1 INTRODUÇÃO
O objetivo do presente trabalho é discutir acerca da responsabilidade tributária dos sócios da sociedade limitada, tendo um enfoque voltado especialmente no âmbito da seguridade social, mais precisamente, na inconstitucionalidade da aplicação do artigo 13 da Lei nº 8.620/93.
Sendo assim, resta imprescindível num primeiro momento, o estudo dos fundamentos necessários para a responsabilização tributária dos sócios da sociedade limitada, sendo relevante destacar qual o entendimento da doutrina e jurisprudência acerca do assunto.
Isso porque, diante da autonomia concedida as pessoas jurídicas, os sócios e administradores das empresas, em regra, não devem constar no pólo passivo de executivo fiscal e, consequentemente, responder com os seus bens particulares.
Contudo, diante dos casos de desvio de finalidade da personalidade da pessoa jurídica, o Código Tributário Nacional criou circunstâncias, através dos artigos 134 e 135 (terceiros), para responsabilizar sócios e administradores diante de algumas situações.
Os referidos artigos citados, utilizados como freio para a má utilização da autonomia patrimonial das sociedades, são exceção a regra, devendo ser utilizados somente nos casos onde reste constatado que os créditos decorrem de obrigações tributárias oriundas de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
Posteriormente, será estudado a responsabilidade tributária dos sócios da sociedade limitada frente a seguridade social. Nesse ponto, será debatido alguns aspectos gerais da norma instituída no artigo 13 da lei nº 8.620/9, a existência de responsabilidade tributária do tipo objetiva disposta no caput do referido artigo, bem como a responsabilidade subjetiva vislumbrada no seu parágrafo único.
Por fim, será abordado os fundamentos que levam a interpretação da inconstitucionalidade do artigo 13 da lei nº 6.820/93 e, ainda, a posição dos Tribunais sobre o tema em discussão.
2 DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Antes de adentrarmos nas questões relevantes quanto a responsabilidade tributária, resta necessário alguns comentários sobre relações jurídicas tributárias, obrigações e sujeição passiva.
Quanto a relação jurídica, segundo Paulo de Barros Carvalho, consistiria no “vínculo abstrato, segundo o qual, por forçada imputação normativa, uma pessoa, chamada de sujeito ativo, tem o direito de exigir de outra, determinado sujeito passivo, o cumprimento de certa prestação”.[1]
Diante desse raciocínio, podemos concluir que a relação jurídica tributária decorre do vínculo entre o Estado, este como sujeito ativo, e o contribuinte ou responsável, na condição de sujeito passivo.
Assim, temos que a relação jurídica tributária possui natureza de obrigação (art. 113 do CTN), face a existência de uma relação entre sujeito ativo e sujeito passivo, a qual decorre, consequentemente, de um débito e um crédito.
Dessa forma, no que tange a obrigação tributária, calha trazer, novamente, as palavras do professor Paulo de Barros Carvalho:
Assim, recolhendo o vocábulo obrigação como sinônimo de relação jurídica economicamente apreciável, podemos defini-lo como o vínculo abstrato, que surge pela imputação normativa, e consoante o qual uma pessoa, chamada de sujeito ativo, credor ou pretensor tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo ou devedor, o cumprimento da prestação de cunho patrimonial. Advertimos que o termo obrigação costuma ser empregado com outras significações, representando o dever jurídico cometido ao sujeito passivo, no seio das relações de cunho econômico (obrigacionais) e, até, o próprio dever jurídico, nos liames não-obrigacionais. Vê-se que a palavra é multisignificativa, problema semântico que persegue e atormenta constantemente o cientista do direito.[2]
Já Hugo de Brito Machado, em relação ao conceito de obrigação tributária, dispôs:
Diríamos que ela é relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito.[3]
Ademais, quanto a obrigação tributária, temos que o seu surgimento não está ligado a vontade do sujeito passivo, eis que a mesma decorre de previsão legal, ou seja, possui natureza ex lege.
Nesse mesmo raciocínio, Luciano Amaro:
“O nascimento da obrigação tributária independe de uma manifestação de vontade do sujeito passivo dirigida à sua criação. Vale dizer, não se requer que o sujeito passivo queira obrigar-se; o vínculo obrigacional tributário abstrai a vontade e até o conhecimento do obrigado: ainda que o devedor ignore ter nascido a obrigação tributária, esta o vincula e o submete ao cumprimento da prestação que corresponda ao seu objeto”[4]
Logo, podemos fixar o entendimento de que o nascimento da obrigação tributária não ocorre através da iniciativa do sujeito passivo, visto que a mesma decorre de lei, a qual define fatos, atos ou negócios como fatos geradores de recolhimento de tributo.
Assim, delineados as questões referente a relação jurídica e obrigação tributária, resta necessário a analise da sujeição passiva da obrigação tributária.
