais, esposadas porrenomados juristas, bem como reproduzida por diversos outros autores em obras referentes ao Direito Civil e Comercial, temos que o Arrendamento Mercantil trata-se de uma locação acoplada de adendos jurídicos, vez que permite a opção de compra pelo usuário do bem, denominado Arrendatário. Consoante a explicação de MANCUSO, o leasing, enquanto dinamizado por um só objetivo, é negócio unitário; e, enfeixando várias obrigações jungidas pela unidade de causa, é contrato complexo”.[6]

Traçados, assim, os contornos conceituais básicos acerca do Leasing,relevante é proceder à exposição do significado histórico do instituto no direito brasileiro, a fim de que sejam compreendidos os rumos projetados no campo negocial, bem como pelo legislador pátrio.

O Arrendamento Mercantil exsurge, com certeza solar, dos anseios do mercado capitalista implantado no Brasil desde a segunda metade do século XX, conjuntura na qual o setor empresarial se propõe a esquematizar metas para alcançar crescimento econômico, o que, de modo imperioso, reitera a necessidade de se encontrar meios suasórios para evitar o endividamento ensejado pela aquisição de bens, bem como em virtude do desenvolvimento tecnológico de equipamentos, por exemplo, de veículos automotores e aeronaves, fator este que, por óbvio, produz reflexos econômicos com amajoração nos preços praticados no mercado consumidor.

Os arquétipos que ensejaram a incorporação do Leasing no cenário negocial e jurídico brasileiro são descritos por MANCUSO, nas seguintes palavras:

Tornando às causas socioeconômicas que ensejaram o aparecimento do leasing, impende reconhecer que a conjugação dos fatores antes lembrados conduziu a um curioso paradoxo, a saber: o crescimento da demanda por novos e mais sofisticados produtos e serviços acarretou o aquecimento do mercado, criou empregos e incentivou a modernização dos parques industriais, mas, em contrapartida, colocou para o empresário aimperiosidade de aplicar recursos financeiros cada vez mais importantes, daí o comprometimento de seu capital de giro e o crescente endividamento devido ao investimento na compra de novos equipamentos e no acesso a novas tecnologias.^[7]

Pela indigitada explicação, é fácil deduzir que, diante da existência de crescimento de demanda por produtos e serviços cada vez mais sofisticados e inovadores, incidentes sobre as obsoletas características e novas exigências do mercado brasileiro, a classe empresarial passou compreender a necessidade de igualmente inovar suas práticas mercantis de modo que não comprometesse seu poder econômico e investidor.

Diante desse cenário, o Arrendamento Mercantil alcança reconhecimento pela legislação pátria – consequência inexorável, dada a evolução comercial e tecnológica vista anteriormente – o que conferirá àquele instituto maior publicidade e, consequentemente, incentivará sua prática, inclusive para as pequenas e médias empresas.

Implacável na maestria com que trata o assunto, MANCUSO, em mais uma nota técnica, revela as características do florescimento do Arrendamento Mercantil no direito brasileiro:

Essa conjuntura ensejou, historicamente, as condições para o florescimento do leasing entre nós, como se dessume da Mensagem 52/74, acompanhante do projeto que ao final viria a se converter na Lei 6.099/74. Ali o saudoso Ministro Mário Henrique Simonsen, dirigindo-se ao Presidente Ernesto Geisel, dizia que ‘operações de arrendamento mercantil deverão representar importante opção para o reaparelhamento econômico da indústria brasileira, notadamente no que se refere às pequenas e médias empresas com carência de capital para grandes imobilizações e pequena disponibilidade de recursos para capital de giro’; na sequência, Sua Excelência prognosticava que a nova técnica viria permitir a ‘contínua absorção de técnicas de produção mais modernas, pelas indústrias sujeitas à rápida obsolescência tecnológica, além de facilitar o repasse dos bens de capital substituídos para setores ou regiões onde possam propiciar aumento de produtividade.^[8]

Com efeito, é editada a Lei Federal nº 6.099, de 12 de setembro de 1974, a fim de disciplinar os efeitos do tratamento tributário conferido ao Leasing. Importante salientar que o referido diploma não cuida do Arrendamento Mercantilvisando estatuir acerca de seus efeitos civis e comerciais, restringindo-se a tão somente conceituar o instituto e estabelecer suas repercussões para exclusivos efeitos tributários. É por essa razão que as doutrinas civilista e comercialista são unânimes na afirmação de que o Arrendamento Mercantil trata-se de contrato atípico, justamente pela opção do legislador de não preconizar qualquer norma que se refira aos seus efeitos civis, de modo a contemplar o princípio jurídico pelo qual as partes contratantes possuem liberdade contratual e autonomia da vontade em suas relações jurídicas.

Sem embargo, para a conceituação do Arrendamento, é de suma relevância a leitura do disposto no artigo 1º da Lei nº 6.099/74, com redação atualizada pela Lei nº 7.132/83,que assim preceitua:

Art. 1º O tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil reger-se-á pelas disposições desta Lei.

Parágrafo único - Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta. 

Ainda segundo a lei em questão o tratamento tributário conferido ao Leasing somente alcançará as empresas que tomarem essa atividade como principal, ou a desenvolverem em departamento especializado com escrituração própria. Confira-se:

Art. 2º Não terá o tratamento previsto nesta Lei o arrendamento de bens contratado entre pessoas jurídicas direta ou indiretamente coligadas ou interdependentes, assim como o contratado com o próprio fabricante.

§ 1º O Conselho Monetário Nacional especificará em regulamento os casos de coligação e interdependência.

§ 2º Somente farão jus ao tratamento previsto nesta Lei as operações realizadas ou por empresas arrendadoras que fizerem dessa operação o objeto principal de sua atividade ou que centralizarem tais operações em um departamento especializado com escrituração própria.

