Definição do sujeito ativo do ICMS Importação. Afinal, para qual Estado deve ser recolhido o imposto?

Publicado em 08/2014. Elaborado em 07/2014.

O ICMS Importação é devido ao Estado no qual estiver estabelecida a pessoa jurídica que realizar a operação relativa à circulação de bem importado do exterior.

INTRODUÇÃO

A definição do sujeito ativo do ICMS Importação, ou seja, do Estado para o qual referido imposto deve ser recolhido, é matéria que pende de definição há anos.

A discórdia entre os Estados e a insegurança jurídica entre os contribuintes tomou corpo, principalmente, em razão da chama “Guerra Fiscal”, em decorrência da qual, Estados que concediam incentivos fiscais não aprovados pelo CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária atraíram importações realizadas principalmente por conta e ordem de terceiros. Além disso, pesou sobre essa indefinição a contradição entre os termos do art. 11, I, “b”, da Lei Complementar 87/96 e do art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal.

Agora, a questão se encontra pendente de análise do Supremo Tribunal Federal, dado o reconhecimento, em 2012, de sua repercussão geral nos autos do Recurso Extraordinário com Agravo - ARE 665134.

A discussão havida no processo não versa sobre a celeuma acima narrada. Trata-se de recurso interposto por empresa da área química contra o Estado de Minas Gerais, em que se discute qual deve ser o sujeito ativo do ICMS incidente em operação de importação de matéria-prima a ser industrializada por estabelecimento localizado no Estado de Minas Gerais, mas cujo desembaraço foi realizado pelo estabelecimento localizado no Estado de São Paulo, que é o destinatário do produto acabado para posterior comercialização.

Seja qual for o exemplo prático analisado, a definição do sujeito ativo do ICMS Importação carece da análise sistêmica da Constituição Federal e da Lei Complementar 87/96, o que se passa a fazer.

1. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

Entre as competências tributárias outorgadas pela Constituição Federal aos entes políticos, tem-se a previsão de instituição pelos Estados e pelo Distrito Federal do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, genericamente previsto em seu art. 155, II, e §2º.

Da análise do referido comando constitucional, vislumbra-se a existência de duas categorias de tributo passíveis de serem instituídos sob sua autorização, a saber: (a) a que tem como hipótese de incidência a realização de operações relativas à circulação de mercadorias, ainda que as operações se iniciem no exterior, incluindo nesse rol as operações com lubrificantes, combustíveis e energia elétrica; e (b) a que prevê como hipótese de incidência prestações de serviços de duas espécies, quais sejam, (b.1) de transporte interestadual e intermunicipal, ainda que as prestações se iniciem no exterior; e (b.2) de comunicação, ainda que as prestações se iniciem no exterior.

Tendo em vista a finalidade do presente trabalho, será objeto de análise o imposto incidente sobre operações relativas à circulação de mercadorias, a partir de agora denominado ICMS Operações Mercantis, que, nos termos do art. 155, IX, “a”, da Constituição Federal, incidirá, também, sobre operações relativas à circulação de bens (gênero que tem as mercadorias como espécie) advindos do exterior.

Dita o art. 155, § 2º, IX, “a” e XII, "d” e “i”, da Constituição Federal:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

IX - incidirá também:

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

(...)

XII - cabe à lei complementar: (...)

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.”

Quanto ao imposto incidente sobre a entrada de bem ou mercadoria importado do exterior por pessoa física ou jurídica, receberá no presente trabalho denominação distinta, passando a ser tratado por ICMS Importação, apesar de, conforme será a seguir enfrentado, estar-se diante do mesmo ICMS Operações Mercantis, porém, com a hipótese de incidência ampliada.

2. ELEMENTOS ESSENCIAIS DO ICMS OPERAÇÕES MERCANTIS

2.1. ICMS Importação como modalidade do ICMS Operações Mercantis

A compreensão do ICMS Importação e, principalmente, do seu sujeito ativo, depende da delimitação dos elementos formatadores e, portanto, essenciais do ICMS Operações Mercantis, uma vez que se trata do molde eleito pela própria Constituição Federal para a instituição e análise do tributo ora estudado.

Isso porque, após o art. 155, II, da Constituição Federal prever a competência dos Estados e do Distrito Federal para a instituição de imposto sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”, o § 2º, IX, “a”, do mesmo artigo determina que o ICMS Operações Mercantis “incidirá também sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade”. (grifou-se)

Não se está diante, pois, de outra modalidade de imposto, mas do mesmo ICMS Operações Mercantis, que tem sua hipótese de incidência alargada exclusivamente para os casos em que se esteja diante de operações relativas à circulação de bens em decorrência de importação.

2.2. ICMS Operações Mercantis: imposto sobre “operações” relativas à “circulação” de “mercadorias”

Da leitura do art. 155, II, da Constituição Federal verifica-se ter sido outorgada aos Estados e ao Distrito Federal competência para instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadoria. Trata-se, portanto, de um conjunto de elementos que, manejados de maneira dissociada, não enseja a perfeito e adequado exercício da competência tributária, de tal forma que, necessariamente, “operações”, “circulação” e “mercadoria” devem ser analisados conjuntamente.

Nas lições de GERALDO ATALIBA e CLEBER GIARDINO^[1], proferidas na vigência da Constituição anterior, mas ainda plenamente válidas ante o sistema jurídico hoje vigente, “o conceito nuclear da materialidade da hipótese de incidência do ICM é o de operações. Esta é, definitivamente, uma expressão substantiva de descrição constitucional do tributo; é o núcleo em torno do qual se constrói a própria descrição do campo material de competência dos Estados. Os demais termos, constantes dessa locução constitucional, são adjetivos em torno do substantivo operações” (destaques do original).

Segundo referidos autores^[2], operações são “atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica”.

Porém, tratando-se do núcleo da hipótese de incidência do ICMS Operações Mercantis, está ele totalmente vinculado aos elementos que o complementam, de tal forma que a operação somente estará apta a ensejar a incidência do ICMS Operações Mercantis, se for relativa à circulação de mercadorias.

Se a operação diz respeito, primeiramente, a uma circulação, não há como se dissociar tal exigência constitucional da realização de um ato jurídico com a transmissão de um direito^[3], ou seja, de um negócio jurídico, já que, ainda segundo referidos autores^[4], “só mediante este instrumento – o ato jurídico – é que se pode ter, como efeito de direito, uma circulação de mercadoria”. (destaque do original)

Quanto à circulação, são convictas as palavras de GERALDO ATALIBA e CLEBER GIARDINO^[5], segundo os quais, para efeitos de incidência do ICMS, não quer significar movimentação física do bem; “circular significa, para o Direito, mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria muda de titular, circula, para efeitos jurídicos. (...) Sempre que haja operação jurídica negocial, de um lado, e mercadoria, de outro lado, haverá circulação, quando o sujeito (que detém a mercadoria e foi parte na operação) é titular de direitos de dono e os transfere total ou parcialmente (pela operação) a outrem. Assim, aquele que – tendo sido parte na operação – transferiu a outrem direitos de dono, promoveu circulação (ao realizar a operação)”. (destaques do original)

Por fim, para que se complete a materialidade passível se ser atingida pelo ICMS Operações Mercantis, a relação jurídica que implica a sua exigência deve se dar com uma mercadoria, que, conforme esclarecido por MARCELO VIANNA SALOMÃO^[6], é uma espécie do gênero bens ou produtos. Trata-se do bem objeto de comércio.

Nos dizeres de JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO^[7], mercadoria “é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, como é o caso do ativo permanente”. Portanto, nem todo bem é mercadoria.

Conclui-se, pois, que a hipótese de incidência do ICMS Operações Mercantis é a realização de um ato jurídico que envolva a transmissão entre pessoas distintas de bens objeto de mercancia, visando, pois, ao comércio.

Realizada a formatação do ICMS Operações Mercantis, resta possível analisar o ICMS Importação.

3. ICMS IMPORTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

3.1. Elementos essenciais do ICMS Importação

Como já afirmado, o art. 155, § 2º, IX, “a”, determina que o ICMS Operações Mercantis incidirá também “sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade”.

Tal determinação quer significar que o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadoria incidirá, também, quando da realização de operações que impliquem a entrada no país de quaisquer bens, ainda que não mercadorias, realizada tanto por pessoas físicas como por pessoas jurídicas.

Trata-se de uma exceção constitucionalmente prevista ao plexo de elementos do ICMS Operações Mercantis para permitir que o mesmo ICMS, que tem como elemento essencial a realização de operações relativas à circulação de mercadorias, possa incidir, igualmente, sobre operações relativas à circulação de bens (inclusive mercadorias) por pessoa física ou jurídica, qualquer que seja a sua finalidade, quando advindos do exterior.

Porém, a despeito de se estar diante de uma exceção à exigência de “mercadorias” para a materialização da hipótese de incidência do ICMS Importação, mantém-se como elementos essenciais da hipótese de incidência do imposto a exigência de que haja operação (relação jurídica), e que ela seja relativa à circulação jurídica (mudança de titularidade) de bens advindos do exterior.

Portanto, não é qualquer entrada de bens no país que enseja a incidência do ICMS Importação, mas somente aquelas que decorram de uma operação referente à circulação de bens, qualquer que seja a sua finalidade, o que inclui, mas não exige, a própria mercancia, conclusão que não passou despercebida do Supremo Tribunal Federal quando do julgamento do Recurso Extraordinário 461.968-7^[8].

3.2. A regra-matriz de incidência do ICMS Importação na Constituição Federal

Ensina GERALDO ATALIBA^[9] que o elemento principal de toda norma jurídica é seu conteúdo mandamental. Seu objeto é o comportamento humano, que deve adequar-se ao mandamento, sob pena da imposição de sanções, igualmente previstas por intermédio de outras normas associadas àquela.

Já PAULO DE BARROS CARVALHO^[10] esclarece que “normas jurídicas são juízos hipotéticos, em que se enlaça determinada consequência à realização condicional de um fato”.

Essa estrutura é a mesma em face de qualquer norma integrante do sistema jurídico, sendo que, no que tange especificamente à norma tributária^[11], ela possui uma estrutura hipotético-condicional, em decorrência da qual há uma hipótese, suposto ou antecedente, que traz a previsão de um fato e um consequente, que prescreve os efeitos jurídicos que aquela previsão ou acontecimento irá propagar entre as partes alcançadas pela incidência da norma jurídica.

Em consequência dessa estrutura, na hipótese (descritor) haverá um comportamento (critério material), condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial). Já no consequente (prescritor), encontrar-se-ão os sujeitos envolvidos na relação, denominados sujeitos ativo e passivo (critério pessoal), a base de cálculo e a alíquota (critério quantitativo), necessárias para a quantificação da obrigação estabelecida entre tais sujeitos.

