Administração pública direcionada à auditoria pública

1 ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

A partir da década de 1980, a administração do setor público começou a ser mais cobrada no que tange a novas formas, papéis e culturas organizacionais. Ferlie (1999, p.13) afirma que, como reestruturações semelhantes foram feitas em um grande número de diferentes unidades do serviço público, tornou-se claro que um fenômeno organizacional abrangente estava surgindo, com freqüência chamado hoje de ‘nova administração pública’ que permaneceu até muito recentemente pouco analisada como um fenômeno mais geral.

Essa nova abordagem da administração pública, que é uma abordagem gerencial, introduziu, no serviço público, métodos gerenciais alternativos como forma de aumentar a produtividade e diminuir custos, antes só vistos e aplicados em entidades privadas.

Segundo Kohama (2000, p.27), administração pública é todo o aparelhamento do Estado, preordenado à realização de seus serviços, visando à satisfação das necessidades coletivas.

Matias defende que a administração pública é uma organização, e não apenas um amplo conjunto de funções, como com muita freqüência é definida, quando comenta: "A definição de que a administração pública é um conjunto de funções, atribuída aos juristas e adotada pelos economistas, impede o estabelecimento de fronteiras organizacionais" (MATIAS, 2000, p.29).

Ainda consoante Kohama (2000, p.27), administrar é gerir os serviços públicos; significa não só prestar serviço e executá-lo, como também, dirigir, governar, exercer a vontade com o objetivo de obter um resultado útil.

Assim, pode-se inferir que administração pública é a gestão de bens e interesses qualificados da comunidade nos âmbitos federal, estadual ou municipal, segundo os preceitos do direito, da moral e da ética e por meio do aparelhamento do Estado preordenado à realização dos seus serviços e ações visando a atender e satisfazer os diversos graus de necessidades da coletividade.

Presume-se, portanto, que a administração pública seja o instrumental que dispõe o Estado para pôr em prática as ações políticas de Governo.

Neste contexto, já se começa a vislumbrar a necessidade da contabilidade pública na interpretação e representação do fenômeno administração pública.

1.1 Finalidades da administração pública

A partir da Lei de Responsabilidade Fiscal, a administração do setor público efetivamente inaugurou um novo estágio na administração pública no Brasil. A referida lei abriu um significativo caminho para o controle eficaz da gestão pública, ainda que haja objetivado, inicialmente, a gestão fiscal quando, em seu caput, preconizou estabelecimento de normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal.

Conforme afirma Meirelles (2000, p. 80), "os fins da administração pública resumem num único objetivo: o bem comum da coletividade administrada". Como os fins da administração pública são unicamente os de atender os princípios de bem comum (art. 3º da CF/88) da coletividade, a mesma deve dar vida às decisões políticas. Esses princípios estão consagrados, basicamente, no art. 37 e no preâmbulo da Constituição Federal, que preconiza assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça (BRASIL, 2000).

É dever da administração pública descentralizar, dinamizar e agilizar suas atividades tendo o cidadão-contribuinte como centro de suas preocupações. O contribuinte está exigindo respeito enquanto cidadão. Assim, o desafio dos administradores públicos consiste em gerenciar de maneira transparente e honesta os recursos do contribuinte e fazer da administração pública uma fonte de desenvolvimento para toda a comunidade, conjugando-se com o respeito ao meio ambiente.

A execução de leis, decretos, normas e regulamentos; a preparação e supervisão de documentos de orçamento e planejamento; a análise e recomendações de políticas e programas; a seleção e supervisão de funcionários; o funcionamento e manutenção da repartição (‘funções de manter a casa em ordem’) e a manutenção de contatos com grupos e indivíduos relevantes fora da repartição. Ao executar essas múltiplas tarefas, presume-se que o administrador tenha suficiente discernimento para levar a cabo a política oficial da repartição.

Portanto, desse contexto da administração pública espera-se um desempenho satisfatório para que o cidadão tenha acesso a serviços públicos de qualidade, como saúde, educação, transporte coletivo, lazer, segurança, entre outros, e que esses serviços resultem de um adequado gerenciamento dos recursos.

Tendo em vista a finalidade básica do Estado, também se pode citar, como uma das atividades da auditoria, a de relatar, de forma compreensível, a aplicação dos recursos públicos.

1.2  Estrutura e unidades administrativas e unidades orçamentárias da administração pública

A estrutura organizacional da administração pública, segundo Matias (2000, p.22), é basicamente formada por dois elementos: administração direta e administração indireta.

A administração direta compreende a organização administrativa do Estado e é composta pelos órgãos com subordinação direta ao executivo e que compartilham da mesma entidade jurídica, recursos financeiros e orçamentários. São os Ministérios, Secretarias de Estado e Secretarias Municipais, respectivamente, das esferas Federal, Estadual e Municipal.

A administração indireta compreende a atividade administrativa dos serviços públicos do Estado transferido para outra entidade por ele criada. É composta pelos órgãos com situação jurídica, gestão e recursos financeiros e orçamentários independentes. São as autarquias, fundações e empresas públicas.

Slomski (2001) acrescenta um terceiro elemento na organização pública: a administração delegada, que complementa a ação do Estado. Subdivide-se em descentralizada por cooperação e descentralizada por colaboração, sendo aquela criada isoladamente ou em parceria com particulares e esta que descentraliza a atividade do Estado para o setor privado mediante concessão.

A administração pública, no desempenho de suas funções, utiliza-se, segundo o art. 14 da Lei Federal nº 4.320/64, de unidades administrativas e unidades orçamentárias.

A unidade administrativa, para a qual são consignadas dotações próprias, é responsável pelas aplicações dos recursos financeiros e difere da unidade orçamentária pelo seguinte motivo: aquela, também denominada de órgão, é entidade constituída pelos poderes Legislativo, Executivo e Judiciário com a finalidade de execução das ações governamentais.

Desse modo, permite-se descentralização da execução do orçamento, e a unidade orçamentária se torna, segundo Machado Jr. e Reis (2003, p.58), "o centro de planejamento; elaboração orçamentária; execução orçamentária; controle interno; custos e de resultados, econômicos ou não; informações".

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2 AUDITORIA

 2.1 História e evolução da auditoria

Ao longo do processo histórico, o desenvolvimento da ciência contábil e, consequentemente, o das técnicas de auditoria, estiveram em relação direta com o crescente grau de complexidade das relações econômicas que caracterizaram a evolução do sistema capitalista.

Em essência, a causa da evolução da auditoria, que é decorrente da evolução da contabilidade, foi a do desenvolvimento econômico dos países, do crescimento das empresas e expansão das atividades produtoras, gerando crescente complexidade na administração dos negócios e de práticas financeiras. 

A veracidade das informações, o correto cumprimento das metas, a aplicação do capital investido de forma lícita e o retorno do investimento, foram algumas das preocupações que exigiram a opinião de alguém não ligado aos negócios e que confirmasse, de forma independente, a qualidade e precisão das informações prestadas, dando, desta forma, o ensejo ao aparecimento do Auditor. 

Embora cronologicamente haja indícios da existência da profissão do auditor desde o século XIV, esta é, em verdade, uma função nova e que vem experimentando excepcional desenvolvimento com diferentes graus de especialização. 

Por meio destes fatos históricos, verifica-se que o surgimento da auditoria apoiou-se na indispensável necessidade de confirmação, por parte dos usuários, sobre a realidade econômica e financeira do patrimônio das empresas investigadas, essencialmente, no surgimento de grandes empresas multigeograficamente distribuídas e simultaneamente ao desenvolvimento econômico que permitiu a participação acionaria na formação do capital de muitas empresas, gerando crescente complexidade na administração dos negócios e de práticas financeiras.

