1. INTRÓITO
O presente trabalho tem por finalidade precípua analisar a extinção de punibilidade em relação ao crime de sonegação fiscal praticado em conjunto com o delito de falsidade, tendo como paradigma a jurisprudência pátria, mormente do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça.
Registre-se, por oportuno, que não se pretende esgotar o tema e nem realizar uma pesquisa exauriente, mas tão-somente traçar breves premissas acerca da temática.
2. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA E FALSIFICAÇÃO. CRIME ÚNICO OU CONCURSO DE CRIMES.
Preambularmente, cabe perquirir, ainda que superficialmente, se a conduta de sonegar tal ou qual tributo mediante a falsificação de documento configuraria apenas o delito de crime contra a ordem tributária ou concurso de crimes.
Saliente-se, desde já, que tal assunto requer uma análise com o prisma direcionado ao caso concreto, eis porque, dependendo da finalidade da conduta da falsificação, esta poderá constituir-se em crime-meio ou em crime autônomo, senão veja-se.
Com efeito, imagine-se a conduta de um certo indivíduo, que pretendendo sonegar determinado tributo, seja pagando a menor, seja não recolhendo qualquer valor, falsifica um documento. Estar-se-ia diante de apenas uma única infração penal ou de um concurso de crimes.
Em que pese não haver unanimidade em sítio jurisprudencial, o colendo Superior Tribunal de Justiça entende que haveria apenas uma única infração penal, qual seja, a de sonegação fiscal, levando em consideração que esta conduta constituiria o crime-fim.
Vale dizer, aquela falsificação não seria idônea bastante para configurar um delito por si só, porquanto seria um meio necessário e inarredável para atingir determinado objetivo, isto é, para lograr o resultado da sonegação.
Assim, aplicar-se-ia o princípio da consunção, no qual o delito-meio restaria absorvido pelo crime-fim, ou seja, a infração consistente da falsificação estaria abrangida pela sonegação fiscal.
Nesse sentido, tem-se, pois, o seguinte julgado do Superior Tribunal de Justiça, in verbis:
"PROCESSUAL PENAL. HABEAS CORPUS. FALSIDADE IDEOLÓGICA. CRIME MEIO NECESSÁRIO PARA A SONEGAÇÃO FISCAL. IMPOSSIBILIDADE DE AÇÃO PENAL TENDENTE A APURAR EXCLUSIVAMENTE O CRIME MEIO. TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. ORDEM CONCEDIDA.
1. Nos casos em que a falsidade ideológica ocorreu com a finalidade exclusiva de pagar tributo a menor, tem-se que ela é o crime meio para a consecução do delito fim de sonegação fiscal.
2. Falta justa causa para a ação penal que denuncia as paciente pela prática do delito meio que deve ser absorvido pelo delito fim tributário, o qual ainda sequer apurado por meio de processo administrativo.
3. Ordem concedida para trancar a ação penal em relação às pacientes [01]".
Ainda nesse norte, tem-se a súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça, a qual se aplica, mutatis mutandis, à presente situação: "Quando o falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, e por este absorvido" [02].
Deste modo, quando a falsidade constitui o meio pelo qual o agente pretende alcançar a finalidade de sonegar certo tributo, quer não recolhendo qualquer valor, quer pagando a menor, não demonstrando a falsidade potencialidade lesiva para a prática de outros crimes e exaurindo-se, pois, com a consumação do crime contra a ordem tributária, estar-se-ia presente apenas o delito de sonegação fiscal.
De outra banda, situações existem que falsificação de documento não é perpetrada exclusivamente visando à sonegação fiscal, mas, sim, com o espeque de acobertar e/ou ocultar o delito contra a ordem tributária.
Nesse caso, com a devida vênia, não se poderia cogitar do crime único, mas, em verdade, estaria em cena o concurso de crimes (sonegação fiscal e falsificação), haja vista que a conduta de falsificação é posterior ao delito de sonegação, não sendo, portanto, meio para este.
Melhor explicando: a conduta de falsificar documento com o fim de acobertar e/ou ocultar o delito contra a ordem tributária configuraria, portanto, um verdadeiro concurso de crimes e não apenas o delito de sonegação, tendo em vista que a falsificação não seria um meio necessário e imprescindível para a consecução do delito tributário.