Importante acrescentar que a lei mencionada encontra-se atualmente regulamentada pela Resolução nº 2.309, de 1996, redigida pelo Banco Central, conforme explica FÁBIO ULHOA:

A exploração da atividade de leasing está disciplinada pela Res. BC nº 2.309, de 1996, que distingue duas modalidades de contrato: o leasing financeiro e o operacional. A primeira se caracteriza, basicamente, pela inexistência de resíduo expressivo. Isto é, para o exercício da opção de compra, o arrendatário desembolsa uma importância de pequeno valor, devendo a soma das prestações correspondentes à locação ser suficiente para a recuperação do custo do bem e o retorno do investimento da arrendadora. Na segunda modalidade, como essa soma não pode ultrapassar 75% do custo do bem arrendado, o resíduo a ser pago pela arrendatária, no momento da opção de compra, tende a ser expressivo. O resíduo pode ser pago antecipadamente, obrigando-se a arrendadora a restituí-lo, caso o arrendatário não opte pela aquisição do bem.^[9]

Além disso, na atual conjuntura, verifica-se que o Arrendamento Mercantil é desempenhado predominantemente por instituições bancárias, na maioria dos casos mediante a criação de pessoas jurídicas subsidiárias, as quais devem incluir em seu nome empresarial a expressão “Arrendamento Mercantil”, conforme explica o professor WALDO FAZZIO JR:

As partes essenciais do contrato são duas: arrendador e arrendatário. O arrendador é uma sociedade empresária do tipo instituição financeira, constituída sob a forma de sociedade anônima, obrigatoriamente registrada no Banco Central, em cuja denominação deverá constar a expressão arrendamento mercantil. O arrendatário pode ser uma pessoa física ou jurídica. Em regra, o bem arrendado é fornecido por outra pessoa física ou jurídica mercantil, o fornecedor.^[10]

No entanto, em opinião adversa à necessidade de ser o Arrendador uma instituição financeira, FÁBIO ULHOA assevera que o Arrendamento Mercantil só poderá ser caracterizado como contrato de natureza bancária caso o Arrendatário se valha da opção de compra ao final, o que, para esse jurista, tornaria a relação jurídica semelhante a um financiamento. Na hipótese de não haver aquisição do bem pelo Arrendatário, a característica bancária não se configuraria, conforme se extrai da lição a seguir:

No tocante à discussão sobre a natureza bancária, é inequívoco que o exercício da opção de compra pelo arrendatário importa a caracterização do pagamento dos aluguéis como verdadeiro financiamento. Se o arrendatário, no entanto, não se vale da faculdade de adquirir o bem, inexiste qualquer característica nessa relação contratual que possa sugerir a sua natureza bancária. O próprio legislador não vinculou a celebração do contrato à qualidade de instituição financeira da arrendadora, tributando como arrendamento mercantil ainda aqueles contratos em que um banco não interfere. No mesmo sentido, o Conselho Monetário Nacional prescreveu que as operações de arrendamento mercantil somente podem ser exploradas por sociedades anônimas dedicadas essencialmente a essa atividade ou por instituições financeiras especificamente autorizadas.^[11]

No que tange ao Leasing praticado sobre bens de produção estrangeira, preceitua aquele diploma legislativo a obrigatoriedade de intervenção do Conselho Monetário Nacional – CMN, como órgão de regulação da atividade arrendatária, conforme se afere da dicção do Art. 10, a saber:

Art 10. Somente poderão ser objeto de arrendamento mercantil os bens de produção estrangeira que forem enumerados pelo Conselho Monetário Nacional, que poderá, também, estabelecer condições para seu arrendamento a empresas cujo controle acionário pertencer a pessoas residentes no exterior.

Tal aspecto é de suma importância, porquanto o tratamento fiscal conferido ao Arrendamento Mercantil apresenta-se restritivamente, isto é, não contemplando outras modalidades existentes, tais como o self leasing e o leasing back. Esses tipos serão equiparados pela legislação tributária como negócio jurídico de compra e venda a prazo, sujeitos, portanto à incidência do Imposto de Circulação de Mercadorias – ICMS, não sendo, então, tais espécies do Leasing objeto de investigação pela presente pesquisa.

Nesse sentido, vale reproduzir nota técnica emanada do ilustre FÁBIO ULHOA, a saber:

Neste contexto, o legislador não admite que se considerem, para fins fiscais, como arrendamento mercantil determinadas modalidades desse contrato, tais como o self leasing, em que as partes são coligadas ou interdependentes, e o leasing em que o arrendador é o próprio fabricante do produto arrendado. Tais operações receberão o tratamento tributário da compra e venda a prazo. Por outro lado, o leasing back, em que a arrendadora adquire o bem a arrendar da própria arrendatária, deve ser tributariamente tratado como arrendamento mercantil.^[12]

Estabelecidas as principais características do Arrendamento Mercantil, cristalina é a conclusão de que tal negócio, por constituir-se, a priori, numa locaçãode bens, revestida, porém, de regras especiais, não implica em transferência de propriedade, mas tão somente da posse por prazo certo, consoante ajuste formalizado entre as partes.

Outrossim, não há que se confundir o Arrendamento Mercantil com a compra e venda de coisas móveis, porquanto este negócio jurídico implica, semnecessidade de maiores digressões teóricas, em mudança de titularidade sobre o objeto da relação. A compra e venda, frise-se, constitui-se tão somente numa faculdade eventual conferida ao Arrendatário quando do término do contrato.

Todavia, há outras alternativas das quais pode o Arrendatário pode se valer, segundo expõe WALDO FAZZIO JR., in verbis:

Em outras palavras, a arrendadora aluga um bem à arrendatária, devendo esta pagar um aluguel mensal, durante determinado prazo, ao fim do qual terá a tríplice opção de: comprar o bem alugado, consistindo os aluguéis pagos em solução antecipada do preço, obrigando-se a pagar apenas o restante do preço; devolver o bem; renovar o arrendamento.^[13]

Na mesma esteira, afirma o professor EDUARDO SABBAG:

Arrendamento mercantil (ou leasing): é modalidade de negócio jurídico estabelecida por meio de formato triangular dos sujeitos da relação, ao envolver um intermediário – o agente financiador da operação entre as partes (arrendante e arrendatário), e conferir ao arrendatário três possibilidades de opção.^[14]

Delineados os aspectos inerentes ao Arrendamento Mercantil, torna-se cogente vislumbrar que em não ocorrendo a transmissão da propriedade do bem transacionado, não há possibilidade de configuração do fenômeno denominado pela legislação tributária como “circulação de mercadoria”, operação esta prevista como hipótese de incidência do ICMS.