Logo, a veracidade das informações, o correto cumprimento das metas, a aplicação do capital investido de forma lícita e o retorno do investimento foram às preocupações fundamentais que exigiram a opinião de alguém não-vinculado aos negócios  e capaz de confirmar, de modo independente, a qualidade das informações prestadas, ocasionando assim, o desenvolvimento do profissional de auditoria. E embora, cronologicamente, haja indícios da existência desta profissão desde o século XIV, esta é, na verdade, uma função nova que vem experimentando excelente desenvolvimento em diversos níveis de especialização.  

Porém, como a auditoria provém da Contabilidade, ainda é indicado o conjunto de dados históricos que permitem a comparação entre estas duas atividades.Com o conhecimento da evolução dos fatos criadores do trabalho de auditoria, verifica-se que esta se estabeleceu pelo exame científico e sistêmico dos registros, documentos, livros, contas, inspeções, obtenção de informações e confirmações internas e externas, sujeitos as normas apropriadas de procedimentos para investigar a veracidade das demonstrações contábeis e o cumprimento não somente das exigências fiscais como dos princípios e normas de contabilidade e sua aplicação uniforme.  

2.2 Evolução da auditoria no Brasil

Uma das causas do surgimento da auditoria foi a forma de confirmação dos registros contábeis, pois, com o aparecimento de grandes empresas, começou a ter uma grande importância do imposto de renda, que era baseado nos balanços. Com isso seu aperfeiçoamento foi surgindo com o crescimento da economia e com grandes empresas que utilizavam o capital de várias pessoas, e para isso necessitava da confirmação dos registros contábeis para poder ter um auto controle de todo o patrimônio auditado.

A auditoria surgiu na Inglaterra, que era a grande possuidora das grandes companhias, grandes empresas, e foi lá também que foi implantada a taxação de imposto de renda, baseada nos lucros da empresa.

Esta atividade já era praticada na Inglaterra desde 1314 conforme a enciclopédia britânica, mas ela só foi realmente reconhecida no século XIX, quando começou a surgir as primeiras associações de contadores públicos, profissionais que começaram a exercer a função de auditor. Então surgiu no país a 1a associação de contadores públicos, como também apareceram nos Estados Unidos e Holanda. Foram esses contadores que começaram a fazer auditoria e que, com o crescimento rápido em todo o mundo, começaram a abrir filiais nos países importadores de capital não só para poderem ter um controle do que acontecia em suas organizações, como também para poder fiscalizar todos os acontecimentos e fatos que ocorriam no empreendimento.

2.3 Conceitos básicos de auditoria 

Entende-se auditoria como uma atividade que cuida da veracidade de dados contábeis, cumprimento de obrigações e execução de programas, tendo também seu lado preventivo, relacionado com dados ou prejuízos que possam ocorrer ao patrimônio da entidade.

A auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao sistemático exame dos registros, demonstrações e de quaisquer informações ou elementos de consideração contábil, objetivando apresentar opiniões, conclusões, críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais, quer ocorridos, quer por ocorrer ou diagnosticados (SÁ, 2000, p. 25).

A auditoria pode ser definida como o levantamento, o estudo e a avaliação sistemática de transações, técnicas, procedimentos, rotinas e demonstrações contábeis de uma entidade, ela confirma a existência do item; mensurá-o; avaliá-o; verifica se foi corretamente registrado ou escriturado; propõe os ajustes e as correções que julgar necessárias, de modo a fornecer aos seus usuários uma opinião imparcial e fundamentada acerca das normas e princípios sobre sua adequação.

A auditoria tanto na área pública quanto na área privada é uma especialização contábil voltada a testar a eficiência e eficácia do controle patrimonial, com o objetivo de atestar sua validade sobre determinado dado (ATTIE, 2000).

Auditoria tem como finalidade comprovar a legalidade e legitimidade, e avaliar os resultados quanto à economicidade, eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial, bem como a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado e de outros níveis de governo.

2.4 Auditoria interna x externa

Dependendo do seu relacionamento com a administração a auditoria pode ser classificada em Interna e Externa.

Auditoria Interna

De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade - NBC T12 (2003, p.261) ‘’A auditoria interna constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da Entidade’’.

Para Nascimento (2004, p. 78) as auditorias internas dos órgãos públicos optam pelo improviso, no que se refere à definição de áreas e rotinas a serem examinadas, ao passo que se poderiam elaborar procedimentos de auditoria e papéis de trabalho próprios e aplicá-los com determinada freqüência. O auditor interno, independentemente de sua função, deve preservar sua autonomia profissional cercando-se dos mesmos cuidados do auditor externo, isto é, com imparcialidade, zelo na realizaçäo dos trabalhos e exposiçöes de conclusões. O dever de manter sigilo mesmo depois de terminado o vínculo empregatício ou contratual com a entidade auditada (LIMA; CASTRO, 2003, p.21).

No entendimento de Almeida (1999, p. 22) ‘’A auditoria interna é importante e necessária à entidade para que essa cumpra sua missão com eficiência’’.

Em síntese, pode se dizer que a auditoria interna consiste em uma atividade de avaliação independente, que atuando juntamente com administradores e especialistas, deverá avaliar a eficiência e eficácia dos sistemas de controle de toda a entidade, zelando pela aplicação das políticas traçadas e provocando melhorias, fornecendo com isso subsídios aos administradores para a tomada de decisão, visando ao cumprimento da missão da entidade.

Auditoria externa

A auditoria externa ou independente tanto para as entidades públicas quanto para as entidades privadas é o conjunto de procedimentos técnicos que tem como objetivo emitir parecer sobre a adequação com que estes representam a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido e as origens e aplicações de recursos da entidade a ser auditada, consoante sempre às normas brasileiras de contabilidade (CREPALDI, 2000, p. 48).

De acordo com Zardo (2000, p. 39), ‘’O objetivo principal da auditoria independente é o de emitir opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis em face aos Princípios Fundamentais de Contabilidade’’.

O auditor externo independente trabalha especialmente em cima do sistema contábil e do controle interno de uma entidade tanto privada quanto pública. No entanto, há poucos casos de utilização de serviços de auditores externos independentes no controle da gestão pública, de forma habitual e permanente (NASI, 2001, p. 61).

‘’No âmbito governamental, as recomendações do auditor independente afetam diretamente a administração daqueles que ocupam cargos públicos, interessa a estes não implementá-las, pois seria o reconhecimento da culpa’’ (NASCIMENTO, 2004, p. 79).

Pode-se dizer que a auditoria externa independente possui uma característica que a distingue das demais auditorias, é justamente o grau de independência que o auditor mantém em relação à entidade auditada. Ou seja é aquela que possui seus trabalhos realizados por profissionais que não integram o quadro de pessoal da entidade auditada podendo realizar os trabalhos de auditoria com seus próprios métodos e como lhe convir, desde que obedeça às normas de auditoria geralmente aceitas.

2.5 Objetivos da auditoria

Conceitua-se como objetivo principal da auditoria pública a garantia dos resultados operacionais da coisa pública, comprovando a legalidade e a legitimidade dos atos e fatos administrativos, bem como avaliar os resultados alcançados sob os aspectos de eficácia e eficiência, economicidade da gestão orçamentária, financeira, patrimonial, operacional, contábil e finalística das unidades e entidades da administração pública em todas as suas esferas do governo e níveis de poder (LIMA & CASTRO, 2003, p. 68).

No âmbito das entidades privadas o objetivo principal da auditoria pode ser descrito como o processo pelo qual o auditor certifica-se da veracidade das demonstrações contábeis (CREPALDI, 2000, p. 27).

No entendimento de Zardo (2002, p. 40) ‘’O objetivo principal de um trabalho de auditoria é o de expressar uma opinião independente acerca da fidedignidade das demonstrações contábeis de uma empresa’’.

O objetivo da auditoria tanto nas entidades públicas quanto privadas não se resume a certificação da veracidade das demonstrações contábeis, mas também a  detecção das disfunções do patrimônio, em decorrência de falhas na administração (SÁ, 2000).

Não é restrito o objetivo da auditoria governamental e privada ao levantamento de fraudes e ou irregularidades, mas também fornecer aos administradores subsídios para à obtenção de informações úteis para a tomada de decisão contribuindo ao aprimoramento da gestão.