Desta feita, não restaria espaço para a aplicação do princípio da consunção, já que a falsificação, diferente da situação anterior, não fora praticada como um meio para lograr a sonegação tributária, mas, sim, como uma forma de justificar e/ou acobertar tal delito fiscal.
Nessa seara, urge trazer à baila o voto do Desembargador Federal convocado Frederico Azevedo do Tribunal Regional Federal da 5ª Região:
"É que, ao meu ver, não há como se aplicar, ao caso, o princípio da consunção, visto que a atividade delitiva que se pretende punir (refiro-me à apresentação de recibos de documentos, tidos como ideologicamente falsos, a fim de justificar as deduções de despesas médicas nas declarações do Imposto sobre a Renda Pessoa Física) não se apresenta como "delito-meio" para a sonegação fiscal, mas sim, um delito autônomo, com finalidade da diversa e específica.
Enquanto o delito de sonegação fiscal possui o fim específico de obter vantagem, mediante a fraude dos cofres públicos, o delito de falsidade ideológica, no presente caso, teve intuito de ocultar o crime contra a ordem tributária.
Ou seja, a conduta delitiva do crime de falsidade ideológica não foi realizada como meio para a consumação do crime tributário, mas, ao contrário, foi utilizado para tentar acobertá-lo, o que impede a aplicação do princípio da consunção, como dito.
Ademais, rogando, mais uma vez, vênia aos que entendem de forma distinta, entendo que a potencialidade delitiva do "falsum" não, necessariamente, se extingue com a suposta sonegação, de forma que não há absorção daquele delito por este. Este, inclusive, é o entendimento sufragado pelo Superior Tribunal de Justiça, in verbis: "Crimes contra a ordem tributária (Lei nº 8.137/90). Lançamento definitivo do crédito (condição objetiva de punibilidade). Esfera administrativa (Lei nº 9.430/96). Falsidade ideológica (competência da Justiça estadual). Princípio da consunção/absorção (não-aplicação).
1. A propósito da natureza e do conteúdo da norma inscrita no art. 83 da Lei nº 9.430/96, o prevalente entendimento é o de que a condição ali existente é condição objetiva de punibilidade.
2. Conseqüentemente, a propositura da ação penal pressupõe haja decisão final sobre o crédito tributário, o qual se torna exigível somente após o lançamento definitivo do crédito.
3. Notícia não há, no caso, de decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário.
4. É necessário, antes, que o procedimento seja unicamente administrativo-fiscal, evitando-se, com isso, que expedientes próprios da investigação criminal sejam indevidamente usados para a definição de créditos tributários. Em boa verdade, esse não é o propósito de tais expedientes, porquanto dispõe a administração de expedientes seus para a constituição desses créditos. Depois é que virá a ação penal, contanto que se apresentem condutas ilícitas em tese, por exemplo, a omissão, a fraude, a falsificação.
5. A aplicação do princípio da consunção/absorção pressupõe a existência de uma relação de subordinação entre o crime meio (caminho) e o crime-Fim (finalidade).
6. No caso, a potencialidade lesiva do crime de falsidade ideológica não se esgota na suposta sonegação. Tal a circunstância, com a inexistência do crime tributário, a competência para julgar o falso é da Justiça estadual.
7. Habeas corpus concedido em parte, com extensão da ordem ao co-réu. Remessa dos autos da ação penal à Justiça estadual." [03]
PENAL. RECURSO ORDINÁRIO DE HABEAS CORPUS. FALSUM.(ARTS. 299 E 304 DO CP). CO-DENUNCIADOS. ABSORÇÃO POR DELITO TRIBUTÁRIO.
I - O writ não é a via adequada para um profundo e antecipado exame do material probatório.
II - O falsum só poderia ser considerado como absorvido, tanto no estelionato como no delito tributário (art. 1º, inciso III da Lei nº 8.137/90), se ele não se exaure no cometimento do delito fim. Em sede de habeas corpus tal situação deve, para tanto, ser inquestionável.