Apesar de parecer singela, a questão ora versada foi alvo de calorosos enfrentamentos perante o Supremo Tribunal Federal, assim como no Superior Tribunal de Justiça, cortes judiciais estas que, em certo momento, mostraram-se divergentes em seus posicionamentos, até o tema ser pacificado e consolidado graças à apreciação e julgamento do Recurso Extraordinário nº 461.968, segundo a relatoria do Ministro Eros Grau, do STF.

Face ao exposto, adentrar-se-á no tema propriamente dito, isto é, nas razões pelas quais o Arrendamento Mercantil, ou Leasing, constitui-se em operação sobre a qual não há incidência do ICMS, tendo em vista os conceitos básicos insculpidos pela legislação, assim como tomando-se por mira os pronunciamentos trazidos a lumenpelo STF e pelo STJ.

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3 Do Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS e da sua não incidência sobre o Arrendamento Mercantil (Leasing)

3.1 Das Consideraçõesgerais acerca do ICMS

O Sistema Tributário Nacional, conforme previsto pela Constituição Federal de 1988, compreende modalidades de tributos, quais sejam, impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais, consoante disposição estabelecida pelos artigos 145 e seguintes da Lei Maior.

Os Impostos, espécie predominante na tributação pátria, possuem a característica de não serem vinculados ao fato gerador que lhes deu causa, assim como não produzem receita a ser destinada a uma atividade ou investimento específico do Poder Público, conforme elucida o professor LUCIANO AMARO:

Temos, em primeiro lugar, os impostos, que além de atenderem aos requisitos genéricos integrantes do conceito de tributo, apresentam as seguintes características: a) são instituídos mediante a previsão legal de fatos típicos (em regra descritos na definidora de competência), que, uma vez ocorridos, dão nascimento à obrigação tributária; b) não se relacionam a nenhuma atuação estatal divisível e referível ao sujeito passivo; c) não se afetam a determinado aparelhamento estatal ou paraestatal, nem a entidades privadas que persigam fins reputados de interesse público.^[15]

Logo, na qualidade de Imposto, e por isso, sujeito aos mencionados aspectos de não-vinculatividade e desafetação, o ICMS foi instituído mediante alteração da Constituição de 1964, em substituição do antigo Imposto Sobre Vendas e Consignações – IVC, conforme relembra o professor MANCUSO:

A EC 01/69 incluiu na competência tributária dos Estados e do Distrito Federal previsão para instituir imposto sobre ‘operações relativas à circulação de mercadorias realizadas por produtores, industriais e comerciantes, impostos que não serão cumulativos e dos quais se abaterá, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado’ (art. 23, II). Vinha, assim, esse imposto substituir o antigo IVC – Imposto Sobre Vendas e Consignações (CF 1934, art. 8º, I, e), o qual, justamente, revelava-se cumulativo, nisso que incidia em cada operação de per si, sem o desconto das exações já incorridas nas etapas precedentes, com a só exceção da ‘primeira operação do pequeno produtor, como tal definido na lei estadual.^[16]

Assim sendo, temos que a Constituição de 1988 criou a repartição de competências tributárias aos Entes daFederação Brasileira, quais sejam a União, os Estados e o Distrito Federal, e os Municípios, reservando à competência estadual a instituição do Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias, segundo a previsão do Art. 155 do diploma máximo, in verbis:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I – transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos;

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

III – propriedade de veículos automotores.

Destinado, pois, à fiscalização e arrecadação dos Estados e do Distrito Federal, o ICMS apresenta um caráter tríplice, isto é, incidir sobre (a) circulação de mercadorias, (b) sobre a prestação do serviço de transporte, no âmbito interestadual e intermunicipal, e (c) sobre a prestação do serviço de comunicação. Para atender ao propósito firmado na presente pesquisa, o esquadrinhamento teórico será concentradono fato gerador correspondente à circulação de mercadorias.

Circulação de Mercadorias, em linhas gerais, traduz-se em transferência de propriedade, que na hipótese de bens de natureza móvel efetua-se com a simples entrega da coisa, fenômeno este denominado traditio, ou tradição, nos termos previstos pelo disposto no Art. 1267 e seguintes do Código Civil de 2002.

A operação circulatória mercantil é bem explicada pelas lições de GERALDO ATALIBA, o qual assim se pronuncia:

Circular significa para o Direito mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria mudam de titular, circula para efeitos jurídicos. Convenciona-se designar por titularidade de uma mercadoria, a circunstância de alguém deter poderes jurídicos de disposição sobre a mesma, sendo ou não seu proprietário (disponibilidade jurídica).^[17]

Por isso, é de vital estima que se respondam algumas questões pertinentes à incidência ou não do ICMS sobre o Leasing, tais como: a) se o repasse do bem objeto do negócio ao arrendatário configura uma vera circulação; b) se os termos entrada e saída, próprios da legislação sobre o ICMS, têm exata aplicação sobre as posições das partes; c) se o Arrendamento Mercantil porventura configura ou não fato gerador de outro imposto – sobre serviços de qualquer natureza, como, a exemplo, o Imposto Sobre Serviços.^[18]

Verifica-se, então, que a circulação referida na norma insculpida no Art. 155, II da Lex Materhá de ser jurídica, isto é, aquela que importa na translação do direito de propriedade ou ao menos de poderes jurídicos de disposição sobre a mercadoria, que ocorre mediante um negócio jurídico de compra e venda.De tal sorte, a circulação não subsiste na mera movimentação física da mercadoria, exigindo-se a efetiva transmissão de propriedade, de modo a trazer reflexos sobre o patrimônio do adquirente, como do alienante.