Porém, o legislador, ao inserir no ordenamento jurídico a norma de incidência tributária, composta necessariamente desses critérios, não pode se desviar do norte constitucional delimitado quando da outorga da competência tributária, quer ao descrever a hipótese de incidência, quer ao prever a obrigação tributária que advirá de sua ocorrência.

Feitas essas observações preliminares, possível se torna a análise da regra-matriz de incidência tributária constitucional do ICMS Importação, norma de estrutura cuja definição depende da análise das prescrições contidas no art. 155 da Constituição Federal.

3.2.1. Critério material

Conforme lição de PAULO DE BARROS CARVALHO^[12], no critério material da norma jurídica tributária há referência a um comportamento de pessoas que encerra um fazer, um dar, ou, simplesmente, um ser, o qual será informado, além do verbo, por um complemento.

De acordo com o art. 155, II, da Constituição Federal, o critério material do ICMS Operações Mercantis é realizar operações relativas à circulação de mercadoria, ainda que as operações se iniciem no exterior, tendo o § 2º, XI, “a”, do mesmo artigo, completado que ele incidirá também sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior.

Como se vê, os critérios materiais do ICMS Operações Mercantis e o do ICMS Importação possuem dois elementos de identidade, a saber, preveem (a) a necessária realização de uma operação e (b) que essa operação implique uma circulação.

O elemento diferenciador entre ambos é que, enquanto aquele exige que as operações relativas à circulação tenham por objeto apenas mercadorias, este admite que as operações sejam relativas a quaisquer bens (gênero), inclusive mercadorias (espécie) advindos do exterior.

Portanto, o critério material de incidência tributária do ICMS Importação é realizar operações relativas à circulação de bens advindos do exterior, ou seja, bens importados.

“Importar”, do latim importare (trazer para), significa a ação de trazer para dentro^[13], tratando-se, na terminologia jurídica e comercial do “ato de trazer para um país produtos ou mercadorias originárias de outro”.^[14]

Assim, todas as vezes que houver menção ao critério material do ICMS Importação, falar-se-á em realização de operação relativa à circulação de bens importados do exterior.

3.2.2. Critério temporal

PAULO DE BARROS CARVALHO^[15], ao tratar sobre a hipótese de incidência tributária, esclarece que, no descritor da norma, “haveremos de encontrar um critério material (comportamento de uma pessoa), condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial)”, esclarecendo o autor^[16] que o critério temporal é “o grupo de indicações, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto – o pagamento de certa prestação pecuniária”.

Trata-se, pois, de eleição do legislador infraconstitucional definir em que exato momento considerar-se-á ocorrido o fato imponível do ICMS Importação, passando a ser exigível.

Caso o legislador não venha a delimitar referido átimo temporal, será ele coincidente com aquele em que ocorrer o evento descrito no critério material.

No caso do ICMS Importação, esse momento não poderá ser anterior à realização da operação que implique a circulação do bem que tenha sido inserido no Brasil por seus adquirentes. Isso porque, a materialidade do imposto sob análise não exige só a ocorrência de uma operação, mas também a circulação de um bem do exterior para o País. Assim, enquanto não ocorrida a entrada do bem em território nacional, não há como se exigir o ICMS Importação, sendo esse o divisor de águas para a definição do critério temporal do imposto pelo legislador ordinário.

Tanto assim que a Constituição Federal, em seu art. 155, § 2º, IX, “a”, deixou claro o primeiro momento em que se pode considerar ocorrida a incidência tributária, qual seja, naquele em que se der “a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior”.

3.2.3. Critério espacial

Como já adiantado, a hipótese de incidência tributária vincula a ocorrência de um evento eleito para fazer nascer a obrigação de pagar tributo a determinado tempo e lugar.

Não havendo especificidade da Constituição Federal ou da lei instituidora do tributo, o critério espacial equivalerá à delimitação territorial de incidência tributária definida quando da outorga da competência tributária aos entes políticos. Assim, desde que ocorrida a materialidade prevista constitucionalmente no território do ente político que possui competência para exigência do tributo, definido estará o critério espacial da incidência tributária. Nesses casos, portanto, a definição do aspecto espacial está atrelada à competência tributária em consequência do princípio da territorialidade da lei.

Analisando-se a determinação contida no art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal, verifica-se que, na medida em que o critério material de incidência do ICMS Importação é a realização de operações relativas à circulação de bens importados do exterior, o local eleito para a incidência da norma jurídica pode ser qualquer um, desde que este seja o território nacional.

Nesse sentido, pode-se considerar ocorrido o fato jurídico tributário, por exemplo, no recinto aduaneiro por intermédio do qual o bem é introduzido no Brasil, no momento da entrada do bem importado no estabelecimento comercial da pessoa jurídica, ou no domicílio da pessoa física que realizou o evento descrito no critério material da regra-matriz de incidência tributária.

3.2.4. Critério quantitativo

A base de cálculo de qualquer tributo tem que estar intimamente ligada ao critério material da hipótese de incidência tributária.

Segundo GERALDO ATALIBA^[17], o critério quantitativo é a perspectiva dimensível, sendo sempre mensurável, redutível a uma expressão numérica, servindo de fundamento para a quantificação da obrigação.

Nesse sentido, a base de cálculo constitucionalmente possível, passível de quantificar o critério material da hipótese de incidência do ICMS Importação, será o próprio valor da operação realizada, ressaltando-se a previsão imposta pela própria Constituição Federal, segundo a qual, nos termos do seu art. 155, § 2º, XII, “i”, o valor do ICMS Importação integra a sua própria base de cálculo.

Delimitada a base de cálculo, parte de seu valor será entregue aos cofres públicos mediante a aplicação de uma alíquota, sobre aquela calculada.

3.2.5. Critério pessoal

A Constituição Federal, apesar de não instituir tributos, fornece ao legislador os sujeitos ativos e passivos possíveis ante a outorga de competência, dada a impossibilidade de sua definição estar dissociada do critério material do imposto.

No que tange ao ICMS Importação, a Constituição Federal delimitou os elementos para o legislador infraconstitucional definir o sujeito ativo e passivo da obrigação tributária.

Quanto à sujeição ativa, previu o art. 155, § 2º, IX, “a”, que o imposto caberá ao Estado onde estiver situado o domicílio ou estabelecimento do destinatário da mercadoria ou bem.

Ora, se o critério material do ICMS Importação é a realização de operações relativas à circulação de bens, de tal forma que os sujeitos dessa operação são, de um lado, um fornecedor estrangeiro e, de outro, um adquirente, o “destinatário do bem” é justamente aquele que, tendo realizado dita operação, é juridicamente o destinatário do bem objeto da operação de circulação.

Assim, a definição do sujeito ativo constitucionalmente previsto para o ICMS Importação está atrelada ao critério material do imposto, cabendo este ao Estado onde estiver localizado o destinatário do bem, qual seja, a pessoa física ou jurídica que realizar operações relativas à circulação de bens importados do exterior.

Nessa mesma esteira, resta definido, também, o sujeito passivo da imposto, qual seja, aquele que, tendo realizado a operação relativa à circulação de bem importado do exterior, é o seu destinatário.

3.3. Regra-matriz constitucional do ICMS Importação

Dada a análise da Constituição Federal, tem-se que a regra-matriz de incidência tributária possível de ser adotada pelo legislador infraconstitucional quando da instituição do ICMS Importação é a que segue:

Dada a ocorrência de uma operação relativa à circulação de bem importado do exterior (critério material), em momento coincidente ou posterior à sua chegada ao Brasil (critério temporal), quer no recinto aduaneiro, quer quando da entrada do bem no domicílio ou estabelecimento daquele que realizou a operação ou, ainda, em qualquer outro local por onde circule dito bem (critério espacial), nascerá a obrigação tributária em decorrência da qual, aquele sujeito, pessoa física ou jurídica, que realizou dita operação e que é o destinatário do bem importado (sujeito passivo), deverá recolher ao Estado onde esteja domiciliada a pessoa física ou estabelecida a pessoa jurídica que realizou a operação (sujeito ativo), o tributo calculado sobre o valor da operação (base de cálculo), mediante a aplicação de uma alíquota.

Delimitada a estrutura constitucional do ICMS Importação, resta necessária a análise da norma infraconstitucional de natureza complementar que vem norteando sua instituição e exigência pelos Estados e pelo Distrito Federal, e induzindo a sua indevida exigência.

4. OS PARÂMETROS DO ICMS IMPORTAÇÃO NA LEI COMPLEMENTAR 87/96

Visando à atender a determinação contida no art. 155, § 2º, XII da Constituição Federal, foi inserida no ordenamento jurídico a Lei Complementar 87/96, também denominada Lei Kandir, que dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação

Ocorre que, em razão da redação da Lei Complementar 87/96, em especial do seu art. 11, I, “d”, que prevê caber o ICMS Importação ao Estado no qual esteja localizado o estabelecimento no qual se der a entrada física do bem importado, tem havido conflito de competência quanto à definição do sujeito ativo do imposto. Por essa razão, antes de se iniciar o estudo dos termos de referida norma, resta necessária a verificação do papel das leis complementares no sistema tributário nacional.

Nesse sentido, o papel da lei complementar genericamente considerado está descrito no art. 146 da Constituição Federal, inserido em seção que versa sobre os princípios gerais do sistema tributário nacional, sendo, portanto, de aplicação específica às normas de natureza tributária. Dita referido artigo:

“Art. 146.Compete à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (...)”

A despeito dos termos dos incisos I a III do art. 146 da Constituição Federal, nas palavras de ROQUE ANTONIO CARRAZZA^[18], “a Constituição, ao discriminar as competências tributárias, estabeleceu – ainda que, por vezes, de modo implícito e dando uma certa margem de liberdade para o legislador – a norma-padrão de incidência (a regra-matriz, o arquétipo) de cada exação. Noutro falar, apontou a hipótese de incidência possível, sujeito ativo possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível das várias espécies e subespécies de tributos. Logo, o legislador, ao exercitar a competência tributária de sua pessoa política, deverá ser fiel à norma padrão de incidência do tributo, pré-traçada na Constituição”.

Assim, toda e qualquer legislação atinente ao ICMS, sejam leis complementares, leis ordinárias, ou ainda, em última análise, regulamentos, deve ter sempre como norte a Constituição Federal.

Sob este prisma é que devem ser analisados os termos de seu art. 155, § 2º, XII:

“Art. 155. (...)

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)

XII - cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a;

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.”

Ressalvada a determinação quanto à necessidade de a lei complementar definir os contribuintes do ICMS, todas as demais matérias cujo tratamento foi outorgado à lei complementar estão atreladas ao papel atribuído a tal espécie legislativa no sistema tributário nacional, qual seja, dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária e versar sobre a limitação constitucional ao poder de tributar, já que as diretrizes tributárias se encontram traçadas constitucionalmente e, por mais que a lei complementar venha a “aclarar”, delimitar com mais especificidade tal ponto, não poderá, sob pena de inconstitucionalidade, se afastar da regra-matriz de incidência tributária mínima delimitada pela Constituição Federal.