Conceitua-se objeto tudo o que é apreendido pelo conhecimento, peça, matéria, assunto, é o ponto de convergência duma atividade.

A auditoria pública pode ter como objeto a lei orçamentária anual, os orçamentos plurianuais de investimentos, as aberturas de créditos adicionais, balancetes de receitas e despesas, rol de responsáveis, livros documentos, demonstrações, recursos transferidos do Tesouro Nacional a entidades públicas e privadas, arrecadação e a restituição de receitas de tributos federais, processos licitatórios, bem como assuntos de interesse público (SÁ, 2000).

O objeto das entidades privadas é o conjunto de todos os elementos de controle patrimonial administrativo, os quais compreendem registros contábeis, papéis, documentos, fichas, arquivos e anotações que promovem a legitimidade dos atos da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais (FRANCO & MARRA, 2001, p. 31).

A auditoria tem ainda por objeto fatos não registrados documentalmente, ou seja, relatados por aqueles que exercem atividades relacionadas ao patrimônio administrado, cuja informação mereça confiabilidade desde que tais informações possam ser admitidas como seguras pela evidencia ou por indícios convincentes (CREPALDI, 2000, p. 28).  

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3 AUDITORIA PÚBLICA 

3.1 Importância da auditoria no setor público

A Constituição Federal de 05.10.1988 estabeleceu regras quanto à fiscalização contábil, financeira, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta. Esta fiscalização será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.

Pode-se conceituar auditoria interna como um controle gerencial que funciona por meio de medição e avaliação da eficiência e eficácia de outros controles. Também deve ser entendida como uma atividade de assessoramento à administração quanto ao desempenho das atribuições definidas para cada área da empresa, mediante as diretrizes políticas e objetivos por ela determinados.

De acordo com os auditores consultados, a auditoria interna cumpre um papel fundamental na empresa: subsidia o administrador com dados e informações tecnicamente elaborados, relativos às atividades para cujo acompanhamento e supervisão este não tem condições de realizar, e ela o faz mediante o exame da:

·  adequação e eficácia dos controles;

·  integridade e confiabilidade das informações e registros;

·  integridade e confiabilidade dos sistemas estabelecidos para assegurar a observância das políticas, metas, planos, procedimentos, leis, normas e regulamentos e da sua efetiva aplicação pela empresa;

·  eficiência, eficácia e economicidade do desempenho e da utilização dos recursos; dos procedimentos e métodos para salvaguarda dos ativos e a comprovação de sua existência, assim como a exatidão dos ativos e passivos; e

Como a Auditoria leva em consideração o controle interno das companhias auditadas, e assume cada vez mais um papel de assessoria, uma definição mais abrangente seria segundo Crepaldi (2000, p. 27) a seguinte:

A Auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionados com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes.

A Auditoria Interna fornece análises, apreciações, recomendações, sugestões e informações, relativas às atividades examinadas, incluindo a promoção do controle eficaz a custo razoável. O auditor interno deve revelar as fraquezas, determinar as causas, avaliar as conseqüências e encontrar uma solução de modo a convencer os responsáveis a agir.

Os auditores internos podem estar numa situação única para ajudar as suas empresas a eliminar desperdícios, simplificar tarefas e reduzir custos. Além dos tradicionais objetivos empresariais de otimização de lucros e de resposta às necessidades dos mercados em que se inserem, num mundo em constante mutação, as empresas deparam-se com novas situações, que conduzem a uma forte motivação, relativamente a preocupações com a eficácia e eficiência dos recursos. Atualmente, a Auditoria Interna constitui uma função de apoio à gestão. A Auditoria Interna, além de importante, tornou-se imprescindível no mundo empresarial atual.

3.2 Princípios básicos da administração pública aplicável a auditoria 

A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos seguintes princípios:

1) Legalidade.

O princípio da legalidade é a base de todo Estado Democrático de Direito, ou seja, de todo o Estado onde vigora o chamado império da lei. O princípio da legalidade traduz a idéia de que o servidor público, ao contrário do particular (também chamado de administrado), só poderá fazer aquilo que a lei o autorizar ou permitir. No direito Privado, ressalte-se, o particular pode fazer tudo que a lei não proíbe. A legalidade estabelecida na Constituição Federal de 1988 - CF/88: Art. 5°, II ( II – “Ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.) se subdivide em duas partes: a primeira voltada ao servidor público (legalidade administrativa) e a segunda parte voltada ao particular (a chamada licitude).

Aliás, o controle do princípio da legalidade é feito tanto pela Administração Pública (de ofício), quanto pelo Poder Judiciário (uma vez provocado, ou seja, quando alguém ingressa com uma ação, por exemplo). Por fim três curiais aspectos orbitam sobre este princípio:

a) o servidor público não poderá atuar praeter legem (fora da lei) ou contra legem (contra a lei).

b) a vontade da administração pública é a que decorre da lei.

c) a administração pública não pode, por simples ato administrativo, conceder direitos de qualquer espécie, criar obrigações ou impor vedações (proibições) aos administrados (particulares).

2) Moralidade

O princípio da moralidade que os agentes públicos tenham uma conduta ética no desenrolar de suas atribuições, até porque, a moralidade administrativa está ligada ao conceito do bom administrador.

O Código de Ética do Servidor Público Federal (Decreto n° 1.171/94) impõem, entre outros aspectos, que o servidor deve decidir, principalmente, entre o honesto e o desonesto, senão vejamos:

Seção II. Dos Principais Deveres do Servidor Público.

XIV – São deveres fundamentais do servidor público: (...)c) ser probo, reto, leal e justo, demonstrando toda a integridade do seu caráter, escolhendo sempre, quando diante de duas opções, a melhor e a mais vantajosa para o bem comum.

A própria Constituição Federal de 1988 (art. 5°, LXXIII) estabelece instrumentos jurídicos para sancionar esta conduta imoral. A AÇÃO POPULAR ressaltando que poderá ser proposta a referida ação por qualquer cidadão (detentor de seus direitos políticos) visando anular o ato lesivo à moralidade administrativa.

Estes chamados atos de Improbidade (desonestidade) importarão na Suspensão dos direitos políticos, a perda da função pública, a indisponibilidade dos bens e o ressarcimento ao Erário Público, consoante o que preceitua o §4° do art. 37 da CF/88.

Consoante o que estabelece os ditames do art. 85, V, da CF/88, atentar contra a probidade da administração é hipótese prevista como crime de responsabilidade do Presidente da República.

3) impessoalidade ou finalidade

O princípio da impessoalidade (também denominado por alguns autores de finalidade) visa impedir que um determinado servidor público aja de forma pessoal, ou seja, com simpatia ou antipatia, vingança, ou favorecimento, ferindo, inclusive a isonomia.

O Conselho Nacional de Justiça - CNJ e o Conselho Nacional do Ministério Público - CNMP, órgãos criados a partir da EC n° 45/04 (Emenda Constitucional que estabeleceu a chamada reforma do poder judiciário) estabeleceram, através de resolução, o fim do nepotismo no âmbito do poder judiciário.

Quando não existe a impessoalidade o agente público acaba praticando o chamado Desvio de Finalidade, que é uma espécie de abuso de poder ou de autoridade.

Exemplos de desvios de finalidade:

a) Nepotismo;

b) Remoção de servidor público com caráter punitivo e

c) Desapropriação de imóvel de inimigo político.

Outra situação grave em que observamos a aplicação do princípio da impessoalidade, está especificada no §1° do art. 37 da CF/88:

“A publicidade dos atos, programas, obras, serviços, e campanhas dos órgãos públicos deverá ter caráter educativo, informativo ou de orientação social, dela não podendo constar nomes, símbolos ou imagens que caracterizem promoção pessoal de autoridades ou servidores públicos”.