Nesse prisma, o Supremo Tribunal Federal já sedimentou seu entendimento acerca do assunto, mediante a propositura da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 131.941/SP, julgada em 09 de abril de 1991, sob a relatoria do Ministro Marco Aurélio. Confira-se:

IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS - DESLOCAMENTO DE COISAS - INCIDÊNCIA - ARTIGO 23, INCISO II DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL ANTERIOR. O simples deslocamento de coisas de um estabelecimento para outro, sem transferência de propriedade, não gera direito à cobrança de ICM. O emprego da expressão "operações", bem como a designação do imposto, no que consagrado o vocábulo "mercadoria", são conducentes à premissa de que deve haver o envolvimento de ato mercantil e este não ocorre quando o produtor simplesmente movimenta frangos, de um estabelecimento a outro, para simples pesagem.

Tal acepção é de suma importância porquanto vigoram em nosso ordenamento civil outras figuras negociais hábeis a ensejar a circulação de coisas, e consequente transmissão de propriedade, tais como a doação – campo de incidência do também estadual Imposto de Transmissão de Bens e Direitos (ITD), conforme delineado pelo inciso I do Art. 155 da CF/88 – e a já analisada locação de bens móveis, negócio esse isento de qualquer tributação, nos termos da Súmula Vinculante nº 31 do STF.

Nesse prisma, GERALDO ATALIBA, em mais uma obra acerca do assunto, se debruça na elucidação do instituto e define como jurídica a circulação de mercadoria apta a ocasionar a cobrança do ICMS. Vejamos:

[...] circulação, tal como constitucionalmente estabelecido (art. 155, II, b) há de ser jurídica, vale dizer, aquela na qual ocorre a efetiva transmissão dos direitos de disposição sobre mercadoria, de forma tal que o transmitido passe a ter poderes de disposição sobre a coisa (mercadoria).^[19]

Uma vez agasalhado pelo legislador constituinte de 1988, o ICMS, já que competente e cabível aos Estados e ao Distrito Federal, é norteado infraconstitucionalmente pela Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, que, dentre outras questões, estatui hipóteses de não incidência do imposto sobre determinadas operações. Dentre estas, encontramos o Arrendamento Mercantil.

Pronuncia-se o legislador, dado que o Leasing não dá azo à circulação de mercadoria, no sentido de tornar tal operação incapaz de configurar o fato gerador para a cobrança do ICMS, conforme dispõe o Art. 3º, VIII da Lei em testilha. Vejamos:

Art. 3º O imposto não incide sobre:

[...]

VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;

Como visto, a não incidência é de regulamentação expressa, porquanto a lei tributária jamais poderia perverter ou subverter a definição, o conteúdo ou o alcance de institutos, conceitos e formas do direito privado (Art. 110 do CTN). Em outras palavras, não poderia o legislador desconsiderar a natureza do Arrendamento Mercantil a fim de trazer para o bojo desse negócio jurídico a exação sobre circulação de mercadorias, quando em verdade há em princípio apenas uma operação locatícia sobre móvel.

Logo, nesse ponto de vista, não incide ICMS sobre as operações de Arrendamento Mercantil, quando este se der na sua forma “pura e simples”, isto é, sem a venda do bem ao Arrendatário. Caso contrário, é inequívoca a incidência do aludido imposto, vez que configurar-se-ia a circulação mercantil tributável pelo Estado.

Entretanto, imperioso salientar que, para se exigir o ICMS da operação de Leasing, é misterque haja a real aquisição da coisa, sendo, então, insuficiente a existência de mera previsão contratual no sentido de conferir ao Arrendatário a opção de compra, visto que, como dito linhas ao norte, a transferência de propriedade é efetivada pela tradição e não pela mera disposição convencional, segundo expressa previsão do Código Civil de 2002.

Em artigo sobre o assunto ora discorrido, HERON ARZUA se mostra concorde com a tese aqui apresentada, senão vejamos:

Sendo o arrendamento mercantil negócio jurídico complexo, no mais das vezes um financiamento, uma locação, e, por fim, uma venda, a nova lei do ICMS teve dicção de pôr com clareza que, se houver mercantilização final do bem, a operação se inclui como hipótese tributável pelo ICMS. Não é extravagante lembrar que a compra-e-venda da mercadoria é sempre regra geral do contrato de arrendamento mercantil. [...]. o fato de ser a arrendadora uma instituição financeira não destitui da qualificação de contribuinte do ICMS, porquanto ela realizava operação de circulação de mercadorias com requisito da habitualidade, que é bastante para arrolá-la nessa categoria.^[20]

Tal postura, afeta à incidência do ICMS por ocasião da compra e venda gerada pelo Arrendamento Mercantil, é denominada eclética, porquanto admite o equilíbrio da balança na relação entre o fisco e o contribuinte, contemplando-se tanto a não incidência como regra geral, porém admitindo-se a exação em caráter excepcional, na hipótese de o Arrendatário aderir à sua faculdade de aquisição do bem mediante a compra e venda, consoante a explicação de MANCUSO, a saber:

É de se registrar, todavia, que ainda subsiste um posicionamento eclético, pelo qual o ICMS seria ou não incidente na espécie, dependendo do evento futuro (e incerto) da opção de compra, ao final do arrendamento. Nesse caso, explica ARNALDO RIZZARDO: ‘Impõe-se o tributo mesmo quando a empresa adquire a coisa obedecendo as indicações fornecidas pela entidade locatária. E, no caso de esta vir a receber a mercadoria diretamente, há de se considerar que mera transmissão de propriedade apresenta-se como fato gerador do imposto, sem a exigência da tradição física. Na verdade, basta o ato jurídico do contrato para se operar a tradição. A empresa de leasing escriturará o bem em seu nome, pagando o ICMS, cujo valor comporá o custo de aquisição’. Na sequência, traz à colação a doutrina de LUIZ MÉLEGA , e completa seu relato acerca da tese em causa: ‘Não vindo a se concretizar a opção, configura-se o arrendamento puro e simples, ou uma espécie de locação, recaindo, naturalmente, o Imposto Municipal Sobre Serviços de Qualquer Natureza, fora do campo de aplicação do ICMS.^[21]

Portanto, dirimidas as questões relativas à incidência do ICMS e sua relação para com o Arrendamento Mercantil, faz-se necessária a análise dos entendimentos formulados pelo STF e pelo STJ acerca do tema, atualmente sedimentado pela Corte Maior no sentido de corroborar a não incidência do tributo sobre as operações de Arrendamento Mercantil.