Sob esse contexto é que deve ser enfrentada a Lei Complementar 87/96, que além de versar sobre os pontos exigidos constitucionalmente, tem, principalmente, o papel de dirimir conflitos de competência^[19], restando necessário, para os fins do presente trabalho, verificar se seguiu os desígnios constitucionais, mantendo-se fiel às diretrizes a ela impostas.

4.1. A regra-matriz do ICMS Importação na Lei Complementar 87/96

Partindo-se da regra-matriz de incidência tributária possível do ICMS Importação imposta constitucionalmente, resta necessária a verificação da adequação da Lei Complementar 87/96 aos seus desígnios.

4.1.1. Critério material

Segundo o 2º, I e § 1º, da Lei Complementar 87/96, “o imposto incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias”, incidindo, também, sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;”.

Assim, tal como previsto constitucionalmente, o imposto poderá ser instituído e exigido pelos Estados em razão da realização de operações (relação jurídica) relativas à circulação (alteração da titularidade) de bens (gênero), inclusive mercadorias (espécie), importadas do exterior por pessoas físicas ou jurídicas.

4.1.2. Critério temporal

O critério temporal do ICMS Importação veio previsto no art. 12, IX, de acordo com o qual se considera ocorrido o fato gerador do imposto no momento do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior.

Assim, encontra-se a previsão complementar em consonância com o critério temporal possível previsto constitucionalmente, qual seja, um momento coincidente ou posterior à entrada do bem importado no país.

4.1.3. Critério espacial

Quanto ao critério espacial, na medida em que o legislador complementar determinou que o fato gerador considera-se ocorrido quando do despacho aduaneiro, acabou também por determinar ser a repartição aduaneira o local onde se reputa ocorrida a incidência tributária.

Portanto, a Lei Complementar 87/96 se adequou ao critério espacial constitucionalmente possível de ser adotado pelo legislador infraconstitucional.

4.1.4. Critério quantitativo

Quanto ao critério quantitativo do ICMS Importação, foi ele definido pelo art. 13 da Lei Complementar 87/96.

Em decorrência de referida previsão, a base de cálculo do ICMS Importação, além do valor da mercadoria ou bem importado, é integrada por todos os demais impostos, por um cipoal de despesas necessárias para a sua realização, além da integração do próprio ICMS em sua base de cálculo.

Quanto à alíquota a ser aplicada, as operações de importação recebem, no desembaraço aduaneiro, o mesmo tratamento fiscal aplicável às operações internas.

Assim, o ICMS Importação será recolhido pela alíquota interna do Estado onde esteja estabelecido ou domiciliado o sujeito passivo

4.1.5. Critério pessoal

No que tange à sujeição passiva do ICMS Importação, ela está prevista no art. 4º da Lei Complementar 87/96, segundo o qual, “Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”, sendo também considerada contribuinte “a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;”.

Assim, todo aquele, pessoa física ou jurídica, que efetuar operações relativas à circulação de bens, inclusive mercadorias, importados do exterior qualquer que seja a sua finalidade, deverá pagar o ICMS Importação, enquadrando-se tal determinação à delimitação do sujeito passivo da obrigação tributária prevista constitucionalmente.

Quanto à sujeição ativa, por se tratar do âmago do presente trabalho, será tratado em item próprio.

5. O SUJEITO ATIVO DO ICMS IMPORTAÇÃO SEGUNDO A LEI COMPLEMENTAR 87/96 E OS PROBLEMAS DECORRENTES DE SUA INTERPRETAÇÃO LITERAL

A sujeição ativa do ICMS Importação foi demarcada por intermédio do art. 11 da Lei Complementar 87/96, conforme segue:

“Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I – tratando-se de mercadoria ou bem: (...)

d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;

e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido; (...)”

A primeira observação que se faz com relação às alíneas “d” e “e” do referido art. 11, I, é que a primeira delas diz respeito às operações relativas à circulação de bens importados realizada por pessoas jurídicas ou físicas que desenvolvam atividades empresariais e que, portanto, possuam estabelecimento, entendido, nos termos do § 3º do mesmo artigo, como o “local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias”.

Assim, no que tange à operação relativa à circulação de bem importado do exterior por empresário, o ICMS Importação será devido ao Estado onde se encontrar o seu estabelecimento.

No caso de inexistir estabelecimento, de direito ou de fato, como se dá com relação a pessoas físicas não contribuintes do imposto, o ICMS Importação será recolhido para o Estado onde estas tenham domicílio.

Outra observação que há de ser feita da análise de referidas alíneas é a de que o ICMS Importação não é devido ao Estado por intermédio da qual a mercadoria entra no País, mas sim àquele em que esteja estabelecido ou domiciliado o adquirente do bem ou da mercadoria.

Porém, a redação dada ao art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96, tal como posta, tem gerado dúvidas na definição do sujeito ativo da obrigação tributária, na medida em que determina que o local da operação, para efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável é, tratando-se de mercadoria ou bem importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física.

Visando ao enfrentamento do problema, resta necessária a descrição das operações mercantis passíveis de serem realizadas após a entrada da mercadoria importada no Brasil, esclarecendo-se que serão analisadas tão-somente aquelas efetuadas por pessoas jurídicas e que tenham por objetivo a revenda do bem importado, razão pela qual, a partir de agora, falar-se-á apenas de “mercadorias importadas”.

5.1. Das operações mercantis passíveis de serem realizadas após a entrada da mercadoria importada no Brasil

De acordo com a legislação de regência das importações, matéria de competência exclusiva da União Federal sobre a qual os Estados não têm qualquer influência, três são as modalidades de importação, a saber: (a) importação propriamente dita, (b) importação por encomenda e (c) importação por conta e ordem.

(a) Importação propriamente dita

A importação propriamente dita, também denominada importação por conta própria, é realizada pelo próprio destinatário do bem ou mercadoria. Nesta hipótese, o adquirente busca o produto no exterior, realiza a negociação e a operação mercantil, sendo responsável por sua importação.

(b) Importação por encomenda^[20]

A importação por encomenda pressupõe a aquisição de mercadoria no exterior para posterior realização de sua venda a terceiro que a encomendou previamente.

Nesta hipótese, o importador busca o bem no exterior, efetiva a sua negociação, a consequente operação mercantil, a importação em seu próprio nome e com recursos próprios e, posteriormente, a revende ao encomendante.

O que se tem aqui, pois, é um importador, que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior (primeira operação), e um adquirente da mercadoria importada que realiza operação mercantil visando a sua aquisição (segunda operação).

Neste caso, a pessoa jurídica que operacionaliza a importação se limita a fazer a intermediação entre o exportador estrangeiro e o destinatário / adquirente do bem, estabelecido no Brasil. Trata-se de mera prestadora de serviços, já que toda a negociação e a própria operação mercantil foi realizada pela pessoa jurídica nacional que contrata os serviços da sociedade importadora. Não por outra razão diz-se que o importador, prestador do serviço, realiza operação por conta e ordem.

Portanto, uma pessoa jurídica negocia e efetiva a operação mercantil de aquisição de bem ou mercadoria no exterior e se vale de sociedade importadora somente para viabilizar o procedimento de importação. Assim, a sociedade importadora é mera prestadora de serviços, sendo o adquirente a pessoa jurídica que realiza a operação.

Ainda no que tange à diferenciação existente entre as espécies de importação, esclarece-se que, em 21/2/2006, foi publicada a Lei 11.281, cujo art. 11 prevê que “a importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado não configura importação por conta e ordem de terceiros”.

Restou ratificado, pois, que, no caso de importação por conta e ordem, a sociedade importadora é prestadora de serviço ao adquirente da mercadoria, enquanto na importação por encomenda o importador é o próprio adquirente da mercadoria, que será posteriormente revendida a terceiro.

Cumpre esclarecer que, dada a classificação ora apresentada, as situações descritas nos itens “a” e “b” são equiparadas, na medida em que tanto o importador por conta própria, quanto o importador por encomenda realizam operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior em seu próprio nome (primeira operação), sendo que, posteriormente, em decorrência ou não de encomenda, o objeto da importação é vendido por intermédio de uma nova operação de circulação de mercadoria (segunda operação).

Delimitadas as hipóteses de importação previstas pelo sistema jurídico nacional, e visando à analise do problema que a interpretação não sistêmica do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96 acarreta, deve-se frisar que a entrada de mercadoria em território nacional pode se dar, ou não, no mesmo Estado no qual esteja estabelecido aquele que realizou a operação relativa à circulação de mercadoria e, portanto, seu destinatário, ou o adquirente da mercadoria importada, por intermédio de operação subsequente (segunda operação), podendo-se estar diante de situação na qual estejam envolvidos três Estados distintos.

Verifica-se que aqui se está falando de mercadoria, na medida em que o bem importado será revendido a terceiro. Sendo o bem (gênero) destinado a mercancia, está-se diante de mercadoria.

Eis as hipóteses^[22] possíveis:

a) a pessoa jurídica que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior (primeira operação) e o adquirente da mercadoria importada (segunda operação) estão localizados no Estado no qual se dá o desembaraço aduaneiro;

b) a pessoa jurídica que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior (primeira operação) e o adquirente da mercadoria importada (segunda operação) estão localizados em um mesmo Estado, distinto, porém, daquele no qual se dá o desembaraço aduaneiro;

c) a pessoa jurídica que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior (primeira operação) está estabelecida no local onde se dá o desembaraço aduaneiro e o adquirente da mercadoria importada (segunda operação), em Estado distinto;

d) o adquirente da mercadoria importada (segunda operação) está localizado no Estado no qual se dá o desembaraço aduaneiro, enquanto a pessoa jurídica que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior (primeira operação) está estabelecida em Estado distinto; e

e) a pessoa jurídica que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior (primeira operação) e o adquirente da mercadoria importada (segunda operação) estão localizados em Estados distintos daquele no qual se dá o desembaraço aduaneiro.

Com relação às hipóteses descritas nos itens “a” e “b”, dúvidas não há sobre o local de recolhimento do ICMS Importação, qual seja, o Estado no qual estão localizados importador e adquirente.

Dúvidas também não há quanto às possibilidades descritas nos itens “c”, “d” e “e”, nos casos em que o importador que realiza a operação faz circular fisicamente a mercadoria importada em seu estabelecimento, com o respectivo registro jurídico de sua entrada, para, posteriormente, realizar a alienação do bem; ou seja, há a efetiva entrada do bem no estabelecimento importador para, apenas posteriormente, haver a sua saída para pessoa física ou jurídica localizada no mesmo ou em outro Estado.

De fato, a problemática existe em face das hipóteses descritas nos itens “c”, “d” e “e” quando a mercadoria adquirida pela sociedade que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada é transferida, em operação subsequente, para novo adquirente, diretamente do local onde se deu o desembaraço aduaneiro; ou seja, não há entrada física no estabelecimento do importador, mas apenas circulação jurídica.