Nesse ponto, temos como relevante, mais uma vez, a definição do professor Paulo de Barros Carvalho, o qual entende que o sujeito passivo da relação jurídica tributária “é a pessoa – sujeita de direitos - física ou jurídica, privada ou pública, de que se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais”.[5]
Já Geraldo Ataliba, entende o seguinte quanto a sujeição passiva tributária:
Sujeito passivo da obrigação tributária é o devedor, convencionalmente chamado de contribuinte. É a pessoa que fica na contingencia legal de ter o comportamento objeto da obrigação, em detrimento só próprio patrimônio e em favor do sujeito ativo. É a pessoa que terá diminuição patrimonial, com a arrecadação do tributo”.[6]
No Código Tributário Nacional, o sujeito passivo da obrigação tributária encontra-se descrito no artigo 121, veja-se:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Conforme visto no parágrafo único do art.121 do CTN citado acima, o sujeito passivo da obrigação principal será chamado de contribuinte ou de responsável, ou seja, a denominação irá depender da ligação existente com o fato gerador.
Quanto a sujeição passiva da obrigação tributária, Hugo de Brito Machado, faz apropriada distinção entre contribuinte e responsável, veja-se:
“É contribuinte a pessoa natural ou jurídica, que tem relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo. O contribuinte é o devedor do tributo. E pode ser também responsável pelo seu pagamento, como de um modo geral acontece. Basta que a lei não atribua tal responsabilidade a outrem. Ou, se o fizer, reserve também ao contribuinte responsabilidade, solidária ou subsidiária”.
É responsável a pessoa, natural ou jurídica que, sem revestir a condição de contribuinte, vale dizer, sem ter relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo, está obrigada a fazer o recolhimento respectivo por disposição expressa da lei. Não é o devedor do tributo, mas tem a responsabilidade por seu pagamento porque a lei assim estabeleceu.”[7]
E, ainda, quanto a sujeição passiva, esta pode ser classificada como direta ou indireta, conforme muito bem exposto por Regina Helena Costa:
Em síntese, podemos concluir, singelamente, o seguinte: na obrigação principal, o sujeito passivo direto ou contribuinte é o protagonista do fato ensejador do nascimento do vínculo; já o chamado sujeito passivo indireto ou responsável, terceiro em relação ao fato jurídico tributário, é o protagonista da relação jurídica distinta, uma vez que alcançado pela lei para satisfazer a prestação objeto da obrigação principal contraída por outrem em virtude da prática do ato ilícito (descumprimento de dever próprio), ou em função da disciplina assecuratória da satisfação do crédito tributário”.[8]
Complementando a sujeição passiva tributária, temos como imprescindível a classificação feita por Renato Lopes Becho em relação ao CTN:
A solidariedade foi destacada, pelo legislador, da sujeição passiva direta ou indireta, recebendo disciplina do art. 124. A transferência por sucessão e por responsabilidade foi unificada, pelo legislador, sob o rótulo de responsabilidade: responsabilidade por sucessão (arts. 129 a 133), responsabilidade de terceiros (arts.134 e 135) e responsabilidade por infrações (arts. 136 a 138).”[9]
Portanto, quanto a responsabilidade tributária, entendemos como coerente as palavras de Bernardo Ribeiro:
“Podemos definir responsabilidade tributária como a relação jurídica derivada, em virtude da qual uma pessoa (ou mais), denominada devedora, fica adstrita a satisfazer certa prestação em proveito de outra, denominada credora, em razão do inadimplemento da obrigação tributária originária. Responsável tributário é a pessoa jurídica derivada, com a obrigação de assumir as conseqüências do inadimplemento da obrigação tributária”.
Assim, tendo em vista que a espécie de responsabilidade tributária foco deste trabalho é a de terceiros, mais especificamente aquela prevista no inciso III do art. 135 do CTN, trataremos no ponto a seguir algumas peculiaridades do referido artigo.
2.1 DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA PREVISTA NO ARTIGO 135, INCISO III, DO CTN
Nesse ponto, o estudo está totalmente voltado a responsabilidade do administrador da sociedade limitada, tendo como enfoque a sua analise a partir do inciso III, do art. 135 do CTN, o qual dispõe:
Art.135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
(....)
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Diante de uma leitura no referido dispositivo, temos que o mesmo descreve uma hipótese de responsabilidade direta e exclusiva de terceiro.
