Resumo: O presente artigo tem por objetivo demonstrar a preponderância do fator financeiro existente no contrato de leasing, como forma de elidir a incidência do ISS sobre tais operações, em razão de que o imposto passível de incidência é o IOF. Para tanto, serão expostas orientações doutrinárias, jurisprudenciais e legais capazes de comprovar a tese proposta.
Palavras-chave: Leasing. Arrendamento Mercantil. Valor Residual Garantido. Operação de Crédito. Financiamento. ISS. IOF.
1. INTRODUÇÃO
O presente artigo abordará o contrato de leasing financeiro, especialmente no que concerne a sua tributação.
O estudo proposto demonstra-se relevante, mormente em razão de que representa o delineamento de um novo rumo (teórico e jurídico) acerca da matéria, a qual parece já estar sedimentada em nossos Tribunais.
Através de uma abordagem crítica, busca-se demonstrar a preponderância do caráter de financiamento que o leasing financeiro possui e, em consequência disso, o tributo aplicável à espécie será o IOF em detrimento do ISS.
Assim, ante a possibilidade da existência de um novo fôlego, capaz de dar ao menos sobrevida à discussão travada, é que o presente trabalho procura traçar as semelhanças que o arrendamento mercantil financeiro possui com operações de financiamento para que, dessa forma, seja possível enquadrar tal modalidade contratual como uma operação de crédito, afastando, portanto, a possibilidade de incidência do ISS.
2. LEASING FINANCEIRO e a preponderância do financiamento
Afora as demais modalidades de leasing, o mais conhecido pelo consumidor brasileiro é o denominado arrendamento mercantil financeiro, também conhecido por leasing financeiro ou leasing bancário.
O leasing financeiro é uma operação em que o proprietário (arrendador, empresa de arrendamento mercantil) de um bem móvel ou imóvel cede a terceiro (arrendatário, cliente, comprador) o uso desse bem por prazo determinado, recebendo em troca uma contraprestação.
Esta operação se assemelha a um financiamento que utiliza o bem como garantia e que pode ser amortizado em um determinado número de prestações periódicas (denominada de contraprestação), acrescidos do valor residual garantido e do valor devido pela opção de compra, sendo este último, no caso, inexpressivo ou sequer existente.
André Luiz Santa Cruz Ramos traz a seguinte definição:
O leasing financeiro é a modalidade típica de arrendamento mercantil, em que o bem arrendado não pertence à arrendadora, mas é indicado pelo arrendatário. Ela então deverá adquirir o bem indicado para depois aluga-lo ao arrendatário. Veja-se que nessa espécie de leasing, como a arrendadora tem um alto custo inicial, em razão da necessidade de adquirir o bem indicado pelo arrendatário, as prestações referentes ao aluguel devem ser suficientes para a recuperação desse custo. Por isso, caso seja feita a opção final de compra pelo arrendatário, o valor residual será de pequena monta.[1]
Elencados tais conceitos, nota-se, além disso, que o aludido contrato é o que se apresenta de forma mais usual para o consumidor e caracteriza-se como uma relação jurídica complexa, uma vez que se ampara numa simbiose das operações de locação, venda e financiamento.
Na linha do acima expendido, especialmente no que diz respeito às figuras jurídicas que integram o arrendamento mercantil financeiro e a incidência tributária, José Eduardo Soares de Melo destaca:
O STJ firmara diretriz de que “o ISS incide na operação de arrendamento mercantil” (Súmula n. 138), tendo a LC 87/96 gravado parcialmente o leasing com o ICMS (LC 87/96, art. 3º, VIII) relativamente à venda do bem arrendado ao arrendatário.
A pretendida segregação de atividade no leasing constitui deformação jurídica, por se tratar de negócio em que não se pode cogitar de desmembramento das figuras que o integram (locação, mercantil e financeira), o que repeliria a exigência do ISS e do ICMS.[2] (grifo nosso)
Destaca-se, no ponto, que a ideia acima transcrita se encaixa perfeitamente quando o assunto é ISS e IOF, ou seja, dividir o leasing conforme as características (indissociáveis) que o compõe, como forma de em determinados momentos haver a incidência de um ou outro tributo, configura-se como inaceitável.