E aqui está o problema central sob análise no presente trabalho: o art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96 prevê, expressamente, que o ICMS Importação deve ser recolhido para o Estado no qual se der a entrada física do bem.

Tal determinação literal contida na Lei Complementar tem induzido os Estados a exigir o imposto na localidade do estabelecimento em que a mercadoria importada circular pela primeira vez em território nacional, independentemente do local onde esteja estabelecido o sujeito passivo do ICMS Importação, qual seja, aquele que efetuou a operação relativa à circulação de mercadorias importadas.

Porém, mantida tal interpretação literal, todo o regramento constitucional que norteia o ICMS Importação até aqui analisado cai por terra. Assim, deve ser encontrada uma solução sistêmica à questão e que se conforme à definição do sujeito ativo do imposto constitucionalmente previsto, ou, caso contrário, ser reconhecida a inconstitucionalidade da previsão “entrada física” contida no art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96.

6. DA INCONSTITUCIONALIDADE DA INTERPRETAÇÃO LITERAL DADA À ALÍNEA “D” DO INCISO I DO ART. 11, DA LEI COMPLEMENTAR 87/96

A circulação física de mercadoria no estabelecimento de qualquer comerciante não é condição para a ocorrência do fato jurídico tributário atinente ao ICMS, seja Operações Mercantis, seja Importação, estando presente na própria Lei Complementar 87/96 a figura da circulação jurídica ou simbólica. Veja-se:

“Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

III – da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;

IV – da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;”

Além do mencionado art. 12, também o art. 20 da Lei Complementar prevê a ocorrência de circulação jurídica (simbólica ou ficta) de mercadorias.

“Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior^[23], é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.”

A Lei Complementar prevê, pois, que existe o direito a crédito quando se der a circulação jurídica de bens, independentemente da ocorrência de circulação física, visto ter havido operação mercantil.

Assim, não há como se interpretar o art. 11, I, inciso “d”, literalmente dadas as prescrições contidas na Constituição Federal, e na própria Lei Complementar 87/96, definindo-se que o Estado para o qual deve haver o recolhimento do imposto sempre e inapelavelmente é aquele onde se der a entrada física da mercadoria.

Conforme GERALDO ATALIBA e CLEBER GIARDINO^[24], circular, para efeitos de incidência do ICMS, não quer significar movimentação física do bem; “a circulação corresponde a uma traslação de direitos, assim entendida, fundamentalmente, a transmissão de poderes jurídicos de disposição sobre uma mercadoria. Por isso, a circulação juridicamente relevante, para efeito de ICM, é a que consubstancia transferência, ou cessão, de poderes jurídicos entre pessoas privadas, sendo negociante o cedente”.

Realizada uma operação entre as partes, no caso de aquisição de mercadoria, o adquirente passa a ser titular do produto adquirido, tendo sobre ele disponibilidade jurídica, inclusive para transferi-lo a terceiros.

O fato de o bem não ser fisicamente entregue ao adquirente, não afasta a constatação de que este já é o seu novo proprietário, dados os atos jurídicos celebrados.

Assim, a previsão contida no final da alínea “d” do art. 11 da Lei Complementar 87/96, interpretada literalmente, tal como vem sendo realizado, não se coaduna com a estrutura constitucional do ICMS Importação.

A manutenção da interpretação literal de referido comando legal também traz consequências de ordem prática, atinentes à não cumulatividade do ICMS.

6.1 Da ofensa à não cumulatividade constitucionalmente prevista

6.1.1. A estruturação da não cumulatividade no sistema jurídico nacional

A obrigatoriedade de submissão do ICMS à não cumulatividade é preceito constitucional, previsto em seu art. 155, § 2º, II, delimitando a formatação a ser dada ao tributo pelo legislador estadual ou distrital.

Trata-se, pois, de característica essencial do desenho constitucional do ICMS em razão da qual, conforme ROQUE ANTONIO CARRAZZA,^[25] “o montante de tributo devido, em cada operação ou prestação, deve ser deduzido nas posteriores, realizada pelo mesmo ou por outros contribuintes”, de tal forma que “o imposto devido em cada operação ou prestação se transforma num ‘crédito fiscal’, a ser abatido do quantum de ICMS a recolher em virtude da celebração de novas operações ou prestações”.

Caracterizando-se como imposição constitucional que de nenhum modo pode ser desafiada por qualquer instrumento normativo, tem ela eficácia plena, não dependendo de qualquer outro comando de hierarquia inferior para emanar os seus efeitos.

Tendo em vista que a não cumulatividade tem lugar por toda a cadeia produtiva e comercial, também é aplicada em face das importações, de tal forma que o imposto recolhido no desembaraço aduaneiro será lançado a título de crédito na escrita fiscal do estabelecimento do contribuinte, sendo utilizado, juntamente com os demais créditos tomados, para compensação do imposto incidente sobre as saídas de mercadorias tributadas.

6.1.2. Da ausência de previsão legislativa para a aplicação da não cumulatividade segundo a interpretação literal do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96

De acordo com o art. 12, IX, da Lei Complementar 87/96, o ICMS Importação há de ser recolhido quando da realização do despacho aduaneiro pelo contribuinte do imposto – sujeito que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior^[26].

Recolhido o imposto por contribuinte pessoa jurídica, dada a não cumulatividade prevista constitucionalmente, o respectivo montante será considerado crédito a ser abatido em face do ICMS Operações Mercantis incidente nas operações subsequentes.

De acordo com o caput do art. 20 da Lei Complementar 87/96, “para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento”, esclarecendo o art. 25 que “os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado”.

Como se vê, para fins de apuração do ICMS Operações Mercantis, a não cumulatividade será operacionalizada em face de cada um dos estabelecimentos do contribuinte, havendo a possibilidade de compensação entre estabelecimentos tão-somente quando estiverem localizados em um mesmo Estado.

E aqui se tem o problema ao se exigir, dada a interpretação literal do art. 11, I, “d”, o ICMS Importação no Estado no qual se der a entrada física da mercadoria, a despeito de ali não estar estabelecido o sujeito passivo do imposto.

Para compreensão da questão, imagine-se situação hipotética em que um contribuinte com estabelecimento único, localizado no Estado de Minas Gerais, realiza operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior, tendo esta entrado no Brasil por intermédio do porto de Recife. Concomitantemente à chegada da mercadoria ao País, um cliente estabelecido na Bahia manifesta o interesse de comprar exatamente o bem importado. Pode também tal importação se dar em razão de encomenda realizada pelo contribuinte baiano.

Obviamente, em vez de a mercadoria desembaraçada ser enviada para o estabelecimento do comerciante mineiro, com a consequente realização de sua entrada física no Estado de Minas Gerais para, posteriormente, ser encaminhada para o Estado da Bahia, o comerciante a despacha diretamente do Porto do Recife para o seu cliente baiano.

De acordo com a interpretação sistêmica até aqui realizada, e seguindo-se os desígnios constitucionais, o procedimento a ser adotado seria o seguinte.

a) tendo em vista que o contribuinte do ICMS, nos termos do art. 4º da Lei Complementar 87/96, é a pessoa jurídica que realiza operações relativas à circulação de mercadoria, ainda que as operações se iniciem no exterior, o sujeito passivo, quando do seu desembaraço, recolhe o ICMS Importação ao Estado de Minas Gerais, onde está estabelecido. Ato contínuo, realiza a entrada simbólica dos bens importados em seu estabelecimento, lançando o valor do imposto recolhido em sua escrita fiscal como crédito a ser abatido do tributo incidente em outras operações por ele realizadas;

b) tendo em vista a aquisição da mercadoria importada pelo contribuinte estabelecido no Estado do Bahia, o comerciante mineiro emite, por intermédio de seu estabelecimento localizado em Minas Gerais, nota fiscal de venda da mercadoria contra seu cliente estabelecido no Estado da Bahia, destacando o ICMS devido na operação interestadual. O imposto incidente na operação e destacado em nota fiscal é, igualmente, lançado como débito no Livro de Apuração do ICMS do estabelecimento;

c) o comerciante mineiro, então, emite uma Nota Fiscal de simples remessa que irá acompanhar a mercadoria do Porto de Recife até o estabelecimento do adquirente da mercadoria, localizado no Estado da Bahia, fazendo menção, no corpo da nota fiscal, à operação de compra e venda de mercadoria celebrada entre ele, importador da mercadoria (primeira operação) e o seu adquirente nacional (segunda operação); e

d) por fim, o adquirente da mercadoria comprada junto ao comerciante mineiro, ao recebê-la, toma o crédito do ICMS incidente na operação interestadual destacado na nota fiscal de venda, lançando-o em seu Livro de Apuração de ICMS o qual, seguindo a regra da não cumulatividade, será utilizado como crédito nas futuras operações mercantis a serem por ele realizadas.

Imagine-se, agora, essa mesma operação sendo realizada sob a interpretação literal do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96.

Sob esse enfoque, o contribuinte mineiro, que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior, sabedor que o bem importado será remetido para o Estado da Bahia, em decorrência de operação de compra e venda realizada com contribuinte ali localizado, recolhe o ICMS Importação para o Estado nordestino, apesar de não possuir estabelecimento em território baiano.

Lembre-se que é o comerciante mineiro quem deve recolher o dito imposto, uma vez que, de acordo com o art. 4º da Lei Complementar 87/96, “contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior” e, não há dúvidas, foi ele quem realizou a operação mercantil que implicou a importação da mercadoria.

Porém, o contribuinte mineiro, que não possui estabelecimento no Estado da Bahia, não tem como tomar o crédito do imposto lá recolhido, de forma a compensá-lo em face das demais operações a serem realizadas na cadeia produtiva, inclusive com a própria operação de venda e compra realizada entre ele e o seu cliente estabelecido no Estado da Bahia, uma vez que, conforme já exposto, o art. 25 da Lei Complementar 87/96 prevê que “os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento” e a sua transferência só é possível entre estabelecimentos localizados no mesmo Estado.

Diante desse quadro, qual o procedimento a ser adotado?

Poder-se-ia imaginar a possibilidade de o contribuinte mineiro, após o recolhimento do ICMS Importação ao Estado da Bahia, emitir nota fiscal de entrada simbólica da mercadoria contra seu próprio estabelecimento, com o destaque do imposto já recolhido, lançando-o em sua escrita fiscal. Neste caso, o Estado de Minas Gerais teria que suportar o crédito de imposto que não foi recolhido aos seus cofres, e que será utilizado para abater do ICMS Operações Mercantis em face das saídas tributadas ocorridas naquele Estado.

Imaginando-se que essa fosse a única operação realizada ao longo de um mês, o Estado de Minas Gerais, além de não ter recebido qualquer valor a título de ICMS Importação, ainda teria um débito escritural com o contribuinte mineiro.

