1.Introdução
No ordenamento jurídico pátrio a confissão existe como meio de prova, possuindo tal natureza jurídica para quase todos os ramos do direito. Diferente não é quando diz respeito ao Direito Tributário.
A confissão para muitos aparece sob diferentes aspectos no ordenamento jurídico-tributário, sendo encontrada, sobretudo, no que diz respeito ao lançamento realizado por homologação, por vias de termo de declaração produzido pelo próprio contribuinte, a exemplo da DCTF (Declaração de Débito e Créditos Tributários Federais), bem como na realização de parcelamentos fiscais.
Matéria de grande discussão pelos estudiosos do Direito Tributário, e tema de debate do presente, é a confissão existente na realização do Parcelamento de Débitos Tributários.
É fato que as legislações extravagantes que regem a matéria dos parcelamentos tributários trazem consigo inúmeras exigências que possibilitem ao contribuinte fazer jus a este "benefício" concedido pelo Fisco.
Dentre as exigências constantes das legislações que possibilitam o parcelamento de débito, existe, via de regra, a "confissão irretratável e irrevogável" do débito tributário objeto do pedido de parcelamento, por meio de assinatura de um termo de confissão pelo contribuinte.
A problemática surge, pois, no que diz respeito à legalidade da expressão "confissão irretratável e irrevogável" perante o Direito Brasileiro. Isto porque, se admitida que a confissão é irretratável e irrevogável, significa dizer que o contribuinte, uma vez optando pelo parcelamento, jamais poderá questioná-lo, seja administrativamente ou judicialmente, independente da motivação para tal.
Pois é em torno dessa discussão, que se encontra relevante não só entre os doutrinadores, mas também perante os tribunais do País, que o presente presta-se a discorrer.
2.Natureza jurídica e aspectos da confissão
A confissão no direito pátrio tem natureza jurídica de meio de prova, e como tal é utilizada pelo ordenamento jurídico como um todo.
O Professor Hugo de Brito Machado, citando o ilustre Calmon de Passos, esclarece que a confissão
é meio de prova ao lado de outros meios de prova que o direito consagra, como sejam o documento, a perícia, o testemunho etc. Das demais só diverge pelo fato de ser uma prova poderosa, probatio problan tissima, como denominada por alguns, não podendo ser ilidida facilmente. Essa particular força probante da confissão assenta em uma regra da experiência, ou seja, a de que ninguém afirma, verdadeiros, sem que o sejam, fatos dos quais decorrem para o confidente. (MACHADO: 2003, p. 5)
Contudo, muito embora a afirmação de que a confissão é prova de grande relevância para o ordenamento jurídico, mister também se faz destacar a sua fragilidade.
Ainda na visão do professor Hugo de Brito sobre a confissão, devemos evidenciar que a mesma diz respeito a fatos, ou seja, o sujeito apenas tem o poder de confessar fatos, e fatos apenas, estes desprovidos de conteúdo jurídico.
Em suas palavras:
a confissão pertine (sic) ao fato, enquanto situado no mundo dos fatos, sem qualquer preocupação, daquele que faz a confissão, com o significado jurídico do fato confessado, vale dizer, com o efeito da incidência da regra jurídica". (MACHADO: 2003, p. 4).
A confissão está, portanto, intrinsecamente ligada à existência de reconhecimento de matérias de ordem fática, não abrangendo qualquer matéria de direito, situação esta que tem pertinência tão somente para os casos de renúncia e reconhecimento, não devendo ambas ser confundidas.
Apenas para efeitos de esclarecimento, Hugo de Brito, citando Chiovenda, diz que:
O reconhecimento é a declaração do réu de que a demanda do autor é juridicamente fundada. Nisto se distingue da confissão, a qual se volve para os diversos fatos, não para a afirmação jurídica em seu complexo. A renúncia é a declaração do autor de que sua ação é infundada; e também ela difere da confissão porque não reconhece nenhum fato afirmado pelo réu, senão que somente nega a consistência jurídica da ação. (MACHADO: 2003, p. 3)
Daniel Amorim, por sua vez, arremata que
A doutrina corretamente aponta distinção entre a confissão e atos de disposição de direitos materiais, tais como a renuncia e o reconhecimento jurídico do pedido, fenômenos processuais que levam o juiz à homologação por sentença de mérito do ato de disposição de vontade praticado unilateralmente pela parte. A confissão limita-se aos fatos, de maneira que, mesmo havendo confissão, o prejuízo a ser suportado pelo confitente fica limitado ao plano fático, de modo que o confitente pode perfeitamente se sagrar vitorioso na demanda, desde que o direito legitime seu interesse. (NEVES: 2010, p. 408)
Além da impossibilidade de se confessar matéria de direito, temos que a confissão para ter validade necessita de manifestação livre, sem que haja qualquer dos vícios de vontade existentes no ordenamento.