Nesse sentido, Sacha Calmon Navarro Coelho:
A responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros. Isto ocorrerá quando eles procederem com manifesta malícia (mala fides) contra aqueles que representam, toda vez que for constatada a prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto. O regime agravado de responsabilidade tributária previsto no artigo estende-se, é óbvio, peremptoriamente, àquelas duas categorias de responsáveis previstas no rol dos incisos I e II (mandatários, prepostos, empregados e os diretores, gerentes e representantes de pessoas jurídicas de Direito Privado). O dispositivo tem razão em ser rigoroso, já que fitos responsáveis terão agido sempre de má-fé, merecendo, por isso mesmo, o peso inteiro da responsabilidade tributária decorrente de seus atos, desde que tirem proveito pessoal da infração, contra as pessoas jurídicas e em detrimento do Fisco”.[10]
Quanto aos atos praticados pelos sócios com poderes de administração, Hugo de Brito Machado, muito bem expôs as irregularidades que geram a responsabilidade destes, veja-se:
“É importante notar-se que a responsabilidade dos sócios-gerentes, diretores e administradores de sociedades, nos termos do art. 135, III, do CTN, é por obrigações resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Poder-se-ia, assim, sustentar que a obrigação, pela qual respondem, há de ser resultante de atos irregularmente praticados. O próprio nascimento da obrigação tributária já teria de ser em decorrência de atos irregulares.”[11]
Complementando o entendimento de Hugo de Brito Machado, no que se refere aos requisitos para aplicação do art. 135 do CTN, temos como necessário transcrever as palavras de Misabel Abreu Machado Derzi:
“A aplicação do art.135 supõe assim:
1. a prática de ato ilícito, dolosamente, pelas pessoas mencionadas no dispositivo;
2. ato ilícito, como infração de lei, contrato social ou estatuto, normas que regem as relações entre contribuinte e terceiro-responsável, externamente à norma tributária básica ou matriz, da qual se origina o tributo;
3. a autuação tanto da norma básica (que disciplina a obrigação tributária em sentido restrito) quanto da norma secundária (constante no art. 135 e que determina a responsabilidade do terceiro, pela prática do ilícito).
A peculiaridade do art. 135 está em atos ilícitos ali mencionados, que geram a responsabilidade do terceiro que os pratica, são causa (embora externa) do nascimento da obrigação tributária, contraída em nome do contribuinte; mas contrariamente a seus interesses. São, assim, do ponto de vista temporal, antes concomitantes ao acontecimento do fato gerador da norma básica, que dá origem à obrigação. Por isso, o dispositivo menciona ‘obrigações resultantes de atos praticados com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatuto’.”[12]
Logo, não há que se falar que o simples inadimplemento do tributo, ou seja, sem a ocorrência de algum ilícito praticado pelo sócio-gerente, para configurar a hipótese de responsabilidade tributária.
Aliás, Hugo de Brito Machado sobre tal assunto assim já se manifestou:
Não se pode admitir que o não pagamento do tributo configure a infração de lei, capaz de ensejar tal responsabilidade, porque isto levará a suprimir-se a regra, fazendo prevalecer, em todos os casos, a exceção. O não cumprimento de uma obrigação tributária qualquer, e não apenas de uma obrigação tributária, provocaria a responsabilidade do diretor, gerente ou representante da pessoa jurídica de direito privado inadimplente. O que a lei estabelece como regra, isto é, a limitação da responsabilidade dos diretores ou administradores dessas pessoas jurídicas, não pode ser anulado por esse desmedido elastério dado à exceção.[13]
Dessa forma, podemos concluir que a responsabilidade disposta no art. 135 do CTN é subjetiva, eis que para sua ocorrência resta necessário a existência de provas da efetiva conduta dolosa.
Esse também é o entendimento jurisprudencial:
TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – REDIRECIONAMENTO – RESPONSABILIDADE SUBJETIVA DO SÓCIO-GERENTE – ART. 135 DO CTN.
1. É pacífico nesta Corte o entendimento acerca da responsabilidade subjetiva do sócio-gerente em relação aos débitos da sociedade. De acordo com o artigo 135 do CTN, a responsabilidade fiscal dos sócios restringe-se à prática de atos que configurem abuso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos da sociedade.
2. O sócio deve responder pelos débitos fiscais do período em que exerceu a administração da sociedade apenas se ficar provado que agiu com dolo ou fraude e exista prova de que a sociedade, em razão de dificuldade econômica decorrente desse ato, não pôde cumprir o débito fiscal. O mero inadimplemento tributário não enseja o redirecionamento da execução fiscal.
Embargos de divergência providos.
(EAg 494.887/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/04/2008, DJe 05/05/2008) (G.N.)
Ademais, deve ficar claro que não é todo sócio que deve responder pelo débito tributário, eis que a responsabilização prevista no art. 135 do CTN, aponta a necessidade de poderes de administração. Nessa linha, novamente, Hugo de Brito Machado:
Destaque-se desde logo que a simples condição de sócio não implica responsabilidade tributária. O que gera a responsabilidade, nos termos do art. 135, III, do CTN, é a condição de administrador de bens alheios. Por isto a lei fala em diretores, gerentes ou representantes. Não em sócios. Assim, se o sócio não é diretor, nem gerente, isto é, se não pratica os atos da administração da sociedade, responsabilidade não tem pelos tributos desta.”[14]
A jurisprudência segue o mesmo raciocínio:
EMENTA: “PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. SÓCIO. ART. 135, III, DO CTN. HIPÓTESE NÃO CONFIGURADA.