Se dada essa mesma hipótese, não for autorizado ao contribuinte mineiro o creditamento do imposto recolhido para o Estado da Bahia em face de seu estabelecimento, terá ele que pagar o ICMS incidente na importação (18%) e mais aquele incidente na operação interestadual, referente à venda da mercadoria para o Estado da Bahia (4%)^[27], arcando, portanto, com um imposto de 22%; ou seja, a não cumulatividade deixará de ser operante.

Deixa-se claro que não se está querendo justificar a inconstitucionalidade da exigência do ICMS Importação pelo Estado do destino final da mercadoria (em decorrência de operação subsequente à que implicou a importação do bem) a partir de questões atinentes a obrigações acessórias ou contábeis. Obviamente que o norte de toda análise é a Constituição Federal e foi isso o que se demonstrou até agora.

Sabe-se, por óbvio que, conforme GERALDO ATALIBA E CLEBER GIARDINO^[28], “como norma inaugural e primeira na ordenação jurídica, não pode a Constituição ser interpretada à luz da lei. Pelo contrário, é imperioso abstrair a legislação para corretamente apreender-se o exato conteúdo do texto constitucional. A lei é que deve adequar-se à Constituição, e não esta àquela”.

O que se demonstra é que, caso seja adotada como válida a determinação contida na Lei Complementar 87/96, com a interpretação literal do seu art. 11, I, “d”, no que tange ao recolhimento do ICMS no local onde se der a entrada física do bem, não há na própria legislação complementar, que tem por fim precípuo resolver questões de conflito de competência, solução para se evitar a quebra do pacto federativo e da não cumulatividade constitucionalmente previstos.

Assim, repita-se: ou se busca uma interpretação sistêmica que harmonize todas as circunstâncias que envolvem o ICMS Importação tratadas na Lei Complementar, ou constata-se que a determinação de que o imposto deverá ser recolhido para o Estado no qual se der a entrada física da mercadoria é inconstitucional, por não guardar consonância com a estruturação possível imposta pela Constituição Federal.

E, conforme se passa a demonstrar, é possível realizar a interpretação do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96 de acordo com as diretrizes da Constituição Federal.

7. DA INTERPRETAÇÃO SISTÊMICA DO ART. 11, I, “D”, DA LEI COMPLEMENTAR 87/96.

A interpretação do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96 de acordo com os desígnios da Constituição Federal passa, necessariamente, pela definição de conceitos contidos nesta própria lei.

Conforme já repisado, o sujeito passivo do ICMS Importação é aquele que realiza a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior (art. 4º).

Além disso, segundo referida lei complementar, não se exige que, para que se perfaça a operação, a mercadoria comercializada circule fisicamente pelo estabelecimento do vendedor ou do adquirente; ou seja, a circulação de mercadoria pode ocorrer de maneira efetiva – com a sua circulação física – ou de maneira simbólica (art. 12, III e IV e art. 20).

Assim, ainda que a mercadoria objeto de operação de circulação decorrente de importação entre simbolicamente no estabelecimento do adquirente, o ICMS Importação será recolhido ao Estado onde estiver estabelecido aquele que realizou a operação.

Por outro lado, no que tange à incidência do ICMS, os estabelecimentos dos contribuintes são autônomos entre si para fins de se dar efetividade à não cumulatividade (art. 20).

Nesse sentido, é absolutamente factível que uma mesma empresa possua estabelecimentos em vários Estados da Federação e, neste caso, caberia o questionamento sobre para qual Estado o ICMS Importação seria recolhido no caso de a pessoa jurídica realizar a operação de circulação de mercadoria.

E aqui, visando à evitar conflitos de competência, vem o art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96 evitar a celeuma, determinando que o ICMS Importação será devido para o Estado onde estiver localizado o estabelecimento do contribuinte onde ocorrer a entrada física do bem.

Poder-se-ia alegar, dada a interpretação ora realizada, que, se a operação mercantil for comprovadamente realizada por intermédio de outro estabelecimento, que não aquele por intermédio do qual ocorreu a entrada física do bem ou mercadoria (aqui se fala “bem”, ou “mercadoria”, já que a pessoa jurídica pode realizar a importação de bens que não se destinam à mercancia), não haveria que se impor a sujeição passiva a outro estabelecimento, localizado em Estado diverso, apenas porque o bem importado foi diretamente para lá remetido.

Porém, não há que se confundir a sociedade, pessoa jurídica sujeito de direitos e de obrigações, com suas unidades autônomas, por intermédio das quais os atos de comércio são praticados.

De acordo com o Código Civil, “celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados” (art. 981), começando “a existência legal das pessoas jurídicas de direito privado com a inscrição do ato constitutivo no respectivo registro” (art. 45), obrigando-se estas por intermédio dos “atos dos administradores, exercidos nos limites de seus poderes definidos no ato constitutivo” (art. 47).

Além disso, tem-se que a sociedade, sujeito de direito com personalidade jurídica que se obriga por intermédio de seus administradores, é constituída para um determinado fim, denominando-se “empresa” a atividade produtiva.

Essa é a conclusão de FÁBIO ULHOA COELHO^[29], segundo quem “em termos técnicos, contudo, empresa é a atividade, e não a pessoa que a explora”. E continua: “a empresa pode ser explorada por uma pessoa física ou jurídica. No primeiro caso, o exercente da atividade econômica se chama empresário individual; no segundo, sociedade empresária”.

RUBENS REQUIÃO^[30] esclarece que “a principal distinção, e a mais didática, entre empresa e sociedade comercial é a que vê na sociedade, o sujeito de direito, e na empresa, mesmo como exercício de atividade, o objeto de direito”, podendo, inclusive, “haver sociedade empresarial sem empresa”, já que, enquanto a sociedade estiver inativa, a empresa não surge.

Nesse contexto, deve ser verificada a natureza jurídica do estabelecimento, definido pelo art. 1.142 do Código Civil como “todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária”.

Tal conceito foi esclarecido por FÁBIO ULHOA COELHO^[31]: “estabelecimento empresarial é o conjunto de bens que o empresário reúne para exploração de sua atividade econômica. Compreende os bens indispensáveis ou úteis ao desenvolvimento da empresa, como as mercadorias em estoque, máquinas, veículos, marca e outros sinais distintivos, tecnologia etc. Trata-se de elemento indissociável à empresa. Não existe como dar início à exploração de qualquer atividade empresarial, sem a organização do estabelecimento”.

Analisando-se a questão sob enfoque prático, tem-se que uma sociedade, enquanto detentora de personalidade jurídica e, portanto, sujeito de direitos, estabelece com terceiros relações que dizem respeito ao objetivo para o qual foi criada, mediante seus representantes legais. Já o desenvolvimento da atividade social da pessoa jurídica – empresa –, decorrente das relações firmadas com terceiros, se dá por intermédio de seus estabelecimentos.

Trazendo-se essa constatação ao tema sob análise, tem-se que o ICMS Operações Mercantis ou Importação possui como hipótese de incidência a realização de uma operação de circulação de mercadorias ou bens em geral.

Tal operação é celebrada pela pessoa jurídica que, por meio de seus estabelecimentos, complexo organizado para o exercício da empresa, realiza a circulação de bens.

Portanto, não é o estabelecimento que celebra a operação, mas a pessoa jurídica, sendo que é a circulação de bens que é efetivada via estabelecimentos. Trata-se, pois, de materialidades distintas.

Assim, está-se diante de uma sobreposição de conceitos, quais sejam, de sociedade e de estabelecimento, possuindo cada qual significação distinta e que deve ser considerada pelo direito tributário na instituição e interpretação de suas regras, sendo que a legislação tributária, no caso, a legislação complementar, não pode desconsiderar ditos conceitos, inerentes a outros ramos do direito.

Conforme RUBENS GOMES DE SOUSA^[32] “o objeto do direito tributário (...) é regular a cobrança de tributos. Ora, para que um tributo possa ser cobrado, é evidentemente necessário que a lei que o institui defina claramente as hipóteses em que ele seja devido. Essas hipóteses configurarão, necessariamente, fatos naturais (p. ex. o falecimento) ou atos jurídicos (p. ex. os contratos), ou ainda fenômenos econômicos (p. ex. a renda). Ora, esses fatos, atos ou fenômenos, naturais, jurídicos ou econômicos, já estão todos, ou praticamente todos, regulados pelo direito privado, isto é, pelo direito civil ou pelo direito comercial: de modo que o direito tributário, quando queira adotar um dentre eles como base de tributação, fará simplesmente referência à denominação do conceito ou instituto, que o regula no direito privado. Desta forma, o direito tributário entra em relação com o direito privado, adotando os mesmo institutos já regulados por este, para deles fazer a base da tributação”.

Nesse sentido, não há que se olvidar os termos do art. 110 do Código Tributário Nacional, segundo o qual “a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.

Sob esse enfoque e dado o critério material do ICMS é que se deve analisar o § 3º do art. 11 da Lei Complementar 87/96, segundo o qual, “para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias”.

Adotadas tais premissas, volta-se novamente ao ICMS Importação.

A operação relativa à circulação de bens importados do exterior é realizada por uma pessoa jurídica que, para o desenvolvimento de sua atividade, pode possuir um único ou vários estabelecimentos. Porém, conforme demonstrado, há de se deixar claro: a operação não é realizada por um ou por outro estabelecimento, mas sim pela pessoa jurídica.

Portanto, para fins de incidência do ICMS Importação, que tem por objeto a operação relativa à circulação de mercadoria ou bens, duas são as variantes a serem consideradas: (a) a existência de uma pessoa jurídica que celebra o contrato, estabelecendo uma relação jurídica com terceiro visando à circulação de um bem; e (b) a própria circulação do bem, que pode ocorrer por intermédio de qualquer estabelecimento da pessoa jurídica.

Tratando-se de um imposto de natureza Estadual, a definição do local por intermédio do qual se realizou a circulação é essencial para definição, também, do sujeito ativo do imposto.

Nesse momento é que se tem a manifestação pura do papel da lei complementar, qual seja, o de dirimir conflitos de competência, a qual, nesse papel, deve determinar, nos casos em que a pessoa jurídica, detentora de personalidade jurídica e, portanto, de capacidade para celebração de negócios jurídicos, possuir vários estabelecimentos, para qual Estado deverá ser recolhido o imposto.

E a eleição do legislador complementar, sob o amparo constitucional, foi o de definir que o imposto será devido, nestes casos, ao Estado no qual se der a entrada física do bem, tratando-se, pois, de regra de exceção ante a regra geral segundo a qual o ICMS Importação é devido ao Estado no qual estiver estabelecida a pessoa jurídica que realizar a operação relativa à circulação de bem importado do exterior.

