CONSIDERAÇÕES FINAIS
O Estado, para manter suas atividades precípuas, precisa se financiar a partir da arrecadação tributária. Todavia, a atividade do Estado como sujeito ativo da relação jurídico-tributária não pode se dar sem qualquer critério limitador.
Eis porque, com fundamento maior no princípio da legalidade, as disposições legais na área tributária não são apenas previsões abstratas de direitos dos contribuintes, mas verdadeiras limitações ao poder estatal de tributar.
Dos agentes estatais espera-se o fiel cumprimento das normas jurídicas, sendo ponto de partida a observância dos ditames constitucionais que impõe limitações ao poder de tributar e ao exercício do poder inerente à atividade relacionada à cobrança dos tributos.
No polo ativo da relação jurídico-tributário, o Fisco deve aguardar o exaurimento da via administrativa para, se a conclusão final for desfavorável ao contribuinte e houver indícios de cometimento de delito contra a ordem tributária, encaminhar a notitia criminis ao promotor de justiça que, de acordo com seu convencimento, oferecerá denúncia.
Este é o entendimento da jurisprudência pátria, consolidado pelo art. 83 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, segundo o qual a ação penal para apuração do crime contra a ordem tributária só pode ser deflagrado após decisão definitiva prolatada na esfera administrativa.
Porém, quando o Estado (lato senso) contraria a orientação supra e, antes mesmo do crédito tributário estar definitivamente constituído, submete o contribuinte às dificuldades anormais e especiais inerentes a um processo criminal, cruza a linha do razoável e está sujeito a indenizar os danos causados, inclusive morais.
A responsabilização do Estado por atos de seus agentes que gerem prejuízo aos cidadãos é mais do que uma obrigação legal, é um pressuposto basilar da manutenção da estabilidade das instituições e legitimidade do Estado democrático de Direito.
Desta maneira, quando o Estado, através de um de seus agentes, ainda que agindo de forma lícita, gera um dano à terceiro, deve-se verificar se estão presentes os pressupostos para a reparação civil que restabelecerá o status quo ante.
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Notas
[1] Vale lembrar que a tributação é multifinalística. Doutrinadores chamam a atenção para o fato de que a tributação moderna não deve se restringir a “obtenção de recursos para o financiamento da máquina estatal, mas que se constitua em instrumento de repartição das riquezas, no sentido de se promover o desenvolvimento social” (BORGES, Meri Kátia do Amaral. Indenização por dano ao contribuinte).
[2] BÜHRING, Márcia Andrea. Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado. São Paulo: Thomson-IOB, 2004. P. 76.
[3] “Hoje, porém, a legislação, a doutrina e a jurisprudência reconhecem que as pessoas jurídicas, seja de Direito público, seja de Direito privado, prestadoras de serviços públicos, têm o dever, a obrigação de ressarcir os danos causados”. BÜHRING, Márcia Andrea. Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado. São Paulo: Thomson-IOB, 2004. P. 78.
[4] GUIMARÃES apud CAHALI, Iussef Said. Responsabilidade Civil do Estado. 3.ed.rev.atual. e ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2007.
[5] BÜHRING, Op. Cit. P. 76.
[6] “Trate-se de dano resultante de comportamentos do Executivo, do Legislativo ou do Judiciário, a responsabilidade é do Estado, pessoa jurídica; por isso é errado falar em responsabilidade da Administração Pública, já que esta não tem personalidade jurídica, não é titular de direitos e obrigações na ordem civil. A capacidade é do Estado e das pessoas jurídicas públicas ou privadas que o representam no exercício de parcela de atribuições estatais. E a responsabilidade é sempre civil, ou seja, de ordem pecuniária”. DI PIETRO, Maria Sylvia Zanela. Direito Administrativo. 9.ed. São Paulo: Altlas, 1998. P. 408.
[7] BÜHRING, Op. Cit. P. 75.
[8] Ibidem. P. 86.