A propaganda realizada por muitos gestores fere mortalmente este aspecto. Isto porque nunca uma obra ou um serviço realizado, por exemplo, em um determinado Município, poderão ser anunciada como realização pessoal do Prefeito desta cidade, pois o dinheiro que financia o serviço ou a obra vem dos cofres públicos.

Portanto, agir com impessoalidade é agir com isonomia, respeitando, inclusive, as regras da boa moral, honestidade e boa fé! Duas conseqüências lógicas e inarredáveis deste importante princípio é justamente a licitação pública e o concurso público de provas ou provas e títulos (não existe concurso somente de títulos).

4) Publicidade.

É através deste princípio é que a Administração pública dá a TRANSPARÊNCIA devida ao cidadão que, por via de conseqüência, poderá exercer o seu poder de controle previsto na CF/88 (CONTROLE EXTERNO POPULAR).Aspecto importante! Regra geral é que todos os atos administrativos sejam publicados, excetuando os atos imprescindíveis à segurança da sociedade ou do Estado, senão vejamos:

O art. 5º, XXXIII da CF/88 assegura a todos o direito a receber dos órgãos públicos informações de seu interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, no prazo da lei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindível à segurança da sociedade e do Estado;

Em alguns casos, também, não serão publicados os atos que disserem respeito à defesa da intimidade das pessoas. (Art. 5°, LX CF/88.).Portanto, a regra é de que os atos sejam públicos permitido o acesso aos que desejam conhecê-los e obter certidões (ex: certidão negativa de débito). (CF/88 - art. 5° - XXXIV – “c”).

3.3 Auditoria no setor público

·      Auditoria Interna

Na administração pública, o papel da auditoria interna pode ser executado no âmbito do sistema de controle interno de cada órgão, exercendo a função de comprovar a legalidade, a avaliação dos resultados, quanto aos aspectos da economicidade, eficácia e eficiência da gestão pública.

No contexto moderno a auditoria interna assume um relevante papel social, quando busca avaliar o desempenho das políticas públicas, bem como no papel de prevenir situações indesejáveis, assume a missão de analisar resultados e trabalha no sentido de dá publicidade aos atos dos gestores públicos, prestando informações de elevada utilidade à sociedade e que sua ação resulta na agregação de qualidade à gestão pública. 

·      Auditoria Externa

A auditoria externa nas entidades públicas tem como objetivo proceder ao exame da gestão pública de conformidade com as normas relativas a Auditoria Governamental, independente da amplitude do seu escopo e pode ser realizado em sistemas, atividades, projetos, programas de governo, órgãos ou entidades da administração pública, enfocando suas ações atualmente, a incorporação de resultados sociais desenvolvidos pela administração pública.

No atual estágio da administração pública a auditoria externa identifica-se com as atividades que são exercidas pelo controle externo realizado pelo Poder Legislativo, que no desempenho de sua missão é auxiliado pelo Tribunal de Contas dos Municípios.

·      Auditoria Governamental

Auditoria Governamental envolve uma situação atípica, haja vista as peculiaridades do setor público que prima pela necessidade de se comprovar a legalidade, legitimidade e avaliar os resultados, quanto a economicidade, eficiência e eficácia da gestão pública. Portanto, seu objetivo segundo Vale (2001), é a gestão dos recursos públicos, cujas principais características são a propriedade pública e a escassez de recursos, pois decorrem de contribuições da população para custear bens e serviços que satisfaçam suas necessidades.

Por outro lado, a melhoria dos serviços públicos desponta como o seu principal objetivo, pois diz respeito à finalidade de todo o funcionamento da máquina governamental, enquanto a economia, eficiência e eficácia na gestão de recursos figuram como objetivos meios, aliados, é claro, aos aspectos da legalidade e legitimidade.

Este tipo de auditoria é uma imposição constitucional tendo em vista que em seu artigo 70 da Constituição Federal (BRASIL, 1988), senão vejamos:

Art.70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.

Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens ou valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.

O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União. De acordo com Machado e Peter (2003, p. 43) os tipos de Auditoria Governamental são:

Auditoria de Gestão: objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, convênios, acordos ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos:

·      Exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de contas;

·      Exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos;

·      Verificação da existência física de bens e outros valores;

·      Verificação da eficiência dos sistemas de controles administrativo e contábil; e

·      Verificação do cumprimento da legislação pertinente.

Auditoria de Programas: objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e projetos governamentais específicos, bem como a aplicação de recursos descentralizados, compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos:

·      Análise da realização físico-financeira em face dos objetivos e metas estabelecidos;

·      Análise dos demonstrativos e dos relatórios de acompanhamento produzidos com vistas à avaliação dos resultados alcançados e a eficiência gerencial;

·      Verificação da documentação instrutiva e comprobatória, quanto à propriedade dos gastos realizados; e

·      Análise da adequação dos instrumentos de gestão-contratos, convênios, acordos, ajustes e outros congêneres-para consecução dos planos, programas, projetos e atividades desenvolvidas pelo gestor, inclusive quanto à legalidade e diretrizes estabelecidas.

Auditoria Operacional: atua nas áreas inter-relacionadas do órgão/entidade, avaliando a eficácia dos seus resultados em relação aos recursos materiais, humanos e tecnológicos disponíveis, bem como a economicidade e eficiência dos controles internos existentes para a gestão dos recursos públicos. Sua filosofia de abordagem dos fatos é de apoio, pela avaliação do atendimento às diretrizes e normas, bem como pela apresentação de sugestões para seu aprimoramento.

Auditoria Contábil: é a técnica que, utilizada no exame dos registros e documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de um órgão ou entidade, objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas.

Auditoria de Sistema: objetiva assegurar a adequação, privacidade dos dados e informações oriundas dos sistemas eletrônicos de processamento de dados, observando as diretrizes estabelecidas e a legislação específica.

Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para atender determinação do Presidente da República, Ministros de Estado ou por solicitação de outras autoridades.

A Auditoria governamental tem por objetivo primordial garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública. Essa auditoria é exercida nos meandros da máquina pública em todas as unidades e entidades públicas federais, observando os aspectos relevantes relacionados à avaliação dos programas de governo e da gestão pública.

A auditoria governamental tem como campo de atuação, atividades relativas à gestão pública e alcançam:

·      As unidades da administração direta, dos poderes constituídos: Executivo, Legislativo e Judiciário;

·      As entidades da administração indireta, constituídas de: Autarquias, Sociedade de Economia Mista, Empresas Públicas, Fundações instituídas e mantidas pelo poder público;

·      Recursos do Tesouro Nacional

·      Programas aprovados no orçamento público, em toda sua extensão, entre outros.

Também aquelas que estejam de acordo com as leis emanadas pela Constituição Federal, Estadual e Lei Orgânica dos Municípios.

3.4 Controle Interno

No entendimento de Almeida (1998, p. 202) O controle interno nas entidades públicas é um plano de organização o qual incorpora um conjunto de técnicas e procedimentos que assegurem a proteção dos ativos e registros contábeis viáveis, e que a atividade desenvolva-se de forma eficiente e eficaz de acordo com objetivos da administração.

De acordo com Peter e Machado (2003, p. 26) ‘’O objetivo geral do controle interno das entidades públicas é assegurar que não ocorram erros potenciais, através do controle de suas causas’’.

Para Zardo (2002, p. 44) É preciso entender que o bom funcionamento dos controles internos depende da eficiência e eficácia das pessoas que os planejam e executam, e, nesse sentido, é cabível ressaltar que as pessoas estão sujeitas a pressões internas e externas.

Nas entidades privadas pode-se dizer que o controle interno representa em uma organização os procedimentos, métodos e medidas coordenadas cujos objetivos são proteger seus bens, conferir a exatidão e a fidedignidade dos dados contábeis, promover a eficiência operacional e estimular a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas (IBRACON, 2000, p. 45).