1.A agravada não detém a qualidade de sócia-gerente da sociedade executada, para o fim de indicá-la como co-responsável tributário, nem mesmo há indícios de que a recorrida teria incidido em qualquer das hipóteses previstos no artigo 135, inc. III, do Código Tributário Nacional. Precedente do STJ: REsp 751858/SC, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04.08.2005, DJ 22.08.2005 p. 159.
2.Não se pode atribuir responsabilidade tributária à sócia da sociedade executada pelos créditos exigidos, com fundamento no artigo 135, III, do CTN, sem que haja efetiva comprovação de que a recorrida estivesse investida de funções administrativas, e que, nessa condição, tivesse praticado atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatuto, a ensejar o redirecionamento da execução fiscal.
3.A agravante não trouxe argumentos que alterassem o quadro descrito acima.
4.Agravo interno conhecido e desprovido
(Tribunal Regional Federal da 2ª Região. Agravo interno em Agravo de Instrumento nº 2004.02.01.006703-7 – Relator Juiz Federal Convocado Rogério Tobias de Carvalho. Data do julgamento: 30/01/2007). (G.N.).”
Fora isso, o débito cobrado deve ter ligação direta com o administrador da sociedade, tendo em vista a necessidade de o ato praticado ter decorrido de excesso de poderes ou infração a lei, contrato social ou estatuto.
Até porque, quem orienta e da o rumo da sociedade é o administrador, motivo que somente este poderá praticar atos ilícitos e, consequentemente, ser responsabilizado.
Reforçando tal entendimento, transcreve-se os ensinamentos de Leonardo Nunes Marques:
“Por fim, é importante que seja frisado que não é todo e qualquer membro da sociedade que pode ser responsabilizado pelo cumprimento da obrigação tributária. Apenas o sócio-gerente, e não qualquer sócio, mesmo que majoritário. A redação da lei é clara e não comporta ampliações. Até porque apenas estes são capazes de praticar atos que fazem surgir a responsabilidade pelo pagamento do tributo, conforme se verá. O sócio-gerente é aquele responsável por direcionar os negócios da sociedade, levando-a a praticar os atos necessários ao alcance de seu objetivo social. Dessa forma, é justamente o sócio-gerente quem pode conduzir a empresa à prática dos atos infringentes à lei, decorrentes de abuso de poderes ou violadores do contrato social.”[15]
E, ainda, face a permissão concedida no novo Código Civil ao possibilitar a administração de sociedade limitada por terceiros não sócios, temos o entendimento de que a responsabilidade disposta no art. 135, III, do CTN, pode ser aplicada a estes também.
Outro ponto relevante para aplicação da responsabilidade disposta no art. 135, III, do CTN é a questão do aspecto temporal. Ou seja, as condutas praticadas pelas pessoas descritas no referido artigo devem ter sempre ligação com o período do débito.
Nessa linha, quanto a necessidade temporal para responsabilização, segue o entendimento jurisprudencial:
TRIBUTÁRIO - AGRAVO INTERNO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO - REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL - NÃO PROVIMENTO.
- Decisão monocrática desta Corte, ora agravada, reformando o entendimento do Juízo da Execução Fiscal e excluindo do pólo passivo Ledir Dias de Araújo.
- A documentação acostada aos autos comprova que, durante o período do débito (ano-base 1980 - fl. 18), o sócio em questão não possuía poderes de gerência, conforme assim o exige a norma do art. 135, III, do CTN (fls. 156/159 e 171/175).
- Agravo de instrumento tempestivo, já que os autos não se encontravam na Secretaria durante o transcurso do prazo recursal, o que foi comprovado nos autos.
-Recurso não provido.
(Tribunal Regional Federal da 2ª Região. Agravo de Instrumento nº 200402010034860 – Relator Des. Luiz Antônio Soares. Data do julgamento: 06/12/2006). (G.N.)
Enfim, diante de tudo que foi exposto, podemos concluir objetivamente que para a configuração da responsabilidade prevista no art. 135, III, do CTN, resta necessário a existência de poderes de administração, ocorrência de uma conduta abusiva e, por fim, ligação temporal destas com o débito.
Sendo assim, feita as considerações necessárias quanto a responsabilidade tributária dos sócios-administradores da sociedade limitada (terceiros), surge a necessidade do estudo art. 13 da lei nº 8.620/93, o qual gerou uma nova modalidade de responsabilização diante do inadimplemento dos créditos perante a seguridade social, conforme adiante será debatido.