[9] BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituiçao.htm>. Acesso em 27 abr. 2009. Brasília, 5 de outubro de 1988. Sem grifos no original.
[10] DIAS apud BÜHRING, Op. Cit.. P. 87.
[11] BÜHRING, Op. Cit. P. 87.
[12] Ibidem, P. 88.
[13] Ibidem, P. 91.
[14] Ibidem, P. 92.
[15] Ibidem, P. 96.
[16] DI PIETRO, Op. Cit. P. 411.
[17] CAHALI, Op. Cit., p. 34.
[18] ARMOND, Roberto. Cobrança indevida de tributos versus responsabilidade do Estado. [Internet]. Disponível em: http://www.boletimjuridico.com.br/doutrina/ texto.asp?id=348. Acesso em: 30 set 08.
[19] CAHALI, Op. Cit., p. 34.
[20] LESSA apud CAHALI, Op. Cit., p. 34.
[21] BÜHRING, Op. Cit., P. 113.
[22] MEIRELLES apud CAHALI, Op. Cit., p. 38.
[23] STF. 2ª turma, 04.05.1970, RTJ 55/50.
[24] TJSC, 2a Câmara, 11.12.1990, RT 671/158.
[25] STJ, 1a turma. 18.10.1993. Revista do STJ 58/396.
[26] BÜHRING, Op. Cit,. P. 114.
[27] Ibidem, P. 120.
[28] STF, 2ª turma, 18.02.1992, RT, 682/239
[29] BRASIL. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil/Leis/L5172.htm >. Acesso em 21 mai 2009.
[30] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009. P. 693.
[31] STJ, REsp 250.306/DF, 1a T., rel. Min. Garcia Vieira, j. 06-06-2000.
[32] SABBAG, Op. Cit., 2009. P. 694.
[33] PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 10.ed.rev.atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008. P. 970-971.
[34] “Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial”. BRASIL. Lei 5.172, Op Cit.
[35] “Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação”. BRASIL. Lei 5.172, Op Cit.
[36] “Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa”. BRASIL. Lei 5.172, Op Cit.
[37] CAMPOS, Dejalma de. Direito Processual Tributário: prática administrativa e judicial. 2.ed. São Paulo: Rideel, 2007. P. 20.
[38] SUNFELD apud CAMPOS, Op. Cit., P. 20.
[39] BRASIL. Decreto 70.235, de 6 de março de 1972. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d70235cons.htm>. Acesso em 13 jun 09.
[40] CAMPOS, Op. Cit., P. 36-39.
[41] “Art. 42. São definitivas as decisões:
I - de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido interposto;
II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição;
III - de instância especial.
Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de ofício”. BRASIL. Decreto 70.235, Op. Cit.
[42] PAULSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e da jurisprudência. 9.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Ed., 2009. P. 100.
[43] PAULSEN, Op. Cit., 2009. P. 100.
[44] Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente:
I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
II - a origem e a natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado;
IV - a data em que foi inscrita;
V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.
Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da inscrição. BRASIL. Lei 5.172, Op Cit.
[45] CAMPOS, Op. Cit., P. 45.
[46] Ou culposamente se houver previsão legal específica.
[47] CAMPOS, Op. Cit., P. 47.
[48] CAMPOS, Op. Cit., P. 46.
[49] BITENCOURT, Cezar Roberto. Código Penal Comentado. São Paulo: Saraiva, 2002. P. 4.
[50] BRASIL. Constituição, Op Cit.
[51] CAMPOS, Op. Cit., P. 50.
[52] Apud CAMPOS, Op. Cit., P. 50.
[53] “Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V”.
[54] “Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa”.
[55] GOMES, Luiz Flávio; BIANCHINI, Alice. Reflexões e anotações sobre os crimes tributários. In: MACHADO, Hugo de Brito. Sanções Penais Tributárias. São Paulo: Dialética, 2005, pp. 509-526. Material da 1ª aula da disciplina Direito Internacional Tributário e Direito Penal Tributário, ministrada no curso de especialização televirtual em Direito Tributário – UNISUL/REDE LFG, p. 20.