De acordo com Nasi (2004, p. 61) controle interno é definido como:

A série de políticas e procedimentos adotados pela administração para ajudar no cumprimento do objetivo administrativo de assegurar, na medida do possível, a execução ordenada e eficiente das atividades, incluindo a sujeição as políticas administrativas, a salvaguarda dos ativos, a prevenção e detecção de fraudes e erros, e exatidão e a integridade dos registros contábeis e a preparação oportuna de informação financeira e contábil.

Indo ao encontro dos conceitos dos autores o controle interno de uma entidade seja ela pública ou privada consiste no conjunto de políticas estratégicas e operacionais, procedimentos e definições de estrutura da organização, operados por pessoas qualificadas e que visam a salvaguardagem dos ativos da entidade, assegurar a fidedignidade das informações contábeis, gerenciais, estimulando a eficiência e eficácia operacional.

3.4.1 Avaliação do Controle Interno

Nas entidades públicas e nas entidades privadas a avaliação do controle interno, consiste na consolidação da opinião do profissional de auditoria, por meio dos elementos que são considerados decisivos para à existência de um bom sistema de controle interno, segregação de funções, fluxo de autorizações, revisão de etapas, limitação do acesso direto a ativos/registros e sistema de comparações (NASCIMENTO, 2004, p. 80). O referido autor na mesma obra citada diz que ‘’A avaliação dos controles internos é atividade relevante, como instrumento de um planejamento do trabalho de auditoria de forma eficiente e eficaz não somente em relação ao setor privado, mas também no setor público’’.

Para Lima & Castro (2003, p. 67) na avaliação do controle interno, o auditor fará uso de questionários, pressupondo técnicas eficientes de controle interno, adaptadas a cada órgão/entidade auditada. Os questionários possuirão um elenco de perguntas individuais que avaliarão os controles internos contábeis e  administrativos. A cada reposta negativa, o auditor verificará se existe um controle alternativo ou ausência de controle.

A avaliação do controle interno de uma entidade seja ela pública ou privada consiste na consolidação da opinião do auditor para a tomada de medidas significativas com referência às transações desempenhadas, erros e irregularidades nas demonstrações. Para auxiliar na avaliação dos controles internos, os profissionais de auditoria utilizam questionários de avaliação de controle interno os quais deverão ser adaptados à realidade de cada entidade.

3.4.2 Fraude e Erro

Nas entidades públicas ‘’O termo fraude aplica-se ao ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis, tanto em termos físicos quanto contábeis’’ (LIMA & CASTRO, 2003, p. 23).

De acordo com Crepaldi (2000, p. 115) ‘’O termo fraude nas entidades privadas refere-se a atos intencionais de emissão e manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis’’.

É possível constatar que se os erros forem irrelevantes o risco do auditor ser responsabilizado por omissão de algum fato que envolva diretamente seus trabalhos tende a ser menor do que aqueles erros que forem de maior relevância os quais não sendo descobertos podem denegrir a imagem do auditor envolvendo-o em processo de responsabilidade pela omissão de informações. Já na fraude, os atos praticados ocorrem sempre de caso pensado com intenção de onerar a entidade em benefício próprio ou de terceiros, agindo com má fé ao manipular registros, transações e documentos da entidade auditada.

3.4.3 Riscos de auditoria

Tanto para as entidades públicas quanto para as entidades privadas ‘’Risco em auditoria é a possibilidade do auditor emitir parecer de auditoria tecnicamente inadequado sobre as demonstrações contábeis significativamente incorretas’’ (LIMA & CASTRO, 2003, p. 47).

Para Franco & Marra (2001, p.61) ‘’O risco de auditoria consiste em emissão de parecer de auditoria errôneo quando o auditor não detecta distorções relevantes nas demonstrações contábeis’’.

Dessa forma, pela complexidade e sofisticação que envolvem os trabalhos de auditoria, o risco torna-se provável sempre que irregularidades não forem detectadas durante o procedimento realizado pelo auditor. Sendo assim e tendo em mente que a possibilidade da existência de risco é sempre muito presente, o auditor para detectar estes riscos deve aplicar procedimentos específicos a cada entidade auditada.

3.4.4 Técnicas/procedimentos de auditoria

As técnicas, também conhecidas como procedimentos de auditoria nas entidades públicas e privadas, são o conjunto de investigações empregadas de que se serve o controle da entidade para obtenção de evidências, as quais devem ser suficientes, adequadas, relevantes e úteis para à conclusão dos trabalhos (LIMA; CASTRO, 2003).

De acordo com Franco & Marra (2001, p. 145) ‘’Técnicas de auditoria governamental é o conjunto de procedimentos a ser adotado no desenvolvimento dos trabalhos de auditoria’’.

Nas entidades privadas pode-se dizer que as técnicas de auditoria são o conjunto de processos e ferramentas empregados pelo auditor para reunir as evidências que lhe proporcionem atestar a fidedignidade das demonstrações contábeis. (CREPALDI, 2000, p. 151).

As técnicas de auditoria possibilitam maior ou menor benefício em decorrência da época em que são aplicadas. Muitas vezes, a esperteza e a perspicácia tornam-se fatores indispensáveis para à aplicação das técnicas em momento oportuno (ATTIE, 2000, p. 133-144).

De forma geral, pode-se definir procedimentos de auditoria como sendo as ferramentas técnicas que o auditor utiliza na realização de seu trabalho, consistindo na reunião das informações possíveis e necessárias como também na avaliação das informações obtidas para a sua opinião parcial. 

3.4.5 Papéis de Trabalho

Os papéis de trabalho tanto nas entidades públicas quanto privadas são o conjunto de documentos e apontamentos com informações e provas coligidas do auditor, preparados de forma manual, por meio eletrônico ou por outros meios, que constituam a evidência do trabalho executado e o fundamento de seu parecer.

O referido autor dando continuidade a sua obra faz referência aos papéis de trabalho como sendo de propriedade exclusiva do auditor, que é responsável por sua guarda e sigilo devendo manter a custódia dos papéis de trabalho por cinco anos, a partir da data da emissão do seu parecer (FRANCO & MARRA, 2001, p. 322).

Para Crepaldi (2000) entende-se por papéis de trabalho o conjunto de formulários e documentos que contém as informações e apontamentos coligidos pelo auditor, no decorrer do exame, as provas por ele realizadas e, em muitos casos a descrição dessas provas, que constituem o testemunho do trabalho executado e o fundamento de sua opinião.

Os papéis de trabalhos constituem um registro permanente dos trabalhos do auditor e da documentação em que este baseia seu parecer. Desse modo  significa que estes deverão conter todos os fatos materiais colhidos pelo auditor, demonstrar a extensão dos trabalhos realizados, como também as fontes de informações utilizadas e fundamentar as suas considerações finais.

3.4.6 Relatório de auditoria

É o instrumento formal de comunicação entre o auditor e o auditado, tanto no setor público quanto no setor privado. Este apresenta as atividades desenvolvidas e as conclusões sobre o exame de auditoria, sendo que para cada auditoria realizada o auditor deverá elaborar relatório com os resultados dos exames efetuados (LIMA & CASTRO, 2003).

As informações contidas nos relatórios quanto aos atos, fatos ou situações observadas reúnem propósito e objetivo da auditoria, identificação da equipe, data da auditoria, documentos auditados ou relacionados; descrição da não-conformidade detectada; julgamento de auditoria quanto à importância das não conformidades encontradas e sua influencia na efetividade do serviço, bem como a relação de encaminhamento de relatório (PETER & MACHADO, 2003, p. 106).

O relatório é o documento expedido pelo auditor no qual refletirá os resultados dos exames de auditoria efetuados durante todo o processo de auditagem da entidade. As informações contidas no relatório deverão ser em linguagem clara, de fácil entendimento e com mensagem direta para que o interlocutor possa chegar a mesma conclusão do auditor; ser coerente, ou seja, os resultados deverão estar correlacionados aos objetivos propostos.

3.4.7 Parecer do Auditor

No entendimento de Peter e Machado (2003, p. 112) ‘’O parecer de  é o documento que representa a opinião do auditor, sobre a exatidão regularidade ou não da gestão e a adequação ou não das peças examinadas’’.