Recurso desprovido. Esforçado nestas razões, sou pela denegação da Ordem de Habeas Corpus. É como voto. [04] ".
Ora, sendo assim, a falsificação não entraria na cadeia de causação delitiva da sonegação de forma essencial, daí porque não há de se cogitar da aplicação do princípio da consunção.
Logo, se determinado indivíduo praticou a sonegação por outra forma que não a falsificação de documento, resta evidente, a partir de tal entendimento, que essa não foi um meio necessário e essencial para atingir o resultado lesivo da sonegação, pelo que haveria, pois, um autêntico concurso de crimes. No caso, a falsificação visou, tão-somente, a justificação e/ou o acobertamento do delito tributário.
Ainda nesse toar, é forçoso citar a decisão do Superior Tribunal de Justiça:
"HABEAS CORPUS. DENÚNCIA. REJEIÇÃO. USO DE DOCUMENTO IDEOLOGICAMENTE FALSO (ARTS. 304 C/C 299 DO CPB). CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (REDUÇÃO INDEVIDA DA BASE DE CÁLCULO DO IRPF). CONSUNÇÃO. DELITO FISCAL CONSUMADO COM A MERA DECLARAÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS NÃO EFETUADAS. FALSIFICAÇÃO POSTERIOR DOS RECIBOS PARA APRESENTAÇÃO PERANTE A AUTORIDADE FISCAL. CRIME AUTÔNOMO. PRECEDENTES DO STJ. ORDEM DENEGADA.
1. Esta Corte Superior vem entendendo que os delitos constantes dos arts. 299 e 304 do CP, somente são absorvidos pelo crime de sonegação fiscal, se o falso constituiu meio necessário para a sua consumação.
2.Na espécie em exame, o uso dos falsos recibos de pagamento de despesas médicas não teria se dirigido, propriamente, à supressão de tributos federais, visto que para a consumação do delito (redução fraudulenta da base de cálculo do IRPF) bastou a falsa declaração; foram, sim, tais documentos forjados e apresentados em momento posterior, objetivando, tão-somente, assegurar a isenção de futura responsabilidade penal.
3. O delito de falso não foi o meio necessário ou norma fase de execução do delito de sonegação fiscal, razão pela qual não poderia ser aplicado, na hipótese dos autos, o princípio da consunção, por se tratarem, na espécie, de crimes autônomos. Precedentes do STJ.
4. Parecer do MPF pela denegação da ordem.
5. Ordem denegada. [05]".
Ademais, impende destacar, outrossim, que dependendo da falsificação, esta poderá ser apta e idônea para a realização de outros delitos, demonstrando, pois, potencialidade lesiva não absorvida pela sonegação fiscal.
Ora, restando, nesse caso, potencialidade lesiva da falsificação, estar-se-ia diante de um concurso de crimes
Nesse diapasão, tem-se a seguinte decisão do Supremo Tribunal Federal, in verbis:
"INQUÉRITO POLICIAL. Investigação sobre prática de delito de falsificação de documento público e de crime contra a ordem tributária. Arts. 297 do CP e 2º, I, da Lei nº 8.137/90. Sociedade comercial. Alteração fraudulenta do contrato social. Absorção do crime de falso pelo delito tributário, cuja punibilidade foi extinta com o pagamento do tributo. Inadmissibilidade. Potencialidade lesiva da alteração contratual, como meio da prática eventual doutros crimes, tributários ou não. HC denegado. O delito de falsificação de contrato social não é, em tese, absorvido por crime contra a ordem tributária, ainda que tenha servido de meio para sua prática [06] ".
4. EXTINÇÃO DE PUNIBILIDADE
Feitas essas considerações, torna-se forçoso ponderar como restará a extinção de punibilidade dentro desse contexto.
O instituto da extinção de punibilidade no tocante aos delitos fiscais ganhou novos contornos com o advento da Lei n. 10.684/2003, porquanto as legislações anteriores disciplinavam um marco temporal final para o pagamento do tributo para fins de benefício da extinção de punibilidade.
Com efeito, tal lei 10.684/2003 não preconiza um lapso temporal final para o pagamento do tributo devido, pelo que se entende que o referido pagamento pode ser efetuado em qualquer momento da ação penal para fins de acarretar a extinção da punibilidade, senão vejamos: Art. 9, § 2º (...) "Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios" [07].