Ultrapassada essa questão, sem se olvidar que a figura jurídica aqui estudada é uma relação jurídica complexa, evidencia-se que no leasing financeiro, de fato, há a preponderância do caráter de financiamento, posto que, segundo Itamar Dutra, “a empresa de leasing não tem outro interesse a não ser reaver o valor investido na aquisição do bem, acrescido da competente remuneração financeira do empreendimento.”[3] (grifo nosso)
No mesmo rumo, pode-se citar as palavras de Arnaldo Rizzardo, o qual também entende que o leasing financeiro
Tem como característica identificadora e mais saliente o financiamento que faz o locador. Ou seja, o fabricante ou importador não figuram como locadores. Há uma empresa que desempenha este papel, a cuja finalidade ela se dedica. Ocorre a aquisição do equipamento pela empresa de leasing, que contrata o arrendamento com o interessado.
(...)
No leasing financeiro domina o sentido do financiamento.[4] (grifo nosso)
O mencionado autor destaca, ainda, que
O caráter financeiro é, assim, percebido na atividade pela qual o empresário ou vendedor consegue junto a uma instituição financeira o numerário para adquirir a coisa para o uso do financiado.
Se consegue o numerário para uma finalidade na qual se encerra não só uma pretensão à compra, mas uma efetiva compra, e, depois, constituindo as prestações a amortização do valor emprestado para a compra, a operação é, realmente, um financiamento.[5] (grifo nosso)
De igual forma, Rodolfo de Camargo Mancuso entende que o leasing financeiro é “aquele em que se registra decisiva influência do aporte financeiro na operação, atuando como instrumento para a viabilização do negócio.”[6]
Para Fábio Ulhoa Coelho, “No tocante à discussão sobre a sua natureza bancária, é inequívoco que o exercício da opção de compra pelo arrendatário importa na caracterização do pagamento dos aluguéis como verdadeiro financiamento.”[7]
Além de tudo o que acima foi dito, não se pode esquecer que no julgamento do RE 592.905-1/SC, o já aposentado Ministro Eros Grau, relator do voto condutor, afirma, cabalmente, que há a preponderância do caráter de financiamento nas operações de leasing financeiro. Abaixo transcreve-se parte de seu voto:
O leasing financeiro é a modalidade clássica ou pura de leasing e, na prática, certamente a mais utilizada. Dessa espécie é a operação referida no recurso que cuidamos. Nessa modalidade, a arrendadora adquire bens de um fabricante ou fornecedor e entrega seu uso e gozo ao arrendatário, mediante pagamento de uma contraprestação periódica, ao final da locação abrindo-se a este a possibilidade de devolver o bem à arrendadora, renovar a locação ou adquiri-lo pelo preço residual combinado no contrato. No leasing financeiro prepondera o caráter de financiamento e nele a arrendadora, que desempenha a função de locadora, surge como intermediária entre o fornecedor e o arrendatário.[8] (grifo nosso)
Importante destacar que no referido julgamento, embora tenha se reconhecido a preponderância do caráter financeiro do leasing, assentou-se, de forma no mínimo curiosa, que “financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir”. Com a devida vênia, configura-se equivocada a aludida afirmação, haja vista que financiamento não é serviço, é operação financeira, espécie do gênero operação de crédito a qual é passível de incidência do IOF. Nesse sentido cita-se o seguinte precedente:
CONFLITO DE COMPETÊNCIA. "LEASING". CRIME CONTRA O SISTEMA FINANCEIRO. FRAUDE EM CONTRATO DE ''LEASING''. ARTIGO 19 DA LEI Nº 7.492/1986. COMPETÊNCIA DA JUSTIÇA FEDERAL. 1. O contrato de arrendamento mercantil ("leasing") é espécie do gênero financiamento e a fraude, nesse contrato, caracteriza o delito previsto no artigo 19 da Lei nº 7.492/1986. 2. Assim, a competência para processar e julgar a respectiva ação penal é da Justiça Federal, por atingir o Sistema Financeiro Nacional. 3. Conflito procedente, competente a Justiça Federal.[9]
Vale dizer, inclusive, que a conclusão externada pela Suprema Corte, com todo o respeito, incorre em erro de silogismo, ou seja, as premissas elencadas pelo ilustre Ministro, como acima demonstrado, não tem o condão de confirmar as ilações constantes no voto.