Para Lima & Castro (2003, p. 95-98) ‘’São pareceres de auditoria parecer sem ressalva, parecer com ressalva, parecer adverso e parecer com abstenção de opinião’’.

O parecer de auditoria é o documento no qual o auditor expressa sua opinião acerca dos resultados que encontrou durante todo o processo de exame de auditoria na entidade auditada, lembrando sempre que seu parecer deve ser claro, preciso, fidedigno e com um alto grau de confiabilidade para que seus usuários possam ter segurança e confiabilidade nos trabalhos auditados.

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4 LEI DA RESPONSABILIDADE FISCAL 

4.1 Considerações Iniciais

A Lei Complementar nº101/2000, ou Lei de Responsabilidade Fiscal, veio se apresentar como gerador de transformações na conduta do administrador público que necessita trabalhar com transparência e planejamento.

Publicada em maio de 2000, a referida Lei, veio mostrar a necessidade de se ajustar as finanças públicas a legislação brasileira, pois sua finalidade maior é a busca do equilíbrio nas contas públicas visando lograr superávit primário para a amortização de dívidas públicas.

Essa lei, tem sua maior relação com recursos em espécie (gastar somente o que se arrecada, economizando-se ao máximo a fim de que se forme o superávit primário.

A Lei 101/2000 tem seu texto conexo com praticamente todos os ramos do Direito: Direito Constitucional; Direito Administrativo; Direito Financeiro; Direito Tributário; Direito Municipal; Direito Penal; Direito Civil; Direito Eleitoral.

4.2 A lei de responsabilidade fiscal em outros países

No que diz respeito a experiências de outros países, a LRF incorpora alguns princípios e normas, tomados como referencial para a elaboração da Lei de Responsabilidade Fiscal, são eles:

·      Fundo Monetário lnternacional: organismo do qual o Brasil é Estado-membro, e que tem editado e difundido algumas normas de gestão pública em diversos países;

·      a Nova Zelândia, através do Fiscal Responsibility Act, de 1994;

·      a Comunidade Econômica Europeia, a partir do Tratado de Maastricht; e,

·      os Estados Unidos, cujas normas de disciplina e controle de gastos do governo central levaram à edição do Budoet Enforcement Act, aliado ao princípio de "accountability".

Estes exemplos, embora tomados como referência para a elaboração da versão brasileira da Lei de Responsabilidade Fiscal , não foram os únicos parâmetros utilizados, já que não existe um manual de finanças públicas que possa ser utilizado indiferentemente por qualquer nação.

Os pontos fundamentais de cada um dos citados referenciais, tomados como ponto de partida para a elaboração do modelo brasileiro de Responsabilidade Fiscal, foram :

·      Fiscal Transpareency

Dentro do seíor público, as funções de poiííica e de gestão devem ser bem definidas e divulgadas ao público, informando sobre as aílvidades fiscais passadas, presentes e programadas - transparência dos atos.

A documentação orçamentaria deve especificar objeíivos da política fisca!, estrutura macroeconômica, políticas orçamentárias e riscos fiscais.

As Informações orçamentarias devem facilitar a análise, as contas fiscais devem ser apresentadas periodicamente ao Legislativo e ao público.

·      Tratado de Maastricht

As definições de critérios para verificação da sustentação financeira da cada governam, como em uma confederação.

Os Estados membros conduzem suas políticas com relativa independência, convergindo para critérios acordados; além disso, os estados membros devem evitar déficits excessivos, onde a Comissão monitorará orçamento e estoque da dívida para identificar desvios.

·      Budget Enforcemnt Act - EUA

Contempla apenas o Governo Federal - cada unidade da federação tem suas regras. O Congresso fixa metas de superavit e mecanismos de controle de gastos, aplicações de regras adoíadas peio BEA.

·      Fiscal Responsability Act – Nova Zelãndia

O Estado é unitário e parlamentarista. O Congresso fixa princípios e exige forte transparência do Executivo, que tem a liberdade para orçar e gastar;

Os Princípios de gestão fiscal responsável: reduzir débito total da Coroa (dívida pública) a níveis prudentes.

Seu objetivo é alcançar e manter níveis de património líquido da Coroa que a protejam contra fatores imprevistos.

4.3 Objetivos da lei de responsabilidade fiscal

A Lei de Responsabilidade Fiscal parte do princípio de que o governante não deve, não pode, gastar mais do que arrecada, e ainda, no caso da maioria dos municípios brasileiros, não podem gastar mais do que lhes é repassado pela União, é principalmente, baseada nos princípio de responsabilidade fiscal e transparência da gestão dos recursos. O maior objetivo desta é o equilíbrio permanente das finanças públicas.

O fortalecimento da necessidade de equilíbrio nas contas públicas, foi possível a partir da cobrança da sociedade por uma maior qualidade na gestão dos créditos e recursos públicos, tanto orçamentariamente quanto financeiramente.

O principal objetivo da Lei de Responsabilidade Fiscal, de acordo com o caput do art. 1°, consiste em estabelecer "normas da finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal”.

Por sua vez, o parágrafo primeiro desse mesmo artigo procura definir o que se entende como "responsabilidade na gestão fiscal", estabelecendo os seguintes postulados:

- Ação Planejada e Transparente - consiste em ações voltadas para a satisfação de um programa definido por ações ou projetos que tenham sempre começo, meio e fim.

- Prevenção de Riscos e Correção de Desvios que Afeiem o Equilíbrio das Contas Públicas - um dos aspectos mais relevantes da Lei de Responsabilidade Fiscal é justamente o acompanhamento das ações, projetos ou atividades dos administradores públicos pêlos controles internos e externos, a cargo de funcionários dos próprios órgãos e Tribunais de Contas, respectivamente.

- Garantia de Equilíbrio nas Contas Públicas - cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas, com limites e condições para a renúncia de receita e a geração de despesas com pessoal, seguridade, dívida, operações de crédito, concessão de garantia e inscrição em restos a pagar;

- Transparência - Diversos pontos da LRF enfatizam a ação planejada e transparente na administração Pública.

Vale destacar que os instrumentos preconizados pela LRF para o planejamento do gasto púbiico são os mesmos já adotados na Constituição Federal, somente reforça cada vez mais o papel da atividade de planejamento e de execução.

4.4 O controle da dívida pública

O Controle da dívida pública é o principal problema enfrentado pelo País nos últimos tempos, esse controle é o maior motivo para invocar leis como a Lei de Responsabilidade Fiscal.

A partir da análise do Capítulo Vil da LRF, que trata da dívida e do endividamento público, sabe-se que, nos termos da Resolução n° 40 e da Resolução n° 43 aprovada pelo Senado Federal foram definidos limites para a divida pública de todos os entes nacionais. Para isso, é válido observar os ajustes feitos à Lei n° 4.320/64, pois os objetivos das duas são distintos.

A Lei n° 4320/64 estabelece as normas gerais para a elaboração e o controle dos orçamentos e balanços, a LRF estabeiece normas de finanças públicas voltadas para a gestão fiscal. Por outro lado, a Constituição Federal deu à Lei n° 4.320/64 o status de Lei Complementar. Mas, existindo algum dispositivo conflitante entre as duas normas jurídicas, prevalece à vontade da Lei mais recente.

Algumas alterações foram feitas:

Conceito de Dívida Fundada - No Capitulo l da Resolução do Senado Federal n° 43, de 21/12/2001, em atendimento ao disposto no artigo 30, inciso l da LRF, são apresentadas as definições dos termos relacionados à dívida pública consolidada, dívida pública mobiliária, operações de crédito e empresa estatal dependente.

Reconhecimento da Dívida Pública – De acordo com o parágrafo primeiro do art. 29 da LRF, a assunção, o reconhecimento e a confissão de dívidas pelo ente público são equiparadas as operações de crédito, devendo, ainda, observar os termos dos arts. 15 e 16, que condicionam os aumentos de despesa.