[56] BITENCOURT, Op. Cit., P. 3.
[57] CAMPOS, Op. Cit., P. 47.
[58] Princípio da intervenção minima.
[59] BITENCOURT, Op. Cit., P. 3.
[60] MACHADO, Hugo de Brito. Ilícito Tributário. In: Curso de Direito Tributário. São Paulo: Ed. Malheiros. 24ª ed. Revista atualizada e ampliada, Capítulo III, p. 455. Material da 1ª aula da disciplina Direito Internacional Tributário e Direito Penal Tributário, ministrada no curso de especialização televirtual em Direito Tributário – UNISUL/REDE LFG, P. 13.
[61] MACHADO. Op. Cit, P. 13.
[62] BRASIL. Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/leis/L9430.htm >. Acesso em 06 jun 09.
[63] CAMPOS, Op. Cit., P. 57.
[64] DENARI, Zelmo. Apud CAMPOS, Op. Cit., P. 56.
[65] DENARI, Zelmo. Apud CAMPOS, Op. Cit. P. 56.
[66]ARMOND, Op Cit.
[67] ARMOND, Op Cit.
[68] MACHADO. Op Cit., P. 13.
[69] MACHADO. Op Cit., P. 13.
[70] TJSP, 3a Câmara, 23.03.1972, RT447/76.
[71] CAHALI, Op Cit. p. 60.
[72] CAHALI, Op Cit., p. 68. Grifos no original.
[73] “Na hipótese de comportamentos estatais lícitos, a configuração de dano reparável requer que, além da lesão a um direito e da certeza do dano, cumulem-se a elas mais duas caracterísicas importantes: a especialidade e a anormalidade”. BÜHRING, Op Cit., P. 135.
[74] LASPRO apud BÜHRING, Op. Cit., P. 136.
[75] BÜHRING, Op. Cit., P. 138.
[76] “As pessoas jurídicas de direito público e as de direito privado prestadoras de serviços públicos responderão pelos atos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros, assegurado o direito de regresso contra o responsável nos casos de dolo ou culpa”. BRASIL. Constituição, Op Cit. Sem grifos no original.
[77] “Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes”. BRASIL. Lei 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/leis/2002/L10406.htm>. Acesso em 30 jan 08.
[78] “Art. 927. Aquele que, por ato ilícito (arts. 186 e 187), causar dano a outrem, fica obrigado a repará-lo. Parágrafo único. Haverá obrigação de reparar o dano, independentemente de culpa, nos casos especificados em lei, ou quando a atividade normalmente desenvolvida pelo autor do dano implicar, por sua natureza, risco para os direitos de outrem”. BRASIL. Lei 10.406 Op Cit.
[79] BRASIL. Lei 10.406, Op Cit.
[80] MACHADO, Op Cit. p. 12.
[81] MACHADO, Op Cit., p. 12.
[82] Informação verbal fornecida por Hugo de Brito Machado em 04/02/2009, na aula 1 da disciplina Direito Internacional Tributário e Penal Tributário do Curso de Especialização TeleVirtual em Direito Tributário – UNISUL/REDE LFG.
[83] BÜHRING, Op. Cit., P. 86.
Abstract: The present monograph, developed at the criminal tax law area, is organized in three chapters. The first one analyzes the theoretical bases of State civil responsibility, including its foundations and related juridical instruments. The second chapter comes to questions connected to the tax-law relation, such as the launch and the definitive constitution of the tax credit, the administrative tax procedure, and the criminal tax process. Finally, making a link between the two first chapters, the third and final chapter dedicates itself to the State civil responsibility for damages caused to the taxpayer when the administrative tax procedure became simultaneous to the process of crimes against the tax order.
Keywords: State civil responsabilitie; administrative tax procedure; crime agains the tax order; simultanety.