3.2.Do posicionamento do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça sobre a questão

A razão de ser do Imposto sobre a Circulação de Mercadoriasrefere-se à transferência da propriedade de um bem, em nível mercantil, exigindo-se, por óbvio, que o alienante da coisa pratique a operação em caráter empresarial, isto é, com organização e habitualidade.

Importante, para a compreensão da dinâmica de interpretação articulada no Supremo Tribunal Federal e no Superior Tribunal de Justiça, que se inclua no raciocínio ideológico do Imposto em tela, o conceito de mercadoria, ao qual se refere o disposto no Art. 155, II da CF/88.

Mais uma vez, recorreremos ao louvável intelecto do professor MANCUSO, em suas lições acerca da incidência ou não do ICMS sobre o Leasing. Vejamos:

Na sequência, lembra CELSO BENJÓ que a palavra mercadoria provém do verbo latino mercare, trazendo ‘a ideia de comércio, ou ainda, a de comprar para revender. Assim é que, no magistério de CARVALHO DE MENDONÇA, ‘as coisas móveis, consideradas como objeto de circulação comercial, tomam o nome específico de mercadorias’; ainda no ensino desse comercialista, ‘a coisa, enquanto se acha na disponibilidade do industrial, que a produz, chama-se produto ou artefato; passa a ser mercadoria logo que é objeto de comércio do produtor ao comerciante ou ao consumidor; deixa de ser mercadoria logo que sai da circulação comercial e se acha em poder ou propriedade do consumidor.^[22]

Tal enquadramento teórico, sem sombra de dúvidas, sempre foi aceito e mantido pela doutrina pátria. Todavia, o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça, ao se manifestar pela incidência ou não do ICMS sobre o Arrendamento Mercantil, trilhavam a vereda da divergência jurisprudencial, ora pronunciando-se a favor do fisco, ora a favor do contribuinte.

Passaremos, então à dissecação analítica dos principais julgados do STF e do STJ acerca da matéria, com vistas a demonstrar a evolução jurisprudencial do tema em comento.

Em dado momento histórico, o Superior Tribunal de Justiça havia criado diversos precedentes favoráveis a não incidência do ICMS, conforme se pode aferir dos seguintes julgados: REsp 146389/SP (Rel. Min. João Otávio Noronha,  julgado  07/12/2004, DJ  de  13/06.2005,  p.  217); REsp 436.173/RJ (Relª. Minª Eliana Calmon, DJ de 30.06.2004, p. 295); AgRg no Ag 385174/RJ (Rel. Min. Castro Meira, DJ de 15.03.2004, p. 223), entre outros.

Contudo, o Supremo Tribunal Federal, por sua vez, ao apreciar o Recurso Extraordinário nº 206.069/SP, dissídio este em que se discutia acerca do Leasing celebrado com pessoa jurídica estrangeira, e a incidência ou não do ICMS por ocasião da entrada do bem em território nacional, proferiu, por seu pleno, no dia 01 de setembro de 2005, sob a relatoria da Ministra Ellen Gracie, julgamento contrário ao que vinha estabelecendo o STJ, nos seguintes termos:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. ARRENDAMENTO MERCANTIL - "LEASING". 1. De acordo com a Constituição de 1988, incide ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior. Desnecessária, portanto, a verificação da natureza jurídica do negócio internacional do qual decorre a importação, o qual não se encontra ao alcance do Fisco nacional. 2. O disposto no art. 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/96 aplica-se exclusivamente às operações internas de leasing. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido.

Em decorrência, o STJ, fiel à antiga tradição jurisprudencial pela qual staredecisis non quieta movere, isto é, “as decisões pacificadas não devem ser modificadas”, pronunciou-se no sentido de adequar sua jurisprudência a essa nova hermenêutica criada pela Corte Máxima. Assim sendo, após a interposição do Recurso Especial nº 822.868/SP pela Fazenda do Estado de São Paulo em face de TAM Linhas Aéreas S/A, sob a relatoria do Ministro José Delgado, o STJ, em 16 de maio de 2006, proferiu o seguinte julgamento:

TRIBUTÁRIO.RECURSO ESPECIAL. IMPORTAÇÃO DEAERONAVES MEDIANTE LEASING. ICMS.  INCIDÊNCIA.  ALTERAÇÃO DO ENTENDIMENTODO  STJ  EM  FACE  DE  PRONUNCIAMENTO  DO  STF SOBRE O TEMA.1. O STJ, por jurisprudência uniforme, firmou o entendimento de que, em se tratandode importação demercadoria (aeronave)  mediante  o  negócio  jurídico  denominadoleasing, não incidiria o ICMS. [...] 2. As decisões do STJ interpretavam e aplicavam o art. 3º, VIII, da LC nº 87/96.3. O Supremo Tribunal Federal, contudo, ao apreciar o RE nº 206.069, São Paulo, considerando a ECnº 33/01 (estatui que incide o ICMS  em mercadoria importada desde que ocorra a sua entrada no estabelecimento comercial, industrial ou produtor,seja para consumo ou uso próprio do importador, seja para integrar o seu ativo), que deu  nova redação  ao  art.  155,  "a",  da CF,  entendeu  que  incide  o ICMS  "sobre  a entrada  de  bem  ou mercadoria  importada  do  exterior  por  pessoa  física  ou jurídica,ainda  que  não  seja  contribuinte  habitual  do  imposto,  qualquer  que  seja  a  sua finalidade...", independentemente do tipo do negócio jurídico celebrado.4. A orientação do STF foi tomada por maioria pelo Pleno, em face de importação decorrentede  contrato  de  leasing,  assim,  também,  a  mudança  de  orientação da jurisprudência adotada pelo STJ deve ser realizada.5. Recurso da Fazenda Estadual de São Paulo provido para fazer incidir ICMS sobre mercadoria importada com base em contrato de leasing.