- Operações de crédito - Correspondem a compromissos assumidos com credores situados no País ou no exterior, em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de titulo, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.

- Dívida Consolidada Líquida - Correspondem à dívida pública consoiidada deduzida as disponibidades de caixa, as aplicações financeiras e os demais haveres financeiros, considerando-se ainda as obrigações a pagar que deverão ser deduzidas das disponibilidades financeiras.

- Receita Corrente Líquida – RCL - O Capítulo l apresenta o conceito mais importante na operacionalização da LRF, no que diz respeito ao atendimento dos limites legais: a Receita Corrente Líquida. Antes da Lei de Responsabilidade Fiscal, a RCL foi utilizada principalmente como parâmetro na verificação das despesas com pessoa!, de acordo com o texto da Lei Complementar n° 82/95 e ainda nos termos da Lei Complementar n° 96/99 (Lei Camata l e II, respectivamente). De acordo com os dispositivos legais citados, o total das despesas com pessoal não poderia ultrapassar o percentual de 60% da RCL.. A Lei Complementar n° 96/99 ampliou o conceito de despesas com pessoal, além de especificar os itens que deveriam compor o montante desses gastos.

- Restos a Pagar – Pelo disposto nehuma despesa poderá ser contraída nos dois últimos quadrimestres do amndato de qualquer titular de Poder ou órgão, sem a disponibilidade de recursos para suprir tal necessidade.

4.5 Dos crimes de responsabilidade fiscal

A Lei n0 10.028/2000, que introduziu no sistema jurídico-pena! Brasileiro diversas novas figuras típicas penais, seja no Código Penal Brasileiro, seja no Decreto-lei que trata dos crimes de responsabilidade dos Prefeitos (201/76), trouxe grande intranquilidade para muitos agentes políticos, devido as s implicações de caráter penal que poderiam envoiver Chefes do Executivo Municipal, deixando de considerar que a Lei criminalizava condutas passíveis de serem praticadas, também por outros Administradores Públicos. Em relação ao Código Penal, foi instituído todo um novo Capítulo em seu úitimo Título ~ Título XI - Dos Crimes contra a Administração Pública, Capítulo IV -Crimes contra as Finanças Públicas. No Decreto-Lei 201/76, foram acrescentadas oito novas condutas ao artigo que previa o crime de responsabilidade dos Prefeitos (art. 1°).

A legislação referida é decorrência direta da Lei de Responsabilidade Fiscal.

Segundo Castro (2001, p.72):

A LRF Integra o conjunto de medidas do Programa de Estabilidade Fiscal - PEF, apresentado à sociedade brasileira e tem como objetivo a drástica e veloz redução do déficit público e a estabilização do montante da dívida em relação ao produto interno bruto da economia.

Ainda de acordo com o mesmo autor, a Lei foi editada com o firme propósito de atender exigências advindas do FM I- Fundo Monetário internacional, do Banco Mundial e dos países que integram o G7.

A Emenda Constitucional nº 19/98 fixou o prazo de três a seis meses para o Poder Executivo apresentar ao Congresso Nacional o projeto de lei complementar, referido no artigo 163 da Constituição Federal, o que foi cumprido dentro do limite estabelecido, dando origem a LRF.

A principal finalidade da Lei de Responsabilidade Fiscal é proibir os entes da Federação de gastarem mais do que arrecadam, estabelecendo, para tanto, limites e condições para o endividamento público.

São Quatro os eixos que a Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF se apóia:

- Planejamento: melhoria nas condições de criação de novas informações, metas, limites e condições para a renúncia e para a geração de despesas, inclusive com pessoal e de seguridade, para a assunção de dívidas, para a realização de operações de crédito, e para a concessão de garantias.

- Transparência - é concretizada com a divulgação ampla (...) de quatro reiatórios de acompanhamento de gestão fiscal. Que permitem identificar receitas e despesas;

- Controle – é o aprimorado peia maior transparência e peia qualidade das informações, exigindo uma ação fiscalizadora e mais contínua dos Tribunais de de Contas;

- Responsabilidade, aplicação a ser imposta sempre que ocorrer o descumprimento das regras, com a suspensão das transferências voluntárias, das garantias e da permissão para a contratação.

O Artº 73 da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, estabelece que as infrações às suas disposições serão punidas de acordo com Código Penal, as Leis 1.079/50 (Lei que define os crimes de responsabilidade e regula o respectivo processo e julgamento), o Decreto-lei 201/97 (Lei de Responsabilidade de Prefeitos e Vereadores) e demais normas pertinentes. Para prevenir, punir e tutelar o bem jurídico finanças públicas, inclusive penalmente, surgiu a Lei 10.028/00 ( Lei dos Crimes deresponsabilidade fiscal - LCRF), que entrou em vigor no dia 20.10.2000.

 4.6 Limites

Na LRF, há limites de gastos com pessoal, como percentual das receitas, para os três Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

Para a União, os limites máximos para gastos com pessoal (50% da Receita Corrente Líquida) são assim distribuídos:

·      2,5% para o Poder Legislativo, incluindo o Tribunal de Contas;

·      6% para o Judiciário ;

·      0,6% para o Ministério Público da União;

·      3 % para custeio de despesas do Distrito Federal e de ex territórios;

·      37,9% para o Poder Executivo

·      Nos Estados, os limites máximos para gastos com pessoal (60% da Receita Corrente Líquida) serão:

·      3% para o Poder Legislativo, incluindo o Tribunal de Contas;

·      6% para o Poder Judiciário;

·      2% para o Ministério Público;

·      49% para as demais despesas de pessoal do Executivo.

·      Nos Municípios, os limites máximos para gastos com pessoal (60% da Receita Corrente Líquida) serão:

·      3% para o Poder Legislativo, incluindo o Tribunal de Contas;

·      6% para o Poder Judiciário;

·      2% para o Ministério Público;

·      49% para as demais despesas de pessoal do Executivo;

·      6% para o Legislativo, incluindo o Tribunal de Contas;

·      54% para o Executivo

Antes da LRF, os limites para despesa de pessoal estavam previstos na Lei Complementar nº 96 de 31 de maio de 1999, denominada Lei Rita Camata II, aprovada pelo Congresso Nacional. Ocorre que os Poderes Legislativo e Judiciário ficavam fora do alcance dessa lei. Agora, com a Lei de Responsabilidade Fiscal, isso mudou e os limites são aplicados a todos os Poderes e às três esferas de governo.

Se o governante verificar que ultrapassou os limites para despesa de pessoal, deverá tomar providências para se enquadrar, no prazo de oito meses. Mas, se depois disso, continuarem a existir excessos, ele sofrerá penalidades.

Pela LRF ainda, são definidos mecanismos adicionais de controle das finanças públicas em anos de eleição.

Na questão da Dívida Pública o Senado Federal estabelecerá limites para a dívida pública, por proposta do Presidente da República. Tais limites serão definidos também como percentuais das receitas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Isto significa que os governantes deverão respeitar a relação entre a dívida e sua capacidade de pagamento. Ou seja, o governante não poderá aumentar a dívida para o pagamento de despesas do dia-a-dia.

Lembrando sempre que: se o governante verificar que ultrapassou os limites de endividamento, deverá tomar providências para se enquadrar, dentro do prazo de doze meses, reduzindo o excesso em pelo menos 25%, nos primeiros quatro meses. Mas, se depois disso, continuarem a existir excessos, a administração pública ficará impedida de contratar novas operações de crédito.

No que se entende na questão de metas fiscais, a LRF determina o estabelecimento de metas fiscais trienais. Isso permite que o governante consiga planejar as receitas e as despesas, podendo corrigir os problemas que possam surgir no meio do caminho. É como conduzir um barco: quando tem um rumo é possível planejar as manobras necessárias para se chegar até lá, mesmo que algumas sejam difíceis e tenham que ser corrigidas ao longo do caminho.