Frise-se, aliás, que este tem sido o posicionamento da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
Dito isto, cabe indagar como restará a persecução penal ante o pagamento do tributo quando estiver em cena a conduta da sonegação fiscal praticado por meio da falsificação documental.
Por certo, a extinção de punibilidade dependerá, portanto, daquelas situações acima elencadas.
Assim, quando estiver em questão aquela primeira hipótese, qual seja, a ocorrência apenas do delito da sonegação fiscal (tendo vista que a falsificação seria absorvida pelo crime tributário ante a aplicação do princípio da consunção), a bem da coerência lógica, tem-se que o pagamento do respectivo débito tributário implicará, pois, na extinção de punibilidade de tal delito.
Nessa senda, tem-se a decisão do Tribunal Regional Federal da 5ª Região:
"EMENTA. PENAL. PROCESSO PENAL. RECURSO EM SENTIDO ESTRITO. REJEIÇÃO DE DENÚNCIA. CRIME DE USO DE DOCUMENTO FALSO ABSORVIDO PELO DE SONEGAÇÃO FISCAL PREVISTO NO ARTIGO 1º, IV DA LEI Nº 8137/90. PRESENÇA DE CRIME ÚNICO CAPITULADO NA LEI ESPECIAL. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. PARCELAMENTO DO DÉBITO TRIBUTÁRIO. OCORRÊNCIA. SUSPENSÃO DA PRETENSÃO PUNITIVA. DEFERIMENTO. ARTIGO 15 DA LEI Nº 9.964/2000 C/C ART. 9º, CAPUT, § 1º DA LEI Nº 10.684/03. AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA PARA A AÇÃO PENAL ENQUANTO A PRETENSÃO PUNITIVA E O CURSO DO PRAZO PRESCRICIONAL ESTIVEREM SUSPENSOS EM RAZÃO DO PARCELAMENTO. MANUTENÇÃO DA DECISÃO SINGULAR. IMPROCEDÊNCIA DO RECURSO.1- O crime de falso foi o meio para assegurar a prática da sonegação fiscal, na medida que o uso do documento ideologicamente falso objetivou a redução ou supressão do imposto de renda.2-A própria lei nº 8137/90, em seus artigos 1º e 2º, prevê o cometimento dos crimes de sonegação fiscal através da falsificação, pelo que é de aplicar-se à hipótese o princípio da especialidade, uma vez que a acusada, ora recorrida, não poderia estar incursa no crime de uso de documento falso genérico (artigo 304 do CPB), mas sim pelo delito especial do artigo 1º, 'caput', IV, da Lei nº 8137/90.3-Comprovado o parcelamento da dívida tributária decorrente do ilícito da sonegação fiscal, ficam suspensas a pretensão punitiva Estatal e o curso do prazo prescricional, nos termos do artigo 9º, § 2º, da Lei nº 10.684/2003, não tendo que se falar em justa causa para a ação penal enquanto perdurar tal benesse.4- Mantém-se a decisão singular que rejeitou a denúncia, em face da evidente ausência de justa causa para a ação penal enquanto a pretensão punitiva estatal e o curso do prazo prescricional estiveram suspensos.5- Recurso em sentido estrito improvido.ACÓRDÃOVistos, etc.Decide a Segunda Turma do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, à unanimidade, negar provimento ao recurso em sentido estrito, nos termos do voto do relator, na forma do relatório e notas taquigráficas constantes dos autos, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. [08]".
Logo, nada mais restará ao Estado, no exercício do jus puniendi, qualquer providência que não a declaração de extinção de punibilidade.
Malgrado, quando se estiver diante da segunda hipótese, vale dizer, o concurso de crimes (crime de sonegação fiscal em concurso com o delito de falsificação), a situação da extinção de punibilidade mudaria de panorama.
Com efeito, o pagamento do tributo devido implicará apenas, e tão-somente, na extinção de punibilidade do crime contra a ordem tributária, persistindo, deste modo, o jus persequendi penal em relação à falsificação, porquanto este seria um delito autônomo.