Eis a interpretação sistêmica a ser dada ao art. 11, I, “d” da Lei Complementar 86/97: realizada a importação por contribuinte (pessoa jurídica) que possua estabelecimentos localizados em mais de um Estado Federativo, o ICMS será devido para aquele onde se der a entrada física do bem ou da mercadoria, evitando-se, assim, o conflito de competência entre os vários Estados nos quais a pessoa jurídica tem estabelecimento

Conclui-se, pois, que uma pessoa jurídica que possui vários estabelecimentos em diversas unidades da federação, realizando uma operação relativa à circulação de bens advindo do exterior, deverá recolher o ICMS Importação ao Estado no qual se der a sua entrada física.

Esclarecida a celeuma que por intermédio do presente trabalho se pretende dissipar, resta necessário o enfrentamento de outra questão correlata, sendo prudente, para tal, a análise de caso hipotético.

Imaginando-se que uma pessoa jurídica tenha estabelecimentos em vários Estados da Federação, onde deverá ser recolhido o ICMS Importação no caso de a mercadoria importada não transitar por nenhum de seus estabelecimentos e ser enviada diretamente para um adquirente que, em segunda operação mercantil, adquire o bem importado?

Seguindo-se a interpretação sistêmica até aqui adotada, a conclusão é a de que, possuindo a pessoa jurídica estabelecimento no mesmo Estado em que o adquirente dos bens importados (segunda operação jurídica) esteja estabelecido, para aquele Estado deverá ser recolhido o tributo. Isso porque, se naquele Estado possui estrutura por intermédio da qual exerce sua atividade empresarial, há de se considerar que por ali realizou as negociações^[33].

No caso de a pessoa jurídica não possuir estabelecimento no mesmo Estado em que o adquirente dos bens importados (segunda operação jurídica) esteja estabelecido, o imposto deverá ser recolhido para o Estado onde esteja localizado o estabelecimento por intermédio do qual efetivamente se realizaram os atos que deram ensejo à operação mercantil.

Isso porque, de acordo com o art. 11. § 3º, I da Lei Complementar 87/96, “na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação”; além disso, o art. 75 do Código Civil prevê que, “tendo a pessoa jurídica diversos estabelecimentos em lugares diferentes, cada um deles será considerado domicílio para os atos nele praticados”.

Por fim, caso restem dúvidas quanto à realização do ato, esta deve ser dissipada por intermédio de provas.

8. A definição do sujeito ativo do ICMS Importação segundo o Supremo Tribunal Federal

8.1. Do posicionamento do STF até o presente momento quanto à sujeição ativa do ICMS Importação

O Supremo Tribunal Federal tem adotado, nas poucas decisões já proferidas versando sobre a matéria, posição que se coaduna com a defendida no presente trabalho, qual seja, a de que o ICMS Importação é devido ao Estado no qual esteja estabelecida a pessoa jurídica que realizou a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior e que, portanto, é seu destinatário.

Todas as decisões proferidas até o momento por aquele Tribunal analisaram e têm por fundamento a previsão contida no art. 155. § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal, entendendo-se que “estabelecimento do destinatário”, contido no comando que determina que imposto cabe “ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”, deve ser entendido como “destinatário jurídico”.

Ocorre que, provavelmente em respeito aos limites das lides postas em juízo pelas partes, já que todos os acórdãos foram proferidos em controle concreto ou difuso de constitucionalidade, não houve enfrentamento dos termos do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96, de tal forma que, em nenhum dos julgados a seguir analisados, se enfrentou, ainda que incidentalmente, a inconstitucionalidade de seus termos.

Nesse sentido, destacam-se dois acórdãos proferidos em sede de controle difuso ou concreto de constitucionalidade, servindo estes de precedentes para outros poucos julgados atinentes à matéria.

O primeiro deles, proferido nos autos do RE 299.079-5/RJ^[34], diz respeito a importador que, estando estabelecido no Estado de Pernambuco, importa mercadoria (primeira operação) que, ato contínuo, é revendida a pessoa jurídica localizada no Estado do Rio de Janeiro (segunda operação), tendo o produto importado sido desembaraçado por intermédio do Porto do Rio de Janeiro, ou seja, mesmo Estado no qual se encontra estabelecido o adquirente da mercadoria importada, dada operação de venda e compra celebrada com a pessoa jurídica importadora.

A ementa do acórdão proferido em 30/6/2004 e publicado em 16/6/2006, que concluiu que o ICMS Importação deve ser recolhido ao Estado de Pernambuco, está assim redigida:

“EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. ALINEA ‘A’ DO INCISO IX DO § 2º DO ART. 155 DA MAGNA CARTA. ESTABELECIMENTO JURÍDICO DO IMPORTADOR.

O sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ICMS é o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria (alínea 'a' do inciso IX do § 2º do art. 155 da Carta de Outubro); pouco importando se o desembaraço aduaneiro ocorreu por meio de ente federativo diverso.” (RE 299.079-5/RJ; Rel. Min. Carlos Britto; v.u.; j. 30/6/2004; DJ 16/6/2006)

Apesar de, aparentemente, referido acórdão analisar a circunstância de o ICMS Importação ser recolhido ao Estado no qual ocorreu o despacho aduaneiro, questão estranha ao presente trabalho, ele acaba por validar, por intermédio dos votos manifestados pelos Ministros participantes do julgamento, a interpretação sistêmica da legislação nacional ao concluir que a identificação do sujeito ativo da obrigação tributária está desvinculada da existência ou não de circulação física do bem ou mercadoria.

Destaca-se do voto do Ministro Relator Carlos Britto:

“8. O ICMS, incidente na importação de mercadoria, não tem como sujeito ativo da relação jurídico-tributária o Estado onde ocorreu o desembaraço aduaneiro – momento do fato gerador –, mas o Estado onde se localiza o sujeito passivo do tributo; ou seja, aquele que promove juridicamente o ingresso do produto. No presente caso, o Estado de Pernambuco.

9. De mais a mais, o dispositivo constitucional, ao se referir a ‘estabelecimento destinatário’, não especifica o tipo de estabelecimento: se é o final, ou se não é.

10. Dessa forma, quando a operação se inicia no Exterior, o ICMS é devido ao Estado em que está localizado o destinatário jurídico do bem, isto é, o importador. (...).

11. Assim, em face do exposto, confirmo o Estado de Pernambuco como sujeito ativo da relação tributária e nego provimento ao recurso extraordinário.”

Também foi essa a conclusão adotada pelo Ministro Marco Aurélio:

“No caso, trata-se de tributo sobre a importação, e não possuindo a recorrida estabelecimento no Estado do Rio de Janeiro, mas em Pernambuco, a este cabe o imposto. Impossível valorizar-se o desembarque de modo a se afastar do cenário jurídico a norma constitucional definidora do Estado titular do tributo.”

Verifica-se, pois, que, abstraído o fato de o bem importado ter sido remetido para unidade da federação diversa daquela na qual está domiciliado o importador, sem que houvesse circulação física por seu estabelecimento, o STF deu efetividade aos termos da Constituição Federal, entendendo “destinatário da mercadoria” como “destinatário jurídico” do produto importado.

Porém, não se pode desprezar questão suscitada em trecho do voto proferido pelo Ministro Marco Aurélio, “ressaltando mais uma vez que a conclusão seria diversa se a recorrida fosse proprietária de estabelecimento no destino, no Estado do Rio de Janeiro”, conforme conclusão já adotada neste trabalho ao final do item 10.

Para referido Ministro, caso o importador tivesse estabelecimento no Estado para o qual a mercadoria foi remetida e houvesse efetivado a importação por intermédio do Estado localizado em Pernambuco, o deslinde do problema seria outro.

Destaque-se que, utilizando como precedente esse mesmo RE 299.079/RJ, a Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, em 16/11/2004, negou provimento a Agravo Regimental no Recurso Extraordinário 396.859/RJ.

Referido Recurso Extraordinário fora interposto pelo Estado do Rio de Janeiro contra acórdão proferido pelo Superior Tribunal de Justiça e que tinha concluído que “o sujeito ativo do ICMS é o Estado onde estiver situado o estabelecimento importador, sendo irrelevante se o produto ingressou em Estado diverso ou se a empresa do destino final do produto esteja localizada no Estado em que houve o desembaraço aduaneiro. Mesmo sem que tenha a mercadoria ingressado em estabelecimento do adquirente, tendo sua circulação ocorrido internamente no Estado onde ocorreu sua chegada do exterior, ainda assim, por imposição legal, o Estado importador é que tem direito ao ICMS, pois, apesar de fisicamente interna, a operação deve ser considerada, por ficção, como interestadual. Nesse diapasão o ICMS incidente sobre a saída do produto em razão da venda subsequente feita para a Petrobrás é igualmente devido àqueles mesmos Estados Importadores”.^[35]

A despeito de a Suprema Corte não ter julgado o mérito da questão, dado o fato de ter sido negado seguimento ao agravo regimental, a ementa do acórdão foi assim redigida.

“EMENTA: O ICMS incidente na importação de mercadoria é devido ao Estado onde estiver localizado o destinatário jurídico do bem, isto é, o estabelecimento importador: precedente (RE 299.079, Carlos Britto, Inf/STF 354).”

Já em 24/5/2005, foi proferido acórdão nos autos do RE 268.586-1/SP, publicado em 18/11/2005, cuja ementa é a que segue:

“ICMS – MERCADORIA IMPORTADA – INTERMEDIAÇÃO – TITULARIDADE DO TRIBUTO. O Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços cabe ao Estado em que localizado o porto de desembarque e o destinatário da mercadoria, não prevalecendo a forma sobre o conteúdo, no que procedida a importação por terceiro consignatário situado em outro Estado e beneficiário de sistema tributário mais favorável.” (RE 268.586-1/SP; Rel. Min. Marco Aurélio; v.m; j. 24/5/2005; DJ 18/11/2005.)

Em relatório, o Ministro Marco Aurélio expôs a questão, descrevendo as razões da empresa recorrente:

“Registra que a importadora é beneficiária do FUNDAP, usufruindo de benefícios fiscais previstos em lei e que ‘embora as mercadorias tenham sido desembaraçadas no Porto de Santos e seguido diretamente para o estabelecimento da recorrente, sem haver transitado pelo estabelecimento da importadora, a importação foi realizada pela empresa Oceania que adquiriu a disponibilidade das mercadorias quando do seu desembaraço aduaneiro e em seguida as remeteu ao estabelecimento da recorrente’ (folha 416).”

E, em seu voto, acabou de relatar a situação:

“No acordo, previu-se que a importadora figuraria nas operações como consignatária, o que implica dizer que não atuaria como senhora, em si, da importação de mercadorias para posterior venda, mas como simples intermediária, vindo a ser reembolsada em tudo o que despendesse, inclusive tributos, frete, armazenagem, desembaraço aduaneiro e demais despesas pertinentes à operação, ficando a cargo da ora recorrente a definição das mercadorias, alfim, entabular o negócio jurídico no exterior, com fixação de preço.”