Ressalvada a confusa conclusão externada pelo Supremo Tribunal Federal, o mesmo não ocorrendo com as premissas constantes no voto condutor da questão, Fábio Konder Comparato, citado por P. R. Tavares Paes, seguindo o desdobramento lógico dos pontos que se pretende demonstrar com o presente trabalho, diz que no leasing, “a causa do negócio é sempre o financiamento de investimentos produtivos.”[10]
E para finalizar, P. R. Tavares Paes ainda menciona a opinião de Mauro Brandão Lopes, o qual defende a posição de que
Há negócio indireto quando as partes recorrem, em determinado caso concreto, a um contrato típico, nominado, para conseguir, por meio dele, não somente os seus efeitos normais, mas também fim diverso daquele que decorreria de sua estrutura peculiar. É exatamente o caso do leasing: os efeitos normais de todo contrato de arrendamento são desejados pelas partes e por meio dele, como fim indireto, querem também o financiamento, que é a razão de ser do negócio indireto.[11] (grifo nosso)
Vencida tal questão, impende observar que o caráter bancário (e financeiro) ostentado pelo contrato em comento também decorre do amplo controle regulador que o Conselho Monetário Nacional detém, através do Banco Central, sobre as operações de arrendamento mercantil financeiro. A título de exemplo cita-se os seguintes artigos (extraídos da Lei nº 6.099/1974):
Art 6º O Conselho Monetário Nacional poderá estabelecer índices máximos para a soma das contraprestações, acrescida do preço para exercício da opção da compra nas operações de arrendamento mercantil.
Art 7º Todas as operações de arrendamento mercantil subordinam-se ao controle e fiscalização do Banco Central do Brasil, segundo normas estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional, a elas se aplicando, no que couber, as disposições da Lei número 4.595, de 31 de dezembro de 1964, e legislação posterior relativa ao Sistema Financeiro Nacional.
Art. 8º O Conselho Monetário Nacional poderá baixar resolução disciplinando as condições segundo as quais as instituições financeiras poderão financiar suas controladas, coligadas ou interdependentes que se especializarem em operações de arrendamento mercantil.
(...)
Art 23. Fica o Conselho Monetário Nacional autorizado a:
(...)
a) expedir normas que visem a estabelecer mecanismos reguladores das atividades previstas nesta Lei, inclusive excluir modalidades de operações do tratamento neIa previsto e limitar ou proibir sua prática por determinadas categorias de pessoas físicas ou jurídicas;
b) enumerar restritivamente os bens que não poderão ser objeto de arrendamento mercantil, tendo em vista a política econômica-financeira do País.[12]
Nessa toada, não se pode olvidar do disposto no art. 4º da Resolução BACEN nº 2.309/1996, in verbis:
Art. 4º As sociedades de arrendamento mercantil devem adotar a forma jurídica de sociedades anônimas e a elas se aplicam, no que couber, as mesmas condições estabelecidas para o funcionamento de instituições financeiras na Lei nº 4.595, de 31.12.64, e legislação posterior relativa ao Sistema Financeiro Nacional, devendo constar obrigatoriamente de sua denominação social a expressão "Arrendamento Mercantil".[13] (grifo nosso)
Justamente pelo fato de o contrato de leasing envolver direta ou indiretamente uma operação de crédito, ele é controlado pelo Banco Central através da resolução acima citada, bem como segue normas baixadas pelo Conselho Monetário Nacional, aplicando, quando for o caso, a Lei n. 4.595/64 e a legislação posterior atinente ao sistema financeiro nacional.
E é nesse sentido que Luiz Mélega, citado por Arnaldo Rizzardo, “sobreleva o caráter financeiro lembrando ser a entidade arrendadora uma sociedade financeira...”[14].