A mudança do entendimento, desfavorável, por óbvio ao contribuinte,deve-se à interpretação restritiva, literal e isolada do disposto no Art. 155, §2º, IX, “a” da Constituição de 1988, que apresenta seguinte dicção:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...] 

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 

[...]

IX - incidirá também:

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço.

Verifica-se, portanto, que o STF fixou, na ocasião, o prevalecimento da norma transcrita em detrimento à aplicação do disposto no Art. 155, II, também da Carta Política, de modo a adotar como elemento balizador da incidência do ICMS sobre o Leasing o simples fato de haver a entrada da mercadoria no território nacional. O Tribunal Supremo tratou, assim, como irrelevante a análise da natureza jurídica que reveste o Arrendamento Mercantil, ou seja, desprezou o fato de que através desse negócio, não se opera, como já demonstrado, o fenômeno da circulação de mercadorias.

Com efeito, o STF estatuiu que a não incidência do ICMS sobre o Leasing, referida pelo legislador no Art. 3º, VIII da Lei Complementar nº 87/96, deve ter aplicação somente em âmbito interno. Caso o negócio arrendatário se perfizesse com estrangeiro, haveria que se exigir do contribuinte o Imposto, em virtude do ingresso do bem em território brasileiro.

Ao nosso ver, não caminhou bem a Corte Suprema, vez que desprezou seu próprio entendimento, consolidado através da Súmula nº 660, vigente desde o dia 09 de outubro de 2003. Eis o enunciado sumular:

Sum. 660 do STF. Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.

Em outras palavras, é de se entender por contraditória a posição do STF, uma vez que as partes que celebram contrato de Arrendamento Mercantil, via de regra jamais foram contribuintes do ICMS. Logo, como poderia se exigir o pagamento do Imposto sobre o Leasing?

No entanto, transcorridos não menos que dois anos, o Supremo Tribunal Federal revela nova modificação de seu entendimento acerca do caso, isto é, consolida sua jurisprudência no sentido de tornar relevante a verificação da natureza jurídica do Leasing, proferindo decisão no sentido de afastar por definitivo a cobrança do ICMS. A nova hermenêutica veio a lumenatravés do julgamento do RE nº 461.968/SP, segundo a relatoria do Ministro Eros Grau, em sessão ocorrida no dia 30 de maio de 2007. Confira-se:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. NÃO-INCIDÊNCIA. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II DA CB. LEASING DE AERONAVES E/OU PEÇAS OU EQUIPAMENTOS DE AERONAVES. OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. 1. A importação de aeronaves e/ou peças ou equipamentos que as componham em regime de leasing não admite posterior transferência ao domínio do arrendatário. 2. A circulação de mercadoria é pressuposto de incidência do ICMS. O imposto --- diz o artigo 155, II da Constituição do Brasil --- é sobre "operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior". 3. Não há operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS em operação de arrendamento mercantil contratado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por ela construídas. 4. Recurso Extraordinário do Estado de São Paulo a que se nega provimento e Recurso Extraordinário de TAM - Linhas Aéreas S/A que se julga prejudicado.

O julgamento em foco, inobstante ter retomado o posicionamento originário do Superior Tribunal de Justiça, representou um relevante avanço para a compreensão do enquadramento do Leasing no ordenamento jurídico pátrio, não só para efeitos tributários, mas também para a observância por todos os órgãos do Poder Judiciário e pela administração pública fiscal no que tange à impossibilidade de o Arrendamento puro e simples, isto é, sem a real ocorrência da opção de compra, ser fato gerador do ICMS.

Logo, pela mudança no entendimento, não pode o fisco exigir o ICMS do contribuinte praticante do Leasing, pouco importando se o negócio enseja a entrada de mercadoria em solo pátrio, pois para o STF o que vale é a natureza jurídica do instituto. Nesse sentido, também se posiciona EDUARDO SABBAG:

A judiciosa decisão de relatoria do Min. Eros Grau é de toda importância, uma vez que afasta a incidência do ICMS na importação de mercadoria pela via do contrato de arrendamento mercantil (ou leasing). A fundamentação jurídica reside em que se mostra insuficiente à sua tributação por mera entrada em território nacional de bem ou mercadoria vindo do exterior, sendo necessária à caracterização do gravame em estudo as entradas atinentes a operações relativas à circulação desses mesmos bens.^[23]

Tal julgamento, da lavra do Ministro Eros Grau, não só implicou na mudança do entendimento, como também deu azo à sedimentação da jurisprudência na Corte Máxima, a fim de pacificar o tema em benefício ao contribuinte.

Nesse sentido, pode-se conferir o julgamento do RE nº 553.663/RJ, sob a relatoria da  Ministro Cezar Peluso, procedido no dia 18 de dezembro de 2007, ocorrido nos seguintes termos:

RECURSO. Extraordinário. Inadmissibilidade. Contrato de arrendamento mercantil. Leasing. Inexistência de opção de compra. Importação de aeronaves. Não incidência do ICMS. Decisão mantida. Agravo regimental improvido. Não incide ICMS sobre as importações, do exterior, de aeronaves, equipamentos e peças realizadas por meio de contrato de arrendamento mercantil quando não haja circulação do bem, caracterizada pela transferência de domínio, ainda que sob a égide da EC nº 33/2001.

Em 24 de junho de 2008, o STF, ao se debruçar novamente sobre a questão, por força da interposição do RE nº 460.814/SP, assim também decidiu:

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. NÃO-INCIDÊNCIA. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ARTIGO 155, II, DA CB. LEASING DE AERONAVES E/OU PEÇAS OU EQUIPAMENTOS DE AERONAVES. OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. 1. A importação de aeronaves e/ou peças ou equipamentos que as componham em regime de leasing não admite posterior transferência ao domínio do arrendatário. 2. A circulação de mercadoria é pressuposto de incidência do ICMS. O imposto --- diz o artigo 155, II da Constituição do Brasil --- é sobre "operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior". 3. Não há operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS em operação de arrendamento mercantil contratado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por ela construídas. Agravo regimental a que se nega provimento.