Como se vê, no caso objeto dos autos, está-se diante de importação realizada por trading localizada no Estado do Espírito Santo, por conta e ordem do adquirente estabelecido em São Paulo. Nesse sentido, a sociedade capixaba mencionada no voto é mera prestadora de serviços ao destinatário jurídico da mercadoria. Apesar disso, o ICMS Importação fora recolhido para o Espírito Santo, procedimento totalmente equivocado de acordo com as premissas até aqui adotadas.

Referido acórdão acaba por corroborar as conclusões até aqui adotadas, quais sejam, que somente o destinatário jurídico da mercadoria, aquele que efetiva a operação de aquisição do bem ou mercadoria (operação de circulação de mercadoria), pode ser considerado importador para fins de exigência do ICMS Importação, cabendo o recolhimento do imposto ao Estado no qual o sujeito passivo da obrigação está estabelecido.

Cumpre destacar que a matéria ora análise foi objeto do RE 405.457/SP, da relatoria do Ministro Joaquim Barbosa, em face do qual foi adotada posição contrária a aqui defendida, não no que tange à questão do destinatário jurídico frente ao destinatário de fato, mas quanto à distinção existente entre “empresa” e “estabelecimento” a qual, segundo o quanto aqui exposto, foi ignorada.

A situação dos fatos encontra-se narrada no acórdão proferido pela 7ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, assim parcialmente redigido:

“Mercadoria importada pelo estabelecimento situado em Curitiba-PR, desembaraçada em Santos-SP e entregue diretamente a outro estabelecimento do importador situado em São Paulo – Hipótese em que a mercadoria circulou tão somente no Estado de São Paulo, apesar de sua entrada ficta no estabelecimento paranaense e da transferência ficta deste para a filial de São Paulo – Imposto recolhido no Paraná, onde situado o importador (...).

No presente caso, foi dado, por unanimidade de votos, provimento ao Recurso Extraordinário interposto pelo contribuinte, que pretendia afastar a exigência do ICMS Importação pelo Estado de São Paulo, tendo o Ministro Joaquim Barbosa se manifestado, em seu voto, nos seguintes termos:

“o que se indaga é quem foi o importador, pessoa efetivamente responsável pelo negócio jurídico que subsidiou a operação que trouxe os produtos ao território nacional. (...)

As operações de importação foram realizadas pelo estabelecimento da recorrente localizado no Estado do Paraná (fls. 160). Não há indicação de que este tenha atuado como mero intermediário ou consignatário das mercadorias, (...)”.

Veja-se que, no presente caso, o que se levou em conta foram, exclusivamente, os termos da Constituição Federal, mormente a constatação de que a definição do sujeito ativo do ICMS passa pela verificação de quem efetivamente realizou a operação de circulação de mercadoria.

Porém, deixou de lado a previsão constitucional de que compete a lei complementar dirimir conflitos de competência entre os Estados e que, neste sentido, a Lei Complementar 87/96, determinou que, em caso de empresas com estabelecimentos em mais de um Estado da Federação, o ICMS Importação deve ser recolhido para o Estado onde se der a entrada física do bem.

Portanto, seguindo-se a lógica desenvolvida no presente trabalho, o ICMS Importação deveria ter sido recolhido para o Estado de São Paulo, apesar de a operação ter sido realizada, segundo o acórdão, pelo estabelecimento localizado no Estado do Paraná.

Na verdade, a operação foi realizada pela sociedade comercial, e não por um estabelecimento, onde se encontra o conjunto de bens organizado para o desenvolvimento da atividade econômica, conforme distinção apresentada no item 10, acima.

Além dos acórdãos acima mencionados, já transitados em julgado, cumpre destacar encontrarem-se em curso perante o Supremo Tribunal Federal, com fundamento no art. 102, I, “f”^[36], da Constituição Federal, ações cíveis originárias com pedido de tutela antecipada, pelo Estado do Mato Grosso do Sul, em face do Estado São Paulo (ACO 854) e do Estado de Santa Catarina (ACO 1076), visando à declaração de legitimidade ativa para exigência do ICMS sobre a importação de gás natural.

Ambos os casos dizem respeito a importação de gás natural pelo estabelecimento da Petrobrás S/A, situado em Corumbá/MS, onde está localizada, segundo informações constantes das decisões, a porta de entrada do Gasoduto Bolívia-Brasil no país. Após dita importação, ainda segundo informações ali contidas, o gás é repassado, em nova operação (agora de cunho interno), para outros postos da Petrobrás, localizados, entre outros Estados, em São Paulo, Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul.

Segundo o Estado autor da ação, a despeito de o estabelecimento importador, por intermédio do qual o gás boliviano é efetivamente recebido em território nacional, ser aquele localizado em Mato Grosso do Sul, a ele cabendo o ICMS Importação, São Paulo e Santa Catarina estão igualmente exigindo o imposto sob a alegação de que somente naqueles Estados é que ocorre a entrada física do gás.

Após vislumbrarem a potencial ocorrência de conflito federativo deduzido pelo Estado do Mato Grosso do Sul, os Ministros Celso de Melo e Ricardo Lewandowski, concluíram, respectivamente, pela necessidade de concessão da tutela antecipada pleiteada, determinado que os Estados de São Paulo e Santa Catarina de abstivessem de, até o julgamento final de ditas ações, proceder a qualquer tipo de autuação ou lançamento tributário do ICMS incidente sobre as operações de importação de gás natural advindo da Bolívia e realizada pela Petrobrás de Corumbá-MS.

Destaque-se da decisão proferida pelo Ministro Celso de Mello:

“Nesse sentido, tratando-se de importação, é inquestionável que o ato jurídico realizado e decisivo para a incidência do ICMS é a importação. Sendo assim, o destinatário da mercadoria ou serviço importado é aquele que efetivamente praticou o ato de importar, já que o critério espacial da regra-matriz do tributo não interfere no critério material do fato gerador. No caso, a importação é o quanto basta para a configuração da hipótese de incidência do ICMS, de modo que os aspectos territoriais são acessórios e necessariamente vinculados ao critério material da relação jurídica estabelecida. E no caso verifica-se que, inegavelmente, quem realizou a importação foi a Petrobrás de Corumbá, sendo, assim, invariavelmente, a destinatária da referida importação, de modo que não há como afastar de Mato Grosso do Sul, neste caso, a condição de sujeito ativo do ICMS sobre a importação de gás natural. (...)

Tecidos esses esclarecimentos e tendo em vista que a PETROBRÁS, importadora do gás natural, situa-se dentro dos limites territoriais do Estado de Mato Grosso do Sul, é essa a unidade da Federação competente para exigir o ICMS relativo à importação daquele produto.”

Verifica-se, pois, que, a despeito de se estar diante de decisões monocráticas, elas apenas ratificam que o ICMS Importação é devido ao Estado onde esteja estabelecido aquele que realizou a operação relativa à circulação de mercadoria importada do exterior.

8.2. Do recurso submetido a sistemática da repercussão geral pelo STF (ARE 665134)

Conforme informado na parte introdutória do presente trabalho, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a repercussão geral da matéria constitucional versada nos autos do ARE 665.134.

O objeto da lide foi narrado pelo Ministro Joaquim Barbosa em sua manifestação prévia ao reconhecimento de referida repercussão geral:

“Ementa: TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. DESTINATÁRIO JURÍDICO. PROPRIEDADES. IMPORTAÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA. ESTABELECIMENTO COMERCIAL VAREJISTA LOCALIZADO EM SP. DESEMBARAÇO ADUANEIRO EM SÃO PAULO. POSTERIOR REMESSA PARA ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL LOCALIZADO EM MG PARA INDUSTRIALIZAÇÃO. RETORNO AO ESTABELECIMENTO PAULISTA. ART. 155, §2º, IX, A DA CONSTITUIÇÃO. PROPOSTA PELO RECONHECIMENTO DA REPERCUSSÃO GERAL DA MATÉRIA. Tem repercussão geral a discussão sobre qual é o sujeito ativo constitucional do Imposto sobre Circulação de Mercadorias, incidente sobre operação de importação de matéria-prima que será industrializada por estabelecimento localizado no Estado de Minas Gerais, mas, porém, é desembaraçada por estabelecimento sediado no Estado de São Paulo e que é o destinatário do produto acabado, para posterior comercialização.”

Analisando-se o conteúdo do Acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça de Minas Gerais, tem-se a seguinte narração dos fatos:

“Conforme consignado no d. decisum monocrático, ´a despeito do registro contábil no controle de estoque do estabelecimento de Igarapava/SP, não ocorreu a entrada física da mercadoria naquele estabelecimento. A entrada física ocorreu no estabelecimento industrial localizado no território mineiro, no qual ocorreu a única entrega efetivada pelo transportador.´ Mesmo porque, pelo que dos autos consta, o produto importado não teria qualquer utilidade prática na unidade localizada em Igarapava/SP, que é responsável apenas e tão somente pelo comércio atacadista e varejista dos pesticidas produzidos na unidade fabril situada em Uberaba/MG.”

O estabelecimento filial localizado em Igarapava, no Estado de São Paulo, figurou, portanto, como mero intermediador da importação.”

Segundo o relato acima, a despeito de a operação de circulação de mercadoria ter sido realizada pelo estabelecimento paulista, a entrada física dos bens se deu no estabelecimento mineiro, razão pela qual ali deveria ser recolhido o imposto.

Veja-se que, de acordo com o tudo o quanto analisado, se se estivesse diante de empresas distintas, o imposto deveria ser recolhido para o Estado de São Paulo, já que por intermédio da empresa lá localizada se realizou a operação de circulação de mercadoria.

Porém, especificamente neste caso, e em consonância com o quanto ora defendido, a conclusão é a de que o imposto deve ser recolhido para o Estado de Minas Gerais, dada a interpretação constitucional cabível ao art. 11, I, “d”, da Lei complementar 87/96; ou seja, a despeito de alegadamente a operação ter sido realizada pelo estabelecimento paulista, fato é que ela foi realizada pela empresa, que possui dois estabelecimentos, cabendo, neste caso, o recolhimento do imposto ao Estado no qual ocorreu a entrada física do bem.

Há de se ressaltar, no entanto, que se mantido o entendimento manifestado nos autos do RE 405.457, que não levou em conta os termos do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar, instrumento normativo que tem por finalidade dirimir os conflitos de competência entre os entes federativos, caso o Supremo Tribunal Federal entenda que a operação de circulação de mercadoria foi realizada pelo estabelecimento localizado em território paulista, poderá concluir que o imposto é devido para o Estado de São Paulo.

Ratifica-se, porém, que até o presente momento, o Supremo Tribunal Federal não enfrentou o conteúdo do art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96, segundo o qual o ICMS Importação caberá ao Estado onde se der a entrada física do bem importado, procedimento esse essencial ao deslinde de todos os problemas que vêm sendo a ele submetidos no que tange ao conflito entre os Estados para definição de quem é o sujeito ativo do ICMS Importação.