Assim, em face de tudo o que acima foi dito, é possível concluir, com cômoda segurança, que em se tratando da espécie contratual aqui estudada, é o IOF o imposto aplicável à espécie em detrimento do ISS, uma vez que é a característica de financiamento que prepondera no contrato de leasing financeiro, e, aliado a isso, tal característica se reforça em razão do efetivo e intenso controle que o Conselho Monetário Nacional possui sobre operações dessa natureza.
3. A questão do valor residual garantido (vrg)
Inicialmente, destaca-se, nas palavras de Rodolfo de Camargo Mancuso,
que o tema ora versado restringe-se ao leasing financeiro, já que no tocante ao operacional o inc. IV do art. 6º da Res. Bacen 2.309/96, redação da Res. 2.465/98, em harmonia com o art. 7º, inc. VII e alíneas daquela primeira Resolução, manda que naquela segunda modalidade “não haja previsão de pagamento de valor residual garantido.”[15] (grifo nosso)
E a afirmação acima não é difícil de ser entendida, pois sendo o leasing financeiro um contrato onde o arrendatário, na maioria esmagadora dos casos, tem a intenção em adquirir o bem objeto da avença, é natural que a empresa arrendante receba a totalidade do valor do equipamento arrendado através da contraprestação (parcela referente à utilização do bem) e do Valor Residual Garantido (que é diluído nas prestações mensais e representa o retorno do investimento feito, acrescido do lucro pretendido).
Já no leasing operacional, a arrendatária não tem, ao menos em tese, a intenção de adquirir o bem ao final do contrato. Assim, após a utilização do bem pelo prazo contratual, a arrendatária poderá exercer a opção de compra pelo valor de mercado, que é chamado de Valor Residual, o qual não se confunde com Valor Residual Garantido, posto que este somente existe no leasing financeiro em razão da antecipação de seu pagamento, funcionando como uma espécie de garantia do pagamento do valor residual.
No mesmo rumo, Fábio Ulhoa Coelho, ao traçar distinções entre o leasing financeiro e o operacional, esclarece que “A principal diferença diz respeito ao valor do resíduo a ser pago pelo arrendatário ao término do contrato, caso opte pela aquisição do bem: expressivo no operacional e inexpressivo no financeiro.”[16]
Resumidamente, pode-se dizer que o leasing financeiro, objeto do estudo aqui proposto, é aquele em que inexiste Valor Residual Garantido expressivo, ou seja, para exercitar a opção de compra o arrendatário desembolsa quantia geralmente de pequeno valor.
Nesse contexto, percebe-se que a inexpressividade do Valor Residual Garantido, que é pago ao final, decorre de sua diluição ao longo da avença e tal peculiaridade, sobremaneira, aproxima o arrendamento mercantil, na modalidade financeira, de um financiamento bancário.
Dito isso, faz-se referência à Portaria MF nº 564, de 3 de novembro e 1978, do Ministério da Fazenda, a qual conceitua o Valor Residual Garantido como o
preço contratualmente estipulado para o exercício da opção de compra, ou valor contratualmente garantido pela arrendatária como mínimo que será recebido pela arrendadora na venda a terceiros do bem arrendado, na hipótese de não ser exercida a opção de compra.[17] (grifo nosso)
Por sua vez, Itamar Dutra entende que o Valor Residual Garantido é “um saldo residual previamente fixado no contrato, para que haja o completo ressarcimento à arrendadora do valor investido acrescido das despesas e do lucro que pretendeu auferir com a operação.”[18] (grifo nosso)
Fixado tal conceito, é importante mencionar que a Resolução BACEN nº 2.309/1996, em seu art. 7º, inciso VII, alínea “a” permite que o Valor Residual Garantido possa ser pago em qualquer momento durante a vigência do contrato. Nessa linha, infere-se que esta parcela pode ser paga de forma: a) antecipada, b) diluída, c) final ou d) mista. Revela ainda que, independente da forma escolhida, o pagamento do Valor Residual Garantido não caracteriza o exercício da opção de compra.