Portanto, resta visível que, hodiernamente, tanto em sede doutrinária quanto jurisprudencial, as opiniões são majoritárias, para não dizer, unânimes, no sentido de que não há incidência do ICMS sobre o Arrendamento Mercantil, o que revela ao contribuinte uma boa possibilidade de planejamento tributário, em virtude da geração de crédito que a operação poderá proporcionar, conforme será exposto no capítulo seguinte.

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4 Da não incidência do ICMS sobre o Leasing em coerência com a Norma Geral Antielisiva

Convém salientar, em início, que a realização de um planejamento tributário constitui atualmente medida essencial para a gestão dos negócios da empresa, de forma a produzir resultados positivos em prol da saúde financeira da mesma.A atividade empresarial desenvolvida no Brasil enfrenta,sem maiores esforços argumentativos, além dos desafios comuns inerentes ao mercado, uma carga tributária voraz, que por diversas vezes dá azo a um vultoso impacto financeiro, fator que gera preocupação aos sócios.

Consiste, assim, o Planejamento Tributário no conjunto de medidas voltadas para a atenuação da carga tributária, cotejando-se as opções legais, seja evitando-se o fato gerador do tributo ou optando-se pelos procedimentos menos onerosos do ponto de vista fiscal.

Sob o espeque contábil, assevera o professorPAULO HENRIQUE PÊGAS que:

Planejamento tributário pode ser definido, de forma simplificada, como a utilização de alternativa mais vantajosa econômica e financeiramente, amparada a legislação vigente, em comparação com alternativa que represente mais desembolso de tributos para o contribuinte.^[24]

O planejamento tributário pode, então, ser compreendido como um conjunto de métodos, revestido por um caráter elisivo, qualidade esta que evidencia o sentido de se buscar um caminho lícito e menos oneroso para se pagar tributos, daí se falar em Elisão, isto é, a busca por uma esquiva lícita à prática do fato gerador da obrigação tributária.

Sobre o instituto da Elisão, cumpre registrar a contribuição do professor LEANDRO PAULSEN, assim capitulada:

Ocorrido o fato gerador, surge a obrigatoriedade do pagamento do tributo, do que o contribuinte não pode se furtar. Pode sim é buscar evitar, em momento anterior, a própria ocorrência fato gerador, o que configura lícita evasão fiscal, também chamada elisão. Mas isso enquanto ainda não ocorreu o fato gerador; depois é irreversível.^[25]

Paralelamente, a legislação em vigor intitula uma série de práticas que configuram sonegação ao fato gerador do tributo, denominadas de Evasão Fiscal, instituto reprimido pelo ordenamento jurídico, já que constitui ato ilícito, assim como conduta criminosa.

A Elisão e a Evasão Fiscal são temas cuja compreensão é fundamental para a execução de um planejamento tributário, em sentido amplo. Igualmente, tal relevância não merece ser menosprezada no âmbito jurídico, ou seja, tanto a doutrina e a jurisprudência devem estar atentas, na medida em que uma eventual imprecisão na identificação dos referidos institutos, em um caso levado a exame judicial, poderá ensejar decisões incoerentes e injustas, as quais podem imputar prejuízos de natureza financeira às empresas, ou, até mesmo, responsabilidade criminal em face dos sócios, gerentes ou administradores.

Vale dizer, que acerca do assunto, foi acrescentado ao Código Tributário Nacional, pela Lei Complementar nº 104/2001, o parágrafo único do Art. 116, também denominada Norma Geral Anti-Elisiva, que vem assim delineada:

Art. 116, Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Diante do que preconiza legislação tributária, e enquadrando o Arrendamento Mercantil dentro do espectro previsto em lei, temos que tal figura negocial, conforme já esmiuçado nos capítulos antecedentes, está fora do alcance do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias, conclusão esta sobre a qual merece destaque a posição dominante no Supremo Tribunal Federal, que se mostra consorte à inocorrência da exação.

Logo, é correto observar que, devido à não incidência, o empresário detém para si uma ótima oportunidade de redução nos custos com a aquisição de bens, mediante a celebração de ajuste arrendatário, porquanto é inadmissível o impacto fiscal decorrente de ICMS sobre tal atividade.

Da análise feita sobre os julgados citados nas linhas anteriores, temos o Recurso Especial nº 822.868/SP, interpostopela Fazenda do Estado de São Paulo em face de TAM Linhas Aéreas S/A, cujo julgamento à época mostrou-se, lamentavelmente, desfavorável a essa empresa operadora de transporte aéreo. Todavia, com a mudança do entendimento, fixada pelo Recurso Extraordinário nº 461.968/SP, onde a indigitada empresa de aeronaves também figurou como litigante, temos que tal pronunciamento enseja verdadeira redução do impacto tributário sobre a aquisição das aeronaves ocorridas na hipótese, o que certamente deve ser entendido para todos os contribuintes que se utilizem do Arrendamento Mercantil para a aquisição de bens.

Há, ainda, posicionamento doutrinário no sentido de que em sendo exigido o ICMS sobre a operação de Leasing, em virtude da final aquisição do produto por compra e venda, tal circunstância enseja o reconhecimento, na mesma medida, do crédito tributário em face do contribuinte relativamente ao valor pago na operação ou operações anteriores”.[26]

Cabe destacar, ainda, que é forçosa a observância da integralidade do que preconiza a Lei nº 6.099/74, sob pena de, ausentes os requisitos e formalidades exigidos, a aquisição ser considerada como operação de compra e venda, na forma em que dispõe o Art. 11, § 1º da Lei em comento, a saber:

Art. 11. Serão consideradas como custo ou despesa operacional da pessoa jurídica arrendatária as contraprestações pagas ou creditadas por força do contrato de arrendamento mercantil.

§1º A aquisição pelo arrendatário de bens arrendados em desacordo com as disposições desta Lei, será considerada operação de compra e venda a prestação.

Portanto, vale dizer que o contribuinte optante do Arrendamento Mercantil deve zelar pela regularidade na formalização do respectivo contrato, sob pena de estar sujeito ao recolhimento do Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias.