Nestor Távora, citando Guilherme Nucci expõe que:
Segundo Nucci, deve-se "considerar confissão apenas o ato volitivo (produzido livremente pelo agente, sem qualquer coação), expresso (manifestado, sem sombra de dúvida, nos autos) e pessoal (inexiste confissão, no processo penal, feita por presposto ou mandatário, o que atentaria contra a segurança do princípio da presunção da inocência)" (TÁVORA: 2010, P. 401).
Alem disso, em razão dos princípios constitucionais, a confissão jamais poderá implicar em renúncia a direitos indisponíveis, em razão da própria natureza dos mesmos.
Tal assertiva merece destaque no quanto disposto pelo legislador no Código de Processo Civil:
Art. 351. Não vale como confissão a admissão, em juízo, de fatos relativos a direitos indisponíveis. (BRASIL – A: 2010)
Outra característica peculiar a este meio de prova é a possibilidade de revogação ou revisão da mesma.
Em todo o ordenamento jurídico pátrio observa-se a retratabilidade e revogabilidade da confissão. Isto porque considerando que a confissão recai apenas sobre fatos, é plenamente possível que o confitente, no momento de sua realização, venha a ocorrer em erro de fato, por razões diversas, a exemplo de desconhecimento de circunstâncias importantes para o real conhecimento do mesmo.
No que diz respeito à retratabilidade e à revogabilidade da confissão no Direito Brasileiro, oportuna se faz, pois, a análise da mesma em face do processo penal e do processo civil.
O Código de Processo Penal estabelece que:
Art. 199. A confissão, quando feita fora do interrogatório, será tomada por termo nos autos, observado o disposto no art. 195.
Art. 200. A confissão será divisível e retratável, sem prejuízo do livre convencimento do juiz, fundado no exame das provas em conjunto. (BRASIL – B: 2010).
Nas palavras do Professor Eugênio Pacelli Oliveira pelo dispositivo citado significa dizer que
o acusado poderá arrepender-se dela, se ainda em tempo, e que o juiz, dentro do seu livre convencimento, poderá valer-se apenas de parte dela. (OLIVEIRA: 2008, p 336).
O Código de Processo Civil rege a confissão como meio de prova, e assim a qualifica:
Art. 348. Há confissão, quando a parte admite a verdade de um fato, contrário ao seu interesse e favorável ao adversário. A confissão é judicial ou extrajudicial. (BRASIL – A: 2010)
No referido diploma legal, também é passível de observância a possibilidade de revogação da confissão:
Art. 352. A confissão, quando emanar de erro, dolo ou coação, pode ser revogada. (BRASIL – A: 2010)
Isto posto, podemos concluir que embora meio de prova de grande relevância jurídica, a confissão, no ordenamento jurídico ora posto, não pode ser absoluta, cabendo sobre a mesma a possibilidade de revogação e revisão, lembrando, ainda, que a mesma não pode existir sobre fatos relativos a direitos indisponíveis.
Sobre o tema Guilherme de Souza Nucci, ao discorrer sobre a confissão no processo penal, bem explica que:
a lei expressamente admite a possibilidade de o réu retratar-se, a qualquer momento, narrando a versão correta de fatos, na sua visão. Nem poderia ser de outra forma, pois a admissão de culpa envolve direitos fundamentais, em que se inserem o devido processo legal, a ampla defesa e, até mesmo, o direito à liberdade. (NUCCI: p. 433).
Advertimos, ainda, o quanto levantado pelo Professor Hugo de Brito, de que a confissão recai tão somente sobre fatos e por esta razão a sua revogação somente poderá ocorrer quando recair sobre a existência de erro de fato. Citando Amaral Santos ele assim arremata:
o erro de direito não constitui fundamento para a revogação da confissão. Considerando que esta reconhece a verdade dos fatos, não do direito, a doutrina repele a sua revogabilidade por erro referente a este precisamente por nada ter a confissão com as afirmações jurídicas. (MACHADO. p. 4)
3. A confissão e o parcelamento de débitos tributários.
Ao discorrer sobre a confissão como meio de prova no processo tributário, a professora Fabiana Del Padre nos ensina que:
A confissão consiste na declaração voluntária em que o individuo admite como verdadeiro um fato que lhe é considerado prejudicial, alegado pela parte adversa. Conquanto já tenha sido considerada a rainha das provas, atualmente a confissão não é qualificada pela doutrina sequer como meio de prova, por considerar-se que a admissão da veracidade do fato dispensa a produção probatória. Não é, entretanto, o que ocorre na esfera tributária, assim como na penal, tendo em vista o princípio da tipicidade que rege esses dois campos do direito. Estando a confissão nos autos, esta será valorada pelo julgador, juntamente com as demais provas produzidas pelas partes, com vistas a certificar o fato jurídico ou o ilícito tributário, modificá-lo ou extingui-lo. (TOMÉ: 2007, p. 367).