No ponto, destaca-se que a questão, afeta à antecipação do Valor Residual Garantido como forma de descaracterização do contrato de leasing, foi muito debatida nos tribunais vindo a ser pacificada através do julgamento do EREsp 213.828/RS[19], o qual deu origem à súmula 293, que assim dispõe: “A cobrança antecipada do valor residual garantido (VRG) não descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil.”[20]
O que se deduz da conclusão acima é o fato de que o pagamento antecipado do Valor Residual Garantido não se confunde com a opção de compra, contudo, seu pagamento se revela como condição para o exercício da referida opção, situação esta que revela a preponderância da característica financeira do arrendamento mercantil.
E condição, nas palavras de Flávio Tartuce, “é o elemento acidental do negócio jurídico, que faz o mesmo depender de um evento futuro e incerto.”[21]
Cézar Fiuza, por seu turno, destaca que
São condicionais os atos jurídicos cujos efeitos, ou seja, a criação modificação ou extinção de direitos e deveres, estiverem subordinados ao implemento de condição. Em outras palavras, o ato só produzirá efeitos dependendo de evento futuro e incerto, que poderá ou não ocorrer.[22] (grifo nosso)
Nessa senda, havendo o implemento da condição desde o seu princípio, resta fatalmente evidenciado que a opção de compra foi feita de forma determinante logo de início. Significa dizer que ninguém, em plena faculdade mental, cumpre uma condição sem querer fazer uso dos benefícios dela advindos.
Nesse mesmo sentido é o entendimento externado por André Luiz Santa Cruz Ramos, segundo o qual o Valor Residual Garantido cobrado de forma antecipada e diluída nas prestações representa a antecipação da opção de compra, ou seja, “é como se a opção de compra fosse feita no início do contrato, e não ao seu término, como deveria ser, em tese.”[23]
Além do que acima foi dito, igualmente é possível afirmar que o Valor Residual Garantido, além de não se confundir com a opção de compra, sendo, na verdade, condição para tal exercício, constitui-se na garantia do arrendador de que os custos incorridos com a operação serão recuperados ao fim do contrato, acrescidos da margem normal de lucro, ou seja, é a garantia de retorno do investimento realizado, caso não exercida a opção de compra.
E esse é também o entendimento trazido por Jorge R. G. Cardoso, citado por Rodolfo de Camargo Mancuso, o qual entende que
é característica do ‘leasing financeiro’, denominado entre nós de ‘arrendamento mercantil’, a recuperação pelo arrendador da totalidade do capital empregado na aquisição do bem arrendado, ocorrendo tal recuperação pelo recebimento não só das contraprestações como também pelo recebimento quer do preço da opção quer do valor de venda a terceiros que, se for o caso, será complementado pelo arrendatário para atingir o mínimo estipulado contratualmente.[24] (grifo nosso)
Sendo certo que a antecipação do Valor Residual Garantido não descaracteriza o contrato de leasing, quer no âmbito entre os particulares como perante o Fisco, e que o Valor Residual Garantido não se confunde com opção de compra, revelando-se como uma condição implementada de forma antecipada e garantidora do retorno do investimento realizado, conclui-se que o leasing financeiro, através da análise feita acerca do Valor Residual Garantido, também revela o seu fator preponderante, que é o seu caráter financeiro.
Ademais, é necessário mencionar, inclusive, conforme se verifica empiricamente, que a intenção das partes (na esmagadora maioria dos contratos de leasing financeiro) é no sentido de utilizar essa espécie contratual para a aquisição de determinado bem, ou seja, como verdadeiro financiamento. E, em sendo assim, vale mencionar conhecido dispositivo regulador dos negócios jurídicos entre particulares:
Art. 112. Nas declarações de vontade se atenderá mais à intenção nelas consubstanciada do que ao sentido literal da linguagem.[25] (grifo nosso)
Neste diapasão, diferente não pode ser o entendimento acerca da preponderância do caráter financeiro existente na modalidade contratual em comento, pois, quer sob o aspecto destacado no item anterior, quer sob a análise da questão atinente ao Valor Residual Garantido, é firme a conclusão de que se trata de uma operação financeira passível de incidência do IOF.