Sobre o tema, avulta importância colacionar os seguintes julgados do Tribunal Regional Federal da 5ª Região e do Superior Tribunal de Justiça:
"EMENTA. HABEAS CORPUS. PENAL. PROCESSO PENAL. USO DE DOCUMENTO FALSO. SONEGAÇÃO FISCAL. TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL EM PARTE. INEXISTÊNCIA DE ABORÇÃO DO FALSO PELO CRIME TRIBUTÁRIO.1. A denúncia não foi oferecida em face do crime contra a ordem tributária, cuja punibilidade havia sido extinta por conta do pagamento do tributo, nos termos do art. 9°, § 2°, da Lei n° 10.684/2002, mas tão-somente, em face dos delitos previstos nos arts. 299 c/c 304, do Código Penal.2. A utilização de documentos falsos, a fim de justificar as deduções de despesas médicas nas declarações do Imposto sobre a Renda, não constitui "delito-meio", eis que a potencialidade delitiva do "falsum" não, necessariamente, se extingue com a suposta sonegação, de forma que não há absorção do crime de falsidade ideológica pelo crime tributário.3. Trancamento da ação que se faz impossível, visto que não caracterizada a ausência de justa causa. Ordem denegada. ACÓRDÃO Vistos, relatados e discutidos os presentes autos, em que são partes as acima identificadas.Decide a Terceira Turma do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, por maioria, denegar a Ordem de Habeas Corpus, nos termos do relatório, voto do Desembargador Relator e notas taquigráficas constantes nos autos, que passam a integrar o presente julgado. Vencido o Desembargador Ridalvo Costa.Custas, como de lei [09]
RHC - CRIME DE "FALSUM" - PAGAMENTO DO DEBITO FISCAL – PRETENSO TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL - PRINCIPIO SOBRE O CONFLITO APARENTE DE NORMAS - INEXISTENCIA., - O PAGAMENTO DE DEBITO FISCAL NÃO IMPEDE O PROSSEGUIMENTO DA AÇÃO PENAL SE O AGENTE ESTA SENDO DENUNCIADO POR CRIME DE FALSIFICAÇÃO DE DOCUMENTO E SEU USO EM PROCESSO FISCAL, VISANDO SUA EXTINÇÃO (ART. 171, PARAG. 3. E 347, DO CP), QUE, IN CASU, NÃO SE CONFIGURAM COMO CRIMES FINS, DO PRETENSO CRIME-MEIO, QUE E A SONEGAÇÃO FISCAL.
- IMPOSSIBILIDADE DO TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL POSTO NÃO TRATAR-SE DE CONCURSO APARENTE DE NORMAS, MAS SIM, DE CRIMES AUTONOMOS, QUE DEPENDEM DE APURAÇÃO DURANTE A INSTRUÇÃO CRIMINAL.
- RECURSO IMPROVIDO [10]".
Sendo assim, a extinção de punibilidade da sonegação fiscal em nada prejudicará na apuração do delito de falsificação, mas, ao revés, subsistirá o respectivo processo penal.
5. NOTAS CONCLUSIVAS.
Do fim ao cabo, à míngua de conclusão, têm-se, resumidamente, as seguintes ponderações:
1. a uma, quando o delito de falsidade é perpetrada como um meio para lograr a sonegação fiscal, não tendo mais qualquer potencialidade lesiva, tal falsidade seria um crime-meio, sendo, pois, absorvida pelo delito contra a ordem tributária (crime-fim). Assim, havendo o pagamento do débito tributário em qualquer momento, nos moldes da Lei 10.684/2003, ocorrerá a extinção de punibilidade, não restando, portanto, mais qualquer providência estatal senão a declaração da extinção de punibilidade;
2.a duas, quando o crime de falsidade é praticada não como um meio, mas, sim, com a finalidade de ocultar/acobertar e/ou justificar a sonegação fiscal, tem-se, em verdade, um concurso de delitos (o crime de falsidade em concurso com a sonegação fiscal). Deste modo, no caso do pagamento do tributo devido, a extinção de punibilidade apenas, e tão-somente, recairá sobre o crime contra a ordem tributária, subsistindo, pois, o jus puniendi em relação ao delito de falsificação.