CONCLUSÕES

Em vista do exposto, conclui-se que:

De acordo com o art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal, o ICMS Importação deve caber ao Estado onde estiver localizado o destinatário jurídico da mercadoria, ou seja, a pessoa física ou jurídica que efetivamente realizou a “operação” de “circulação” de “bem” ou “mercadoria”.

O papel da lei complementar tributária, nos termos do art. 146 da Constituição Federal é de, precipuamente, dispor sobre conflitos de competência, regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em matéria tributária. Porém, não cabe à lei complementar inovar o sistema jurídico, alterando as regras matrizes de incidência possíveis impostas constitucionalmente.

A norma infraconstitucional de natureza complementar que norteia a instituição e exigência do ICMS Importação pelos Estados e pelo Distrito Federal é a Lei Complementar 87/96.

A Lei Complementar 87/96, ao definir o sujeito ativo do ICMS Importação (art. 11, I, “d”), previu que o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é, tratando-se de mercadoria ou bem importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física.

Na medida em que o sujeito ativo do ICMS Importação definido constitucionalmente é o Estado no qual esteja estabelecido aquele que realiza a operação relativa à circulação de bens importados do exterior, a prescrição contida no art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96, se interpretada literalmente, é inconstitucional por vincular o pagamento do imposto para Estado onde não esteja estabelecido o contribuinte do imposto.

Para a interpretação do art. 11, I, “d” da Lei Complementar 87/96 de acordo com o norte constitucional, é essencial que, sob os desígnios do art. 110 do CTN, analise-se a definição dos conceitos de “pessoa jurídica” ou “sociedade comercial”, “empresa” e “estabelecimento”, concluindo-se, pois que, quem celebra os negócios jurídicos é a pessoa jurídica ou sociedade comercial, sendo o estabelecimento apenas o complexo de bens organizados, para o exercício da empresa (atividade empresarial).

A prescrição contida no art. 11, I, “d”, da Lei Complementar 87/96 é constitucional desde que a norma dela extraída seja a de que o ICMS Importação é devido ao Estado no qual se der a entrada física da mercadoria, nos casos em que a pessoa jurídica que realizou a operação de circulação de mercadoria, possuir estabelecimentos localizados em Estados distintos da Federação, e fizer o bem importado circular fisicamente por um estabelecimento específico, tratando-se de regra de exceção. Neste caso, e somente neste caso, o ICMS Importação caberá ao Estado no qual se der entrada física no estabelecimento da pessoa jurídica, não cabendo a análise, pois conceitualmente equivocada, de qual estabelecimento realizou o negócio, já que, repita-se, quem realiza a operação é a “pessoa jurídica” e não o “estabelecimento”.

Mantém-se intacta, pois, a regra geral segundo a qual o ICMS Importação é devido ao Estado no qual estiver estabelecida a pessoa jurídica que realizar a operação relativa à circulação de bem importado do exterior.

Notas

^[1] ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. Núcleo da definição constitucional do ICM (Operações, circulação e saída). Revista de Direito Tributário, São Paulo, v. 25-26, p. 104, 1983.

^[2] ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. Núcleo da definição constitucional do ICM (Operações, circulação e saída). Revista de Direito Tributário, São Paulo, v. 25-26, p. 104, 1983.

^[3] MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 7. ed. São Paulo: Dialética, 2004, p. 11.

^[4] Ibidem, p. 105

^[5] ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. Núcleo da definição constitucional do ICM (operações, circulação e saída). Revista de Direito Tributário, São Paulo, v. 25-26, p. 111, 1983.

^[6] SALOMÃO, Marcelo Viana. ICMS na importação. 2. ed. São Paulo: Editora Atlas, 2001, p. 33.

^[7] MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 7. ed. São Paulo: Dialética, 2004, p. 16.

^[8] Ao analisar o preceito veiculado no art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição Federal, o Ministro Relator Eros Grau faz a seguinte digressão:

“8. No mínimo duas leituras poderiam ser feitas desse texto, a primeira delas conduzindo à equivocada suposição de que:

qualquer entrada de bem ou mercadoria importadas do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade sofrerá a incidência do ICMS.

9. Da segunda leitura, adequada à compreensão do todo normativo que o artigo 155 e seus parágrafos integram – vale dizer, mais do que mera leitura, interpretação do seu texto – extrair-se-á a seguinte norma:

qualquer entrada de bem ou mercadoria importadas do exterior – desde que atinente a operação relativa à circulação desse mesmo bem ou mercadoria – por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade sofrerá a incidência do ICMS.

10. O imposto não é sobre a entrada de bem ou mercadoria importada, senão sobre entradas desde que elas sejam atinentes a operações relativas à circulação desses mesmos bens e mercadorias.

11. Digo-o em outros termos: o inciso IX, alínea a, do § 2º do art. 155 da Constituição do Brasil não instituiu um imposto sobre a entrada de bem ou mercadoria importadas do exterior por pessoa física ou jurídica.

12. O que faz é simplesmente estabelecer que, desde que atinente a operação relativa a sua circulação, a entrada de bem ou mercadoria importadas do exterior por pessoa física ou jurídica sofrerá a incidência do ICMS.”

^[9] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. 2. tir. São Paulo: Malheiros Editores, 2001, p. 26.

^[10] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 234.

^[11] Ibidem, p. 236/237.

^[12] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 251/252.

^[13] SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 24 ed. rev. e atual. Nagib Slaibi Filho e Gláucia Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p 708.

^[14] DINIZ, Maria Helena. Dicionário Jurídico. Volume 2. D-I. São Paulo: Editora Saraiva, 1998, p. 776.

^[15] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 237.

^[16] Ibidem, p. 258/259.

^[17] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. 2. tir. São Paulo: Malheiros Editores, 2001, p. 108.

^[18] CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 11. ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros Editora, 2003, p. 33/34.

^[19] Essa é também a conclusão de MISABEL ABREU MACHADO DERZI (In: Baleeiro, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 372): “A Lei Complementar nº 87, de 13.09.1996, foi editada exatamente em cumprimento desses ditames constitucionais, aqueles genéricos do art. 146 e aqueles específicos, constantes do art. 155”.

^[20] A importação por encomenda, apesar de há muito realizada na prática, passou a ser expressamente prevista no art. 32, parágrafo único, alínea “d”, do Decreto-Lei 37/66 por intermédio da redação que lhe foi dada pelo art. 12 da Lei 11.281/2006, tal como segue:

“Art . 32. É responsável pelo imposto: (...)

Parágrafo único. É responsável solidário: (...)

c) o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora;

d) o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora.”

^[21] Esta modalidade de importação é prevista no arts. 32 do Decreto-Lei 37/66, já transcrito na nota 106.

^[22] O elenco das circunstâncias que atraem a dúvida a respeito do local do recolhimento do imposto foi efetivado por vários estudiosos da matéria: CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 11. ed. rev. e ampl. São Paulo: Malheiros Editora, 2006, p. 64/65; MELO, José Eduardo Soares de. A importação no direito tributário: impostos, taxas e contribuições. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 120/122; LIMA, João Frazão de Medeiros. Os sujeitos passivo e ativo do ICMS nas operações de Importação (quem paga a quem?). Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, v. 77, p. 57-67, 2002.

^[23] Referido artigo anterior (art. 19) versa sobre a não cumulatividade do ICMS. Veja-se:

“Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado”.

^[24] ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. ICMS – Autonomia dos estabelecimentos. Operação mercantil – Impossibilidade de negócio consigo mesmo – não há circulação dentro de uma pessoa jurídica. Revista de Direito Tributário, São Paulo, v. 43, p. 231, 1988.

^[25] CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 11. edição. São Paulo: Malheiros Editores, 2006, p. 337.

^[26] No caso de a mercadoria entrar no país por intermédio de repartição aduaneira não localizada no Estado onde esteja estabelecido o contribuinte do imposto, o ICMS Importação deverá ser recolhido por intermédio de Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais, nos termos do art. 88 do Convênio ICM Confaz 6, de 21/2/1989.

^[27] Vide Resolução 13/2012, do Senado Federal

^[28] ATALIBA, Geraldo; GIARDINO, Cleber. Núcleo da definição constitucional do ICM. Revista de Direito Tributário, São Paulo, v. 25-26, p. 101, 1983.

^[29] COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. v 1. 11. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 63/64.

^[30] REQUIÃO, Rubens. Curso de direito comercial. 1º v. 18. ed. São Paulo: Editora Saraiva, 1988, p. 58.

^[31] COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de direito comercial. v. 1. 11. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 96.

^[32] SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de legislação tributária. São Paulo, 1981, p. 62.

^[33] Essa mesma conclusão foi a adotada pelo Ministro Marco Aurélio, em voto vista proferido no julgamento do RE 299.079-5/RJ, julgado em 30/6/2004 e publicado em 16/6/2006.

^[34] A descrição dos fatos foi realizada pelo Ministro Relator Carlos Britto:

“(...) Empresa sediada no Estado de Pernambuco realizou a importação de álcool anidrido – produto isento do referido imposto naquela localidade – para vendê-lo à Petrobrás, com sede no Estado do Rio de Janeiro. Porém, visando à economia e praticidade, preferiu que a mercadoria fosse entregue, diretamente, à Petrobrás de Duque de Caxias (RJ), local onde ocorreu o desembaraço aduaneiro”.

^[35] Referido texto extraído do Relatório do Ministro Supúlveda Pertence, nos autos do Ag. Reg. no Recurso Extraordinário 396.859-9/RJ, e é transcrição do acórdão proferido no REsp 282262, em 6/11/2001 e publicado em 4/2/2002, cujo relator foi Ministro Francisco Falcão.

^[36] Dita referido dispositivo constitucional:

“Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição, cabendo-lhe:

I - processar e julgar, originariamente:

f) as causas e os conflitos entre a União e os Estados, a União e o Distrito Federal, ou entre uns e outros, inclusive as respectivas entidades da administração indireta;”

Autor

Valéria Zotelli

Advogada. Sócia do Escritório Miguel Neto Advogados. Bacharel em Direito pela Universidade de São Paulo - USP. Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - PUC-SP. Doutorando em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - PUC-SP. especialização em Direito Processual Civil pelo Centro de Extensão Universitária, em Direito Empresarial pela Universidade Mackenzie, em Direito Tributário pela Coordenadoria Geral de Especialização, Aperfeiçoamento e Extensão - COGEAE da PUC-SP.

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Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

ZOTELLI, Valéria. Definição do sujeito ativo do ICMS Importação. Afinal, para qual Estado deve ser recolhido o imposto?. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 19, n. 4052, 5 ago. 2014. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/30555. Acesso em: 23 abr. 2024.

Definição do sujeito ativo do ICMS Importação. Afinal, para qual Estado deve ser recolhido o imposto?