A confissão no ordenamento jurídico tributário é, pois, comumente encontrada em duas situações.
A primeira delas diz respeito à realização do lançamento por homologação, onde para alguns doutrinadores, no ato do contribuinte "realizar o lançamento" por meio de declaração de débitos e créditos tributários estaria ele confessando aquele fato.
Sobre o tema discorre a Professora Fabiana Del Padre Tomé que
há confissão do contribuinte quando ele próprio constitui o crédito tributário, emitindo a correspondente norma individual e concreta, nas hipóteses de tributo sujeito a lançamento por homologação" (grifos da autora) (TOMÉ: p. 567)
Além da declaração de débitos e créditos realizada pelo contribuinte relativamente aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a confissão se faz presente no direito tributário quando da adesão aos parcelamentos fiscais conferidos por lei.
É praxe nas legislações que dispõem sobre os parcelamentos de débitos tributários a exigência de assinatura, pelo contribuinte, daquilo que eles chamam de "Termo de confissão irretratável e irrevogável de dívida", sem o qual a adesão ao parcelamento fica impossibilitada.
Muito embora a exigência da assinatura do referido termo por parte do contribuinte, e a expressão nela contida, veremos que a mesma não pode prevalecer ante o sistema jurídico brasileiro.
Conforme já visto, a confissão é, dentro da existência dos requisitos postos, retratável e revogável, além de ser proibida em função de direitos indisponíveis.
O dispositivo que impõe tal exigência ainda macula a vontade do contribuinte, a qual deixa de ser livre já que o legislador condiciona a obtenção de uma vantagem legal à realização de uma confissão.
Nas palavras de Hugo de Brito
Assim, quando a norma contida na legislação pertinente ao parcelamento de dívidas tributárias diz que a confissão é irretratável, tal norma deve ser interpretada no sentido de que uma vez feita a confissão não pode o sujeito passivo da obrigação tributária desfazê-la simplesmente, retirando as afirmações que fizera sobre o fato. Mas se constata que o fato por ele confessado não ocorreu, ou não ocorreu tal como foi confessado, o que dá no mesmo, então poderá elidir os efeitos da confissão provando o erro. . (MACHADO: 2003, p. 7)
4.Possibilidade de discussão da matéria objeto de parcelamento fiscal
Muito embora a exigência legal de confissão irretratável e irrevogável de divida, o entendimento é de que tal fato não significa a impossibilidade de o contribuinte questionar o crédito constituído, uma vez ocorrido erro sobre o fato que resultou no débito tributário objeto de parcelamento, seja ele na via administrativa ou na via judicial.
Já vimos que, embora a legislação pertinente ao parcelamento de débitos expresse a irretratabilidade e irrevogabilidade da confissão, esta assertiva não possui validade para certas situações, pelo menos não no ordenamento jurídico Brasileiro.
É possível sim a revisão de confissão desde que a mesma tenha ocorrido em razão de erros de fato.
Com relação ao direito tributário, os erros de fatos referidos dizem respeito à própria subsunção do fato ocorrido à norma geral e abstrata capaz de fazer nascer a obrigação tributária.
O direito tributário é regido por princípios constitucionais nos quais se destaca, sobretudo, o princípio da legalidade. O nascimento da obrigação tributária, a qual consequentemente fará nascer o crédito objeto do parcelamento, está intimamente ligado à ocorrência no mundo real dos fatos descritos pela hipótese de incidência.
Para Hugo de Brito,
A obrigação tributária é simplesmente o efeito da incidência, que é, no dizer de Geraldo Ataliba, "o fenômeno especificamente jurídico da subsunção de um fato a uma hipótese legal, com conseqüente e automática comunicação ao fato das virtudes jurídicas previstas na norma". 10(Hipótese de Incidência Tributária, São Paulo, Editora Revista dos Tribunais, 1973, p. 40.) Assim, para que exista a obrigação tributária, é indispensável a existência da norma definidora do fato que , se e quando ocorrer, produzirá a conseqüência jurídica que é o direito potestativo do fisco, de lançar o tributo, e o estado de sujeição do contribuinte, de ter contra ele criada uma relação de débito. O lançamento é norma definidora dessa relação de débito que, na terminologia do CTN, denomina-se crédito tributário. (MACHADO: 2003, p. 5/6)
Se não ocorrido o fato como descrito da norma, ou mesmo se este não ocorreu da forma como descrita, não há que se falar em tributo, e, portanto, não se pode admitir a impossibilidade de sua discussão.