Além disso, com as metas fiscais, fica mais fácil a prestação de contas à sociedade, porque se sabe o que está sendo feito e como está sendo feito para se atingir um objetivo – com isso a sociedade pode manifestar suas opiniões e colaborar para melhorar a administração pública.

No ano que estiver programada eleição, a lei impõe restrições adicionais para controle das contas públicas em anos de eleição, com destaque para o seguinte:

·      fica impedida a contratação de operações de crédito por antecipação de receita orçamentária (ARO);

·      é proibido ao governante contrair despesa que não possa ser paga no mesmo ano. A despesa só pode ser transferida para o ano seguinte se houver disponibilidade de caixa; e

·      é proibida qualquer ação que provoque aumento da despesa de pessoal nos Poderes Legislativo e Executivo nos 180 dias anteriores ao final da legislatura ou mandato dos chefes do Poder Executivo.

Na medida em que os administradores de recursos públicos respeitem a LRF, agindo com responsabilidade, o contribuinte deixa de pagar a conta, seja por meio do aumento de impostos, redução nos investimentos ou cortes nos programas que atendam à sociedade.

4.7 Penalidades

O governante que não cumprir a LRF, que inclusive apresenta prazos, alternativas e caminhos para que suas regras possam ser cumpridas, vai estar sujeito a penalidades, também chamadas de sanções.

Há dois tipos de sanções:

·      sanções pessoais, são as previstas na Lei Ordinárias que trata, de crimes de Responsabilidade Fiscal. Os governantes poderão ser responsabilizados pessoalmente e punidos com perda de cargo, proibição de exercerem empregos públicos, pagamento de multas, e estarão passivos de prisão;

·      sanções institucionais, são os previstos no bojo da própria Lei. Para o governante que : não efetuar previsão, arrecadação e cobrança de tributos de sua competência, serão suspensas as transferências voluntárias, recurso de União ou dos Estados que são transferidos (convênios); exceder noventa e cinco por cento do limite máximo de gastos com pessoal, terá suspensa a concessão de novas vantagens aos servidores, a criação de cargos novas admissões e concessão de horas extras, a contratação de operações de crédito e a obtenção de garantias da União.

·      Como exemplos de sanções institucionais temos:

·      para o governante que não prever, arrecadar e cobrar tributos (impostos, taxas e contribuições) que sejam de sua competência, serão suspensas as transferências voluntárias, que são recursos geralmente da União ou dos Estados, transferidos, por exemplo, através de convênios, que permitirão a construção de casas populares, escolas, obras de saneamento e outros;

·      para quem exceder 95% do limite máximo de gastos com pessoal, fica suspensa a concessão de novas vantagens aos servidores, a criação de cargos, as novas admissões e a contratação de horas extras. Uma vez ultrapassado o limite máximo ficam também suspensas a contratação de operações de crédito e a obtenção de garantias da União; e

·      quem desrespeitar os limites para a dívida, depois de vencido o prazo de retorno ao limite máximo e enquanto perdurar o excesso, não receberá recursos da União ou do Estado, através de transferências voluntárias.

Quando o setor público gasta mais do que pode, o governo tem duas alternativas para se financiar. Uma delas é permitir a volta da inflação, imprimindo mais papel-moeda e colocando mais dinheiro em circulação na economia.

A outra alternativa é o governo pegar dinheiro emprestado no mercado financeiro, emitindo títulos públicos. Para isso, vai pagar juros ao mercado, porque, caso contrário, ninguém vai lhe emprestar dinheiro. Com isso, cada vez que precisar se financiar, vai oferecer títulos e pagar juros, e, quanto mais se endividar, maior será o risco de não conseguir pagar o que deve. Isso faz com que o mercado cobre juros cada vez mais altos para lhe emprestar dinheiro. Então ocorre o seguinte: a taxa de juros sobe, toda a economia sofre, mas o governo cobriu sua conta.

Com isso, a Lei reforça os alicerces do desenvolvimento econômico sustentado, sem inflação para financiar o descontrole de gastos do setor público, sem endividamento excessivo e sem a criação de artifícios para cobrir os buracos de uma má gestão fiscal.

É neste contexto que atribuímos a competência dos Tribunais de Contas, que são os formadores e educadores de atitudes politicamente corretas, onde a meta maior é justamente aplicar os conceitos e princípios administrativos e terminar este afirmando que a Lei de Responsabilidade Fiscal possui uma importância muito grande para o Brasil, porque representa um enorme avanço na forma de administrar os recursos que os contribuintes põe a disposição dos governantes.

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CONCLUSÃO 

Diante do exposto, a pesquisa permitiu concluir que tanto a auditoria das entidades públicas quanto a auditoria das entidades privadas possuem suporte legal nas normas de auditoria e nos princípios fundamentais de contabilidade, baseando-se nos mesmos fundamentos, possuindo as mesmas técnicas/procedimentos de auditoria. Estas normas representam os quesitos a serem observados pelo auditor no exercício de sua função, dividindo-se em normas relativas à pessoa do auditor, a execução dos trabalhos e opinião do profissional de auditoria.

A auditoria auxilia o administrador na tomada de decisões por meio dos relatórios e pareceres, colaborando para a evidenciação de erros, omissões ou fraudes, salvaguardando o patrimônio da entidade.

Embora a auditoria é parte integrante da contabilidade, pois constitui a técnica utilizada a fim de confirmar a veracidade dos registros contábeis, que é o principal meio de que a contabilidade utiliza para alcançar sua meta.

Quanto às auditorias interna e externa ou independente verificou-se que as mesmas apresentam características semelhantes em ambas entidades analisadas.

Nas entidades privadas, o objetivo da auditoria é o processo pelo qual o auditor certifica-se da veracidade das demonstrações contábeis preparadas pela entidade auditada. Já o objetivo da auditoria nas entidades públicas é examinar a regularidade, avaliar a eficiência da gestão administrativa e ainda a aplicação dos recursos públicos por entidades de direito privado.

Com isso, concluí-se que os objetivos da auditoria nas entidades públicas tornam-se mais complexos na medida em que deverão ser atendidos, em conformidade com a legislação, regulamentos, portarias governamentais e diretrizes ministeriais.

Nas entidades de direito público e de direito privado o objeto de exame da auditoria diverge devido ao campo de atuação de cada setor, pois a auditoria pública abrange as atividades de gestão das unidades da administração direta, entidades supervisionadas, programas de trabalhos, recursos e sistemas de controle administrativo, operacional e contábil. Nas entidades privadas, a auditoria abrange o cumprimento das obrigações fiscais, interesses de acionistas e investidores, erros e fraudes, concessão de crédito, exigências legais, apuração do valor real do patrimônio líquido e os sistemas de controle, administrativo, operacional e contábil,

Verificou-se que o controle interno compreende todos os meios planejados numa entidade, seja ela pública ou privada, para dirigir, restringir, governar e conferir suas várias atividades com o intuito de fazer-se cumprir as normas de auditoria.

Para a sua avaliação, o auditor utilizará questionários em que, por um rol de perguntas individuais, avaliarão os controles internos contábeis e administrativos, o que permitirá verificar a existência ou não de um controle interno adequado e efetivo.

Pode-se concluir também que os trabalhos de auditoria, seja na área pública ou na área privada, incorrem no risco de o profissional de auditoria emitir parecer tecnicamente inadequado sobre as demonstrações contábeis significativamente incorretas.

Tanto o auditor público quanto o auditor da entidade privada, no decorrer de seu trabalho, deve aplicar as técnicas/procedimentos de auditoria que constituem as investigações técnicas a quais possibilitam a formação fundamentada de sua opinião. A respeito, o estudo mostrou que a aplicação das técnicas/procedimentos de auditoria são bem semelhantes entre as entidades investigadas.

Por fim e sem pretender esgotar o assunto, observou-se que nos demais pontos abordados pelo estudo como: conceito de erro e fraude, papéis de trabalho, relatórios e pareceres de auditoria, as entidades não apresentaram divergências de destaque.

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