Face ao exposto, ciente de que a não incidência do ICMS sobre o negócio jurídico denominado Leasing em nada ofende o disposto no Art. 116, Parágrafo único do Código Tributário Nacional, de modo a configurar-se como verdadeiro e legítimo planejamento tributário, serão expostas as considerações finais acerca do tema em exame.

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5 Conclusão

A presente pesquisa foi iniciada com a pretensão de responder a uma questão epicêntrica, qual seja se sobre o negócio jurídico denominado Arrendamento Mercantil incidiria ou não o Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias – ICMS. Para alcançar à almejada resolução, foi utilizado como esteio a investigação acerca da natureza jurídica da modalidade contratual em questão, o que não poderia deixar de ser feito, porquanto a incidência de uma exação fiscal impele o intérprete da lei à um entendimento que se coadune aos preceitos basilares vigentes no Ordenamento Jurídico, o qual é constituído de vasta legislação tributária, opiniões doutrinárias e sofre maciça influência do Poder Judiciário, o qual age através de suas digressões hermenêuticas.

Com efeito, buscou-se estabelecer delimitação teórica sobre o Leasing, de acordo com as ideias que vem sendo abordadas e implementadas pelos principais juristas do país, com a finalidade de abastecer o campo conceitual do leitor para servir de amparo necessário ao entendimento acerca das características existentes na aplicação da legislação tributária sobre o objeto de estudo.

Encontrou-se, igualmente, inigualável embasamento nas posições arquitetadas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça, mediante vasta pesquisa jurisprudencial, hábil na demonstração da relevância da temática ora em conclusão no que se refere aos reflexos proporcionados ao contribuinte, em especial às empresas, em virtude do firme posicionamento da Corte Maior no sentido de aliviar a carga tributária, ao contrário de que habitualmente faz o legislador, em prol daquele que paga o ICMS.

Assim sendo, conclui-se com a presente pesquisa que a não incidência do Imposto Sobre a Circulação de Mercadorias sobre o Arrendamento Mercantil, ou Leasing, constitui-se forma idônea de se realizar planejamento tributário e, assim sendo, não há outra forma de se entender senão pela sua adequação ao que prevê o legislador através da norma geral antielisiva.

Espera-se, portanto, que o entendimento aqui demonstrado seja aperfeiçoado pela comunidade acadêmica, como forma de incentivar o planejamento tributário, principalmente pela classe empresarial, mediante a prática do negócio jurídico em tela, e, outrossim, sirva a presente pesquisa como instrumento de compreensão e observância aos direitos do contribuinte brasileiro.

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Referências bibliográficas

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TEIXEIRA, Tarcísio. Direito Empresarial Sistematizado. São Paulo: Saraiva, 2011.

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Notas

^[1] MANCUSO, Rodolfo de Camargo. Leasing. 3. ed. São Paulo: RT, 2002, p. 16.

^[2] Idem, p. 35.

^[3] PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil, V. 3 – Contratos. Rio de Janeiro: Forense, 2007, pág. 272.

^[4] COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de Direito Comercial. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 470.

^[5] TEIXEIRA, Tarcísio. Direito Empresarial Sistematizado. São Paulo: Saraiva, 2011, pág. 275.

^[6] MANCUSO, Rodolfo de Camargo. Op. Cit., p. 43.

^[7]Idem, p. 15.

^[8]Idem, pp. 15-16.

^[9] COELHO, Fábio Ulhoa. Op. Cit., p. 472.

^[10] FAZZIO JÚNIOR, Waldo. Manual de Direito Comercial. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2005, 547.

^[11] COELHO, Fábio Ulhoa. Op. Cit., p. 473.

^[12]Idem, p. 471.

^[13] FAZZIO JÚNIOR, Waldo. Op. Cit., p. 544.

^[14] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, págs. 1008-1009.

^[15] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 103.

^[16] MANCUSO, Rodolfo de Camargo. Op. Cit., p. 135.

^[17] ATALIBA, Geraldo. Núcleo de definição constitucional do ICM. RDT 25/111.

^[18] MANCUSO, Rodolfo de Camargo. Op. Cit., p. 137.

^[19] ATALIBA, Geraldo. Incorporação ao ativo – empresa que loca, oferece em leasing seus produtos – Descabimento do ICMS. RDT 52/74.

^[20] ARZUA, Heron. Créditos do ICMS no Arrendamento Mercantil, RDDT nº 28, janeiro/98, p. 12.

^[21] MANCUSO, Rodolfo de Camargo. Op. Cit., pp. 143-144.

^[22] MANCUSO, Rodolfo de Camargo. Op. Cit., p. 141.

^[23]SABBAG, Eduardo. Op. Cit., pág. 1010.

^[24] PÊGAS, Paulo Henrique. Manual da Contabilidade Tributária. Rio de Janeiro: Livraria Freitas Bastos, 2003, p. 339.

^[25] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 13. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2011, p. 946.

^[26] ARZUA, Heron. Loc. Cit.

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ABSTRACT: This research paper aims to shed light on the applicability of the Tax on Circulation of Goods on the legal business called ArrendamentoMercantil, or, in the North American version, Leasing, having been targeted by the precepts inherent in tax planning and the economic consequences that may be considered in the face of a company. To this end, we make a robust literature review on the ArrendamentoMercantil, through which it seeks to delimit the thematic concepts already architected according to the doctrines of civil and commercial matters. It is used also as a discourse of authority and as an instrument of the present disclosure of the issue, several trial rulings by the Supreme Federal Court and the Superior Court of Justice, which position themselves in the current situation, not by ICMS on Leasing operation in order to corroborate the theoretical feasibility in this issue proposed herein. One hopes with this research contribute to the increase of one more tool among the various legal procedures contained in the legal regulations related to tax planning in order to also encourage the improvement of the subject, serving as a paradigm for other discussions and reviews to be prepared by the academic community.

Keywords: Leasing - Movement of Goods - ICMS – Jurisprudence - Tax Planning - General Standard Antielisiva.