O próprio Código Tributário Nacional, ao versar sobre a repetição de indébitos tributários assegura ao contribuinte a possibilidade de discussão, mesmo que após a realização de pagamento, de tributo considerado indevido, assegurando a possibilidade de erro de fato quando da aplicação da norma geral e abstrata. Vejamos:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. (BRASIL:2007, p. 32/33) (grifamos).
Ao informar a inexigibilidade de prévio protesto por parte do contribuinte, o legislador tributário nos diz que "basta evidenciar-se a inexistência de obrigação tributária para que caiba a devolução do que se tenha pago, a título de débito tributário". (AMARO: 2003, p. 407).
Isso acontece porque a obrigação tributária constitui-se de forma coercitiva, diferente da obrigação de natureza civil, onde a vontade é elemento essencial. Ao sujeito passivo não é dada a prerrogativa da vontade em aceitar, ou não, aquela obrigação tributária. O ato volitivo do contribuinte encontra-se tão somente na possibilidade, ou não de enquadrar-se nas hipóteses de incidência dos tributos existentes. Uma vez descrito como sujeito passivo de determinada exação fiscal, e ocorrendo o seu fato gerador, não pode o mesmo dizer-se em discordância com a obrigação contraída.
O erro a que se reporta a lei civil é um vício ou defeito da formação da vontade. No Direito privado, nas obrigações nascidas da vontade, é de grande relevância o seu exame. Já no Direito Tributário a vontade é irrelevante na formação da relação jurídica. Assim, um contribuinte, mesmo sabendo que o tributo é indevido, se o paga, tem o direito à restituição. O que importa é a demonstração de que o tributo é realmente indevido. (MACHADO: 2001, p. 162/163).
A mesma lógica dá-se em relação ao questionamento de tributo confessado por meio de parcelamento fiscal. Se observado pelo contribuinte a existência de erro sobre a concretização do fato gerador do tributo significa, portanto, que a obrigação tributária de fato não nasceu, não podendo prevalecer a exigência de algo que no mundo concreto não existe, sendo o crédito constituído, portanto, passível de questionamento.
Como narrado, existindo erro sobre os fato que levaram à confissão, plenamente possível se faz a sua revogação.
Sobre o tema Paulo do Amaral expõe:
Entre as hipóteses do art. 352 do CPC, o erro é a que mais de perto interessa ao Direito Tributário. Não está afastada a possibilidade de ocorrência do dolo ou coação. Porém, o erro, indubitavelmente, é o vício mais comum. SANTOS se reporta ao conceito de CUNHA GONÇALVES, para dizer que o erro consiste "no juízo incorreto acerca de uma cousa, de um fato, de uma pessoa, derivado da ignorância ou do imperfeito conhecimento da realidade das circunstâncias concretas ou dos princípios jurídicos aplicáveis. (AMARAL: 2010)
Quanto à possibilidade de erro sobre matéria de direito, Fabina Del Toro é taxativa, e assim explica:
Existem autores que, pautados no art. 214 do atual Código Civil, afirmam a impossibilidade de revogar confissão quando verificado erro de direito. Tal entendimento não encontra aplicação na esfera tributária. Nesta, o erro justificador da anulação da confissão pode ser de fato ou de direito, tendo em vista que, não obstante o ato de confessar consista, comumente, no reconhecimento de fatos, o erro de direito pode interferir na enunciação que envolva admissão de vínculos jurídicos, como esclarece Devis ECHANDIA:
"Por regra geral o erro de direito, isto é, sobre os efeitos jurídicos do ato, não motiva a revogação da confissão, porque não impede que o fato seja certo; mas se o erro de direito conduz à confissão de uma obrigação que não existe ou ao negar a existência de um direito que se tem, apresenta-se, também, em última instância, como um erro de fato, e, por conseguinte, aquele é apenas a causa deste, que autoriza sua revogação. Se o erro de fato serve para revogar a confissão, não importa que se origine a partir de um erro de direito. (...) (TOMÉ: 2005, p.159).
É preciso ter em mente, todavia, a impossibilidade de confissão sobre o fato gerador do tributo bem como sobre os elementos da hipótese de incidência tributária, uma vez que os mesmo dizem respeito à qualificação de um fato, e não do fato em si.
Ruy Barbosa Nogueira ainda explica que diferente da vontade no direito privado, na esfera tributária a vontade decorre da lei, sendo intrínseca a este ramo a observância e obediência aos princípios da tipicidade e da legalidade.
Nas palavras do professor:
o requisito da vontade, exigido para a obrigação do direito privado, é na obrigação tributária substituído pela vontade da lei manifestada na descrição do fato gerador (NOGUEIRA: