Sumário: 1. Introdução. 2. Do redirecionamento; 2.1. Da responsabilidade do Administrador; 2.2. Da dissolução irregular da sociedade. 2.3. Responsabilidade na sucessão empresarial. 3. Situações excepcionais que inviabilizam o redirecionamento; 3.1. Falência e recuperação judicial da sociedade; 3.2. Inadimplemento tributário e ausência de bens penhoráveis. 4. Ônus da prova no redirecionamento; 4.1. Do responsável não inscrito na CDA; 4.2. Sócio/dirigente cujo nome consta da CDA, mas não na execução. 5. Contagem do prazo de prescrição intercorrente para redirecionamento da execução fiscal; 5.1. Controvérsia: início da contagem do prazo de redirecionamento na dissolução irregular da sociedade – constituição do crédito ou ocorrência do ilícito? 6. Conclusão.
1. Introdução
Esse fragmento de um estudo mais aprofundado trata do redirecionamento da execução fiscal para o terceiro responsável pela sociedade empresária, sendo necessário firmar de início que, pelo princípio da autonomia insculpido no artigo 1.024/CC [1], a pessoa jurídica possui patrimônio distinto do de seus sócios e/ou dirigentes, o que torna a invasão do seu patrimônio uma situação excepcional.
Na lição de RAMOS [2]:
... o princípio da autonomia patrimonial das pessoas jurídicas, consagrado no art. 1.024 do CC, constitui-se numa importantíssima ferramenta jurídica de incentivo ao empreendedorismo, na medida em que consagra a limitação de responsabilidade – a depender do tipo societário adotado – e, consequentemente, atua como importante redutor do risco empresarial.
(...)
No caso das sociedades empresárias, o que o Estado quer, ao permitir sua criação e consagrar regras de limitação da responsabilidade dos seus membros, é estimular o exercício de atividade econômica, sobretudo em função da adoção do regime capitalista de mercado pela Constituição da República.
A finalidade da separação dos patrimônios é incentivar a atividade econômica, sem causar nos membros da sociedade que a administram com boa fé e responsabilidade o temor da possível perda dos bens particulares por investida do Fisco.
Porém, nalgumas situações há uma quebra da separação de patrimônios, e é possível que o Fisco providencie o redirecionamento, para que a execução fiscal movida contra determinada sociedade recaia sobre a pessoa de um terceiro responsável.
2. Do redirecionamento
Redirecionamento é a medida tomada pelo Fisco, mediante o juízo da execução fiscal, que objetiva atingir os bens do sujeito passivo da obrigação tributária que inicialmente não foi indicado como parte na demanda.
Em regra, o sócio ou o dirigente não é responsável por obrigações da pessoa jurídica que integra, mas é possível que esse quadro seja alterado – o patrimônio do sócio, p. ex., pode ser alcançado com a desconsideração da personalidade jurídica. E para saber da responsabilidade de terceiros nas relações tributárias, é necessário trazer à baila os artigos 134, inciso VII, e 135, incisos I e III, do CTN:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
(...)
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. (grifei)
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. (grifei)
Inicialmente, destaca-se a atecnia do termo “solidariamente” do artigo 134/CTN, tendo em vista se tratar de subsidiariedade, conforme lembra PAULSEN [3]:
Ainda que o dispositivo disponha no sentido de que “respondem solidariamente”, o que poderia induzir à inexistência do benefício de ordem, a referência a caso de “impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte” assegura ao responsável que só poderá ser exigido após o contribuinte, subsidiariamente, com benefício de ordem. (grifei)
Então, pelo artigo 134, inciso VII, do CTN, com a liquidação da sociedade de pessoas, primeiro os bens da sociedade serão levados a efeito. Não satisfeito o crédito por impossibilidade de cumprimento da obrigação tributária, é possível adentrar o patrimônio do sócio, pois, nesse caso, sua responsabilidade é residual e subsidiária [4].
Para ALEXANDRE [5], a atribuição de responsabilidade às pessoas elencadas no rol “numerus clausus” do artigo 134/CTN requer observância dos seguintes requisitos: (i) o contribuinte não consegue cumprir a obrigação principal; e (ii) a ocorrência de ação ou omissão que resulte num ilícito imputável ao responsável. E ele continua:
Mesmo com a impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, somente haverá responsabilidade dos “terceiros” enumerados nas alíneas do art. 134 se estes tiverem participado ativamente da situação que configura fato gerador do tributo ou tenham indevidamente se omitido.
Uma coisa deve ser preliminarmente esclarecida: na sociedade de responsabilidade ilimitada não há diferenciação entre o sócio cotista e o sócio administrador.
Com efeito, considerando que o simples fato de pertencer ao quadro societário ou dirigir a empresa não é motivo suficiente para a imputação do revés do redirecionamento, deve ser feita a interpretação conjunta dos dispositivos.
Antes, porém, convém lembrar, ato comissivo/omissivo que implique liquidação indevida da sociedade de capital configura, minimamente, violação à lei, o que afronta o caput do artigo 135/CTN.
Ora, da combinação dos artigos 134-135/CTN exsurge que o sócio/dirigente atrai para si a responsabilidade de honrar o crédito tributário se definitivamente comprovada a prática de atos comissivos/omissivos que configurem excesso de poderes; ou infração à lei, estatuto ou contrato social; ou, ainda, se houve dissolução irregular da sociedade, o que gera a presunção da prática de atos abusivos ou ilegais, e implica violação à lei societária.
É essa a orientação do STJ quanto à possibilidade de redirecionar a execução fiscal, extraída de julgado que seguiu o rito dos recursos repetitivos [6]:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO PARA O SÓCIO-GERENTE. MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA N.º 07/STJ. ARTIGO 543-C, DO CPC. RESOLUÇÃO STJ 8/2008. ARTIGO 557, DO CPC. APLICAÇÃO.
1. O redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. Precedentes: RESP n.º 738.513/SC, deste relator, DJ de 18.10.2005; REsp n.º 513.912/MG, DJ de 01/08/2005; REsp n.º 704.502/RS, DJ de 02/05/2005; EREsp n.º 422.732/RS, DJ de 09/05/2005; e AgRg nos EREsp n.º 471.107/MG, deste relator, DJ de 25/10/2004.
(...)
6. À luz da novel metodologia legal, publicado o acórdão do julgamento do recurso especial, submetido ao regime previsto no artigo 543-C, do CPC, os demais recursos já distribuídos, fundados em idêntica controvérsia, deverão ser julgados pelo relator, nos termos do artigo 557, do CPC (artigo 5º, I, da Res. STJ 8/2008).
7. Agravo regimental desprovido. (grifei)
Aliás, em relação às hipóteses de responsabilidade destacadas, há julgado do STJ que defende ser subsidiária, e não pessoal, aquela descrita no artigo 135/CTN [7]:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. DISPENSA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. TRIBUTO NÃO PAGO PELA SOCIEDADE.
(...)
2. É igualmente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no art. 135 do CTN. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa (EREsp 374.139/RS, 1ª Seção, DJ de 28.02.2005).
3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08. (grifei)
Em verdade, nas hipóteses do artigo 135, incisos I e III, do CTN, serão pessoalmente responsáveis os gestores de sociedade de pessoas ou de capital, e não apenas de pessoas, como no caso do artigo 134, inciso VII, do CTN.
Quanto à responsabilidade do sócio administrador, é bom consignar, ele responde por ser administrador, e não por compor o quadro societário da empresa [8]:
EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. DIRETORES. NÃO APURAÇÃO DE ATO ILÍCITO. RESPONSABILIDADE INEXISTENTE.
I - Não se pode atribuir a responsabilidade substitutiva para sócios, diretores ou gerentes, prevista no art. 135, III, do CTN, sem que seja antes apurada a prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
II - Não ocorre a substituição tributária pela simples circunstância de a sociedade achar-se em débito para com o fisco.
III - Não é responsável tributário pelas dívidas da sociedade o sócio-gerente que transferiu regularmente suas cotas a terceiros, continuando, com estes, a empresa.
IV - A responsabilidade tributária solidária prevista nos Artigos 134 e 135, III alcança o sócio-gerente que liquidou irregularmente a sociedade limitada. O sócio-gerente responde por ser gerente, não por ser sócio. Ele responde, não pela circunstância de a sociedade estar em débito, mas por haver dissolvido irregularmente a pessoa jurídica. (grifei)
Não se pode desconsiderar, entretanto, que o sócio não administrador também será responsável se contribuiu para a prática de algum ilícito, como será visto adiante.
Por fim, a atuação lesiva deve ser intencional, pois a responsabilidade, nos casos dos artigos 134-135/CTN, não é objetiva, mas subjetiva.
2.1. Da responsabilidade do administrador
Em regra, a execução fiscal não é redirecionada ao sócio não administrador. Como ele não exerce função diretiva, não poderia ser responsável por irregularidades previstas nas hipóteses autorizadoras. Então, só será responsável se tiver envolvido com ilícito que resulte na dissolução irregular da sociedade; ou tenha atuado com excesso/usurpação de poder; ou infringido lei, estatuto ou contrato social.
Mas, para quem dirige a sociedade, a situação é distinta; e em certas circunstâncias seu patrimônio responde pelo inadimplemento tributário, embora o STJ entenda que a responsabilidade do sócio/dirigente da empresa “não é ilimitada, eis que não alcança os créditos cujos fatos geradores são anteriores ao ingresso do sócio na sociedade” [9].
Em decorrência, a Corte Superior adotou a posição de que, independentemente da dissolução irregular da sociedade, apenas o administrador à época do fato gerador responde pelo crédito tributário. Tal entendimento desconsidera o ilícito posterior [10]:
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 544 E 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. ART. 135 DO CTN. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA EMPRESA VERIFICADA. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE À ÉPOCA DOS FATOS GERADORES. SÚMULA 7/STJ.
1. O redirecionamento da execução fiscal e seus consectários legais para o sócio-gerente da empresa somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. Precedentes: RESP n.º 738.513/SC, deste relator, DJ de 18.10.2005; REsp n.º 513.912/MG, DJ de 01/08/2005; REsp n.º 704.502/RS, DJ de 02/05/2005; EREsp n.º 422.732/RS, DJ de 09/05/2005; e AgRg nos EREsp n.º 471.107/MG, deste relator, DJ de 25/10/2004.
2. Ademais, verificada a dissolução irregular da empresa, o redirecionamento da execução fiscal é possível contra o sócio-gerente da sociedade à época do fato gerador. Precedente da 2.ª Turma: AgRg no Ag 1.105.993/RJ, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, julgado em 18/08/2009, DJe 10/09/2009.
3. In casu, a Corte de origem assentou que "Na espécie, a execução fiscal refere-se a tributo com fato gerador ocorrido em 30.10.91, sendo que restou documentalmente comprovado que o aludido sócio ingressou na diretoria da empresa somente em 15.02.93 (f. 181), ou seja, muito após a incidência do tributo. (...) Como se observa, não se negou a responsabilidade tributária do administrador em caso de dissolução irregular, mas apenas restou destacada a necessidade de que o fato gerador, em tal situação, tenha ocorrido à época da respectiva gestão, de modo a vincular o não-recolhimento com a atuação pessoal do sócio, em conformidade com a jurisprudência firmada nos precedentes adotados" (fls. 308/309).
4. Consectariamente, infirmar referida conclusão implicaria sindicar matéria fática, interditada ao Egrégio STJ por força do óbice contido no enunciado n.º 7 da Súmula desta Corte. Precedentes: AgRg no Ag 706882/SC; DJ de 05.12.2005; AgRg no Ag 704648/RS; DJ de 14.11.2005; AgRg no REsp n.º 643.237/AL, DJ de 08/11/2004; REsp n.º 505.633/SC, DJ de 16/08/2004; AgRg no AG n.º 570.378/PR, DJ de 09/08/2004.
5. Agravo regimental desprovido. (grifei)
Ao que parece, sem se preocuparem com a dissolução irregular, queriam os magistrados punir o responsável pelo endividamento da empresa que depois repassou suas cotas a “empresário” sem bens passíveis de constrição – o “laranja”. Com isso, isentou-se de responsabilidade o novo administrador que não obrou pelo não recolhimento do tributo e cujo nome não poderia constar da CDA já formada.
Nesse diapasão, a responsabilidade desse sócio que contribuiu para a dissolução irregular da sociedade, para fins de redirecionamento, não alcançaria os créditos tributários com fatos geradores anteriores ao seu ingresso no quadro societário [11]:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE. FATO GERADOR ANTERIOR AO INGRESSO DO SÓCIO NA SOCIEDADE. REDIRECIONAMENTO. INCABIMENTO. AGRAVO IMPROVIDO.
1. A responsabilidade do sócio, que autoriza o redirecionamento da execução fiscal, ante a dissolução irregular da empresa, não alcança os créditos tributários cujos fatos geradores precedem o seu ingresso na sociedade, como é próprio da responsabilidade meramente objetiva. Precedentes de ambas as Turmas da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça.
2. Agravo regimental improvido. (grifei)
Acontece que, à mesma época, o STJ adotou outra orientação: para o redirecionamento, não bastaria o responsável dirigir a empresa à época de sua dissolução irregular. Era necessário também ser dirigente à época do inadimplemento do crédito tributário, e, com isso, de forma deliberada, ter deixado de honrar o pagamento do tributo e, ainda, optado pela irregular dissolução da sociedade [12]:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DECLARATÓRIOS NOS EMBARGOS DECLARATÓRIOS NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. PRETENDIDO REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL FUNDADO NA DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. SÓCIO QUE NÃO DETINHA PODER DE GERÊNCIA À ÉPOCA DA DISSOLUÇÃO IRREGULAR. PRETENSÃO EM DESCONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE DO STJ. REJEIÇÃO DOS EMBARGOS DECLARATÓRIOS.
1. A controvérsia consiste em saber se cabe, na hipótese de dissolução irregular da sociedade, o redirecionamento da execução fiscal contra os sócios cujos nomes constam da Certidão de Dívida Ativa, ainda que não exerçam poder de gerência à época da dissolução irregular.
2. Consoante decidiu com acerto o Juiz Federal da primeira instância, o pedido de redirecionamento da execução fiscal, quando fundado na dissolução irregular da sociedade executada, pressupõe a permanência de determinado sócio na administração da empresa no momento da ocorrência dessa dissolução, que é, afinal, o fato que desencadeia a responsabilidade pessoal do administrador. Ainda, embora seja necessário demonstrar quem ocupava o posto de gerente no momento da dissolução, é necessário, antes, que aquele responsável pela dissolução tenha sido também, simultaneamente, o detentor da gerência na oportunidade do vencimento do tributo. É que só se dirá responsável o sócio que, tendo poderes para tanto, não pagou o tributo (daí exigir-se seja demonstrada a detenção de gerência no momento do vencimento do débito) e que, ademais, conscientemente optou pela irregular dissolução da sociedade (por isso, também exigível a prova da permanência no momento da dissolução irregular).
3. O Tribunal de origem, ao manter a negativa de seguimento do agravo de instrumento do INSS, deixou consignada a ausência de indícios de que o sócio tenha agido com fraude ou com excesso de poderes, visto que houve, após sua retirada, conforme alteração contratual acostada aos autos, a continuidade da pessoa jurídica. Em assim decidindo, a Turma Regional não contrariou os arts. 135, III, e 202, I, do Código Tributário Nacional, e 2º, § 5º, I, e 3º, da Lei 6.830/80, tampouco divergiu da jurisprudência dominante do Superior Tribunal de Justiça.
4. Embargos declaratórios rejeitados. (grifei)
Adiante, ajustando sua orientação, a 1ª Seção/STJ acolheu embargos divergentes opostos no AgRg no Ag 1.105.993/RJ, que embasou o AgRg no Ag 1.173.644/SP (nota nº 10), e passou a considerar que o fato de estar na função diretiva à época do inadimplemento tributário não autoriza o redirecionamento. Isso porque, se as cotas foram regularmente transferidas ao novo administrador, o mero inadimplemento dos tributos à época em que dirigia a empresa não é apto a ensejar o redirecionamento, e a dissolução irregular posterior não é obra sua [13]:
EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. ARTIGO 135 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE POSTERIOR À RETIRADA DO SÓCIO-GERENTE. INCABIMENTO.
1. O redirecionamento da execução fiscal, na hipótese de dissolução irregular da sociedade, pressupõe a permanência do sócio na administração da empresa ao tempo da ocorrência da dissolução.
2. Precedentes de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção.
3. Embargos de divergência acolhidos. (grifei)
A ementa é confusa e parece remeter à orientação anteriormente destacada, o que requer uma análise mais detida da íntegra do acórdão, pois é do voto condutor, acolhido à unanimidade, que é retirado o pensamento acima descrito.
Com efeito, o Ministro HAMILTON CARVALHIDO, baseado em julgado da 1ª Turma que seguiu o rito dos recursos repetitivos (AgRg no Ag 1.265.124/SP), defendeu que a transferência regular das cotas para terceiros que dão continuidade à empresa isenta o antigo administrador de prática de ilícito e, em consequência, de ser responsabilizado por débitos da sociedade que deixou de ser membro [14].
Mais: com base no REsp 1.101.728/SP (nota nº 7), da 1ª Seção, que também seguiu o rito do artigo 543-C/CPC, consignou que o mero inadimplemento não é motivo suficiente para promover o redirecionamento. Então, se houve transferência regular das cotas; se a responsabilidade surge da prática do ilícito; e se a sociedade continuou funcionando normalmente, o sócio retirante deixou de ser responsável, e, nesses casos, para recolher a responsabilidade, deve-se mirar a dissolução irregular:
De início, registro que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do julgamento do AgRg no Ag nº 1.265.124/SP, submetido ao regime do artigo 543-C do Código de Processo Civil, da relatoria do Ministro Luiz Fux, DJe 25/05/2010, reafirmou o entendimento jurisprudencial no sentido de que o redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. (...)
Posto isso, ao que se tem dos autos, o acórdão embargado decidiu que, por ter havido a dissolução irregular da sociedade, impõe-se o redirecionamento da execução fiscal contra o sócio-gerente à época do fato gerador, desimportando se, ao tempo da dissolução irregular, o mencionado sócio-gerente ainda exercia essa função.
Ocorre, porém, que julgando o REsp nº 1.101.728/SP, também submetido ao regime do artigo 543-C do Código de Processo Civil, da relatoria do Ministro Teori Albino Zavascki, DJe 23/3/2009, a Primeira Seção referendou o posicionamento, já reiteradamente adotado, no sentido de que a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no artigo 135 do Código Tributário Nacional. (...)
Desse modo, não constituindo a mera falta de pagamento do tributo fato que acarreta, por si só, a responsabilidade do sócio e restando incontroverso no acórdão embargado que, à época da dissolução irregular da sociedade, o ora embargante não figurava como sócio-gerente, é incabível o redirecionamento do executivo fiscal contra ex-sócio tão somente porque era gerente ao tempo do fato gerador, se ele já não o era quando da dissolução irregular.
É que a responsabilidade pessoal do administrador em casos tais não decorre da ausência de pagamento do débito per si, mas da própria dissolução irregular, que não se lhe pode imputar.
Buscou-se salvaguardar o sócio/dirigente que se retirou de uma empresa saudável e a repassou a quem a dissolveu irregularmente em momento posterior.
Posteriormente, evoluindo o pensamento, os ministros entenderam que a simples dissolução irregular da sociedade é suficiente para redirecionar a execução fiscal àquele que atualmente exerce função diretiva se o nome do ex-sócio não consta da CDA. No caso, os administradores responsáveis à época do fato gerador que se retiraram da sociedade só serão alcançados se demonstrada sua atuação ilícita [15]:
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. REDIRECIONAMENTO. SÓCIO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE EXCESSO DE PODERES, INFRAÇÃO À LEI OU CONTRA O ESTATUTO À ÉPOCA DO FATO GERADOR. IMPOSSIBILIDADE. VERIFICAÇÃO. SÚMULA 7/STJ.
1. "A presunção de dissolução irregular da sociedade empresária, conquanto fato autorizador do redirecionamento da execução fiscal à luz do preceitua a Súmula n. 435 do STJ, não serve para alcançar ex-sócios, que não mais compunham o quadro social à época da dissolução irregular e que não constam como co-responsáveis da certidão de dívida ativa, salvo se comprovada sua responsabilidade, à época do fato gerador do débito exequendo, decorrente de excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, conforme dispõe o art. 135 do CTN. Precedentes: EREsp 100.739/SP, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Seção, DJ 28/02/2000; EAg 1.105.993/RJ, Rel. Ministro Hamilton Carvalhido, Primeira Seção, DJe 01/02/2011; REsp 824.503/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe de 13.8.2008; REsp 728.461/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJ 19/12/2005" (AgRg no Ag 1.346.462/RJ, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 24/05/2011).
2. In casu, o Tribunal de origem consignou de forma expressa que: "quanto aos ex-sócios, ante o tempo decorrido, somado ao fato de que não mais integravam a sociedade como também em razão da agravante não ter trazido indícios de que à época do fato gerador da obrigação tributária agiram com excesso de poderes ou infração de lei, entendo incabível a inclusão no pólo passivo da execução fiscal."
3. Para rever os fundamentos do Tribunal a quo é necessário o reexame do conjunto fático-probatório, o que não é possível em sede de recurso especial. Incidência da Súmula n. 7/STJ.
4. Agravo regimental improvido. (grifei)
Esse julgado sedimentou a posição anterior, atribuindo responsabilidade ao administrador que não observou as regras específicas para a regular dissolução da sociedade, causando insegurança aos seus credores.
Do que se vê da orientação do STJ quanto ao redirecionamento da execução fiscal pelos excertos colacionados, ora responde o sócio/dirigente à época do fato gerador, ora aquele responsável à época da dissolução irregular da sociedade, ora, ainda, o responsável no momento do inadimplemento e também da dissolução irregular.
Todavia, embora a jurisprudência pareça contraditória, segue no sentido de que para apurar o responsável deve ser analisado quem atuou ilicitamente no momento do fato gerador, do inadimplemento ou da dissolução irregular da sociedade. Ao mesmo tempo, também é importante verificar se seu nome constava ou não da CDA, situação que define a quem cabe o ônus da prova (Fisco ou responsável).
Por fim, entendam-se os três momentos tratados no tópico acima: (i) época do fato gerador é o momento em que nasce a obrigação de pagar o tributo. Pode estar ou não relacionado a uma ação/omissão maliciosa, fraudulenta, com vistas a ludibriar o Fisco através de uma empresa de fachada montada com essa finalidade; (ii) época do inadimplemento é o momento em que o tributo deveria ser recolhido, mas não foi. Pode decorrer de atuação ilícita ou não do contribuinte/responsável; (iii) época da dissolução irregular é o momento em que o administrador infringe a lei, deixando de observar o processo adequado de extinção da empresa.
2.2. Da dissolução irregular da sociedade
Na lição de COELHO, ocorre a dissolução irregular (ou dissolução de fato) quando “Os sócios, em vez de observarem o procedimento extintivo previsto em lei, limitam-se a vender precipitadamente o acervo, a encerrar as atividades e se dispersarem. Comportamento de todo irregular, que o comércio conhece, amargamente, por ‘golpe na praça’” [16].
Entendida a dissolução irregular da sociedade, e lembrando que é causa de redirecionamento, salienta-se que, segundo precedentes do STJ, a não localização da empresa no endereço fiscal gera presunção “iuris tantum” dessa irregularidade [17]:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO. REQUISITOS PRESENTES. SÚMULA 435/STJ. ÔNUS DA PROVA.
1. A certidão do oficial de justiça que atestou o encerramento das atividades no endereço fiscal é indício de dissolução irregular apto a ensejar o redirecionamento da execução fiscal. Exegese da Súmula 435 do STJ. Precedentes.
2. A jurisprudência adotada por esta Corte esposa o mesmo sentido, de que a não localização da empresa no endereço fornecido como domicílio fiscal gera presunção iuris tantum de dissolução irregular. Assim, é possível a responsabilização do sócio-gerente a quem caberá o ônus de provar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder... (grifei)
Mas, essa orientação não é pacífica. Em vários julgados, a 1ª Turma/STJ defendeu que a simples certidão do oficial de justiça informando que não encontrou a empresa em seu domicílio fiscal, afastada de outros elementos, não é idônea para autorizar o imediato redirecionamento da execução fiscal [18]:
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO CONTRA O SÓCIO. INFRAÇÃO AO ART. 135 DO CTN NÃO COMPROVADA. DESCONSIDERAÇÃO DA PERSONALIDADE JURÍDICA. FALTA DE PRESSUPOSTOS. RECURSO REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA: RESP.1.101.728/SP, REL. MIN. TEORI ALBINO ZAVASCKI (DJe 23.03.2009). AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO BASTANTE DE DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE. CERTIFICAÇÃO DO OFICIAL DE JUSTIÇA DE QUE A EMPRESA NÃO FUNCIONA NO LOCAL INDICADO NOS REGISTROS FISCAIS QUE, À MINGUA DE OUTROS ELEMENTOS INDICIÁRIOS, É INSUFICIENTE PARA O PRONTO REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL CONTRA OS GESTORES. INADMISSIBILIDADE DA INVERSÃO DO ÔNUS PROBATÓRIO. SÚMULA 7/STJ. AGRAVO REGIMENTAL DO ESTADO DE GOIÁS DESPROVIDO.
1. A Súmula 435 do STJ diz que se presume dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal contra o sócio-gerente; todavia, a inteligência que se deve ter desse enunciado é de que a não localização da empresa no endereço fiscal é indício de sua dissolução irregular, mas, por si só e independente de qualquer outro elemento, é insuficiente para o pronto redirecionamento da execução fiscal, que depende de prévia apuração das razões pelas quais tal fato ocorreu, bem como da comprovação do elemento subjetivo na conduta ilícita do sócio.
2. Como a declaração de dissolução irregular importa no reconhecimento de uma infração, é inadmissível essa conclusão sem prévio procedimento de sua apuração. A prova do ato infracional compete a quem alega a sua ocorrência, no caso, ao credor (Fazenda Pública) que requer o redirecionamento. A inversão do ônus probandi só deve ser feita nos casos em que a lei a admite expressamente e, ainda assim, em hipóteses excepcionais.
3. Esta Corte Superior por ocasião do julgamento do REsp. 1.101.728/SP, representativo de controvérsia, da relatoria do Ministro TEORI ZAVASCKI (DJe 23.03.2009), firmou o entendimento de que o redirecionamento da execução fiscal contra o sócio-gerente da empresa somente é cabível quando comprovado que ele agiu com excesso de poderes, infração à lei ou ao estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da sociedade. Na hipótese, rever o entendimento perfilhado pelo acórdão recorrido esbarra no óbice da Súmula 7/STJ... (grifei)
Considerou-se que a apuração do ilícito escorada apenas em certidão emitida por oficial de justiça não observa o procedimento adequado para embasar a dissolução irregular da sociedade, havendo ofensa ao devido processo legal.
Só que, a 1ª Seção/STJ, julgando embargos de divergência onde foram colocadas em xeque as duas teses acima, exarou a seguinte decisão [19]:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DE OFICIAL DE JUSTIÇA. PRESUNÇÃO DE DISSOLUÇÃO IRREGULAR. REDIRECIONAMENTO. POSSIBILIDADE. ACÓRDÃO EMBARGADO EM SINTONIA COM A RECENTE JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE SOBRE O TEMA. ARESTO APONTADO COMO PARADIGMA QUE REPRESENTA ENTENDIMENTO ISOLADO. APLICAÇÃO DA SÚMULA 168/STJ.
1. Acórdão embargado que adota a tese segundo a qual a certidão do oficial de justiça que atesta o não funcionamento da empresa no seu domicilio fiscal faz presumir sua dissolução irregular e, portanto, permite o redirecionamento da execução fiscal aos sócios, nos termos da Súmula 435/STJ.
2. Constatado que o entendimento consignado pelo acórdão embargado observou a atual orientação jurisprudencial de ambas as Turmas de compõem a Primeira Seção sobre a matéria, aplica-se, na espécie, a Súmula 168/STJ: "Não cabem embargos de divergência, quando a jurisprudência do Tribunal se firmou no mesmo sentido do acórdão embargado".
3. Agravo regimental não provido. (grifei)
Contra a tese do AgRg no REsp 1.339.995/BA (nota nº 17), foi apontada como paradigma decisão monocrática do Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, da 1ª Turma, no REsp 1.268.993/DF (mantida em agravo regimental – ver nota nº 18), segundo a qual o redirecionamento requer outros elementos além da não localização da sociedade. E ao julgar os embargos de divergência, o relator, Ministro BENEDITO GONÇALVES, em fundamento simplório, destacou que o paradigma apontado cuida de posição isolada, e embasou seu voto na Súmula nº 168/STJ [20].
Porém, equivocadamente, o julgador desconsiderou decisões colegiadas (vide nota nº 18), e não monocráticas, da 1ª Turma/STJ, que ele próprio compõe, exaradas após a edição da Súmula nº 435/STJ [21], e que confirmam o “entendimento isolado”.
Não obstante, a conclusão de que basta a prova indiciária vai se firmando majoritária na Corte Superior, apesar das decisões dissidentes apontadas.
2.3. Responsabilidade na sucessão empresarial
Pelo artigo 132/CTN [22], na sucessão empresarial por fusão, incorporação, transformação ou cisão, a sociedade sucessora é responsável solidária inclusive pelas multas moratórias e punitivas que integram o passivo da sucedida, que é contribuinte, pois a cobrança não pode ser cingida, mormente se a sociedade sucedida é extinta, e se aplica, inclusive, no caso de algum sócio ou seu espólio, extinta a sociedade, continuar explorando a atividade. Esse também é o entendimento do STJ [23]:
EMBARGOS DECLARATÓRIOS EM RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÃO. SUCESSÃO DE EMPRESAS (INCORPORAÇÃO). ICMS. BASE DE CÁLCULO. VALOR DA OPERAÇÃO MERCANTIL. EXCLUSÃO DE MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO DESDE QUE INCONDICIONAL. MATÉRIA DECIDIDA PELA 1a. SEÇÃO, NO RESP. 1.111.156/SP, REL. MIN. HUMBERTO MARTINS, DJE 22.10.2009, SOB O REGIME DO ART. 543-C DO CPC. ASSERTIVA DO ACÓRDÃO RECORRIDO DE QUE NÃO FICOU COMPROVADA ESSA INCONDICIONALIDADE, NA HIPÓTESE DOS AUTOS. AUSÊNCIA DE OMISSÃO, CONTRADIÇÃO OU OBSCURIDADE. PRETENSÃO DE ALTERAÇÃO DO JULGADO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO REJEITADOS.
(...)
3. Quanto ao pedido de exclusão da base de cálculo do ICMS das mercadorias dadas em bonificação, restou assentado pelo acórdão recorrido, consoante trecho transcrito no aresto ora embargado, que somente os descontos incondicionais estão livres de integrar a base de cálculo do imposto, e que a empresa não fez qualquer prova de que as bonificações concedidas foram dadas dessa forma, ou seja, sem vinculação a qualquer tipo de condição; esse entendimento não diverge daquele assentado em inúmeros julgados desta Corte.
4. Tanto o tributo quanto as multas a ele associadas pelo descumprimento da obrigação principal fazem parte do patrimônio (direitos e obrigações) da empresa incorporada que se transfere ao incorporador, de modo que não pode ser cingida a sua cobrança, até porque a sociedade incorporada deixa de ostentar personalidade jurídica.
5. O que importa é a identificação do momento da ocorrência do fato gerador, que faz surgir a obrigação tributária, e do ato ou fato originador da sucessão, sendo desinfluente, como restou assentado no aresto embargado, que esse crédito já esteja formalizado por meio de lançamento tributário, que apenas o materializa... (grifei)
Já nos termos do artigo 133/CTN [24], ressalvadas algumas exceções, como a falência (§1º), é integral a responsabilidade do sucessor da atividade empresarial em decorrência da aquisição do fundo de comércio ou do estabelecimento comercial quando o alienante cessa a exploração dessa atividade (inciso I).
De outro lado, a responsabilidade do sucessor será subsidiária se o alienante de fundo de comércio ou estabelecimento continua exercendo o comércio, indústria ou atividade, ou volta a fazê-lo em até seis meses (inciso II).
Merece destaque a divergência doutrinária sobre a responsabilidade integral trazida pelo artigo 133, inciso I, do CTN. Para uns, é solidária, para outros, exclusiva.
MACHADO entende se tratar de responsabilidade solidária [25]:
6.3 Continuação da atividade
... o art. 133, I, enseja a questão de saber se o alienante continua vinculado à obrigação tributária. A regra legal diz apenas que o adquirente responde “integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade”. Quem diz integralmente não está dizendo exclusivamente. Pode ocorrer que o adquirente, em virtude de débitos trabalhistas ou mesmo de outros débitos tributários, não tenha condições de fazer o pagamento. Seu patrimônio pode ser insuficiente para garantir o pagamento da dívida tributária que assumiu com a aquisição. O alienante, mesmo havendo cessado a respectiva exploração, continua responsável. (grifos no original)
Divergindo dessa orientação, após expor sobre o que foi debatido nesse tópico, ensina ALEXANDRE que [26]:
... pode-se afirmar que a premissa fundamental é a de que a sucessão empresarial gera sucessão tributária.
(...)
O art. 132 do CTN afirma que a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação [ou cisão] de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas [ou cindidas].
(...)
O parágrafo único do art. 132 do CTN afirma que as regras estipuladas para os casos de fusão, incorporação e transformação aplicam-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Pela literalidade do dispositivo, percebe-se que somente subsistirá responsabilidade caso algum dos sócios remanescentes (ou seu espólio) continue a exploração da mesma atividade a que se dedicava a sociedade extinta.
(...)
Dispõe o art. 133 do CTN:
(...)
O dispositivo trata da hipótese de alienação de um conjunto de bens materiais (imóvel, mercadorias) ou imateriais (ponto) de uma pessoa jurídica ou empresa individual para outra. Não é a própria empresa que é alienada, mas apenas o conjunto de bens. Tem-se entendido que a alienação apenas da razão social não gera a sucessão tributária prevista no dispositivo.
(...)
Se a empresa que alienou o fundo ou estabelecimento cessou a exploração do comércio, indústria ou atividade... [a] manifestação de riqueza passa a ser exclusiva da adquirente, que responde integralmente pelos citados tributos.
Quando a alienante continua a exploração de atividade econômica, ainda é possível cobrar-lhe os tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento alienado... Somente se for infrutífera a cobrança realizada à alienante (contribuinte), é que o Fisco pode redirecionar sua pretensão contra a adquirente... Tem-se, portanto, um caso de responsabilidade subsidiária do adquirente...
(...)
Três pontos merecem atenção especial com relação à regra ora estudada.
Em primeiro lugar, ao contrário da regra do art. 132, parágrafo único, do CTN, a sujeição passiva do alienante existe independentemente da atividade que o mesmo continua a explorar, podendo esta ocorrer em qualquer ramo de comércio, indústria ou profissão. (grifos no original)
Para o autor, a alienação do fundo ou do estabelecimento, aliada ao encerramento da exploração do comércio, indústria ou atividade, retira a responsabilidade do alienante. Entretanto, argumenta que se houver exploração de qualquer que seja a atividade (mesmo estranha à anterior), sua responsabilidade subsistirá.
Observe-se, porém, que o STJ considerou, nas hipóteses dos artigos 132 e 133/CTN, que o sucedido permanece responsável por créditos tributários formados à época em que era sócio/dirigente da empresa [27]:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL EM EMBARGOS À EXECUÇÃO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SUCESSOR EMPRESARIAL POR INFRAÇÕES DO SUCEDIDO. ARTIGO 133 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. PRECEDENTES.
1. Em interpretação ao disposto no art. 133 do CTN, o STJ tem entendido que a responsabilidade tributária dos sucessores estende-se às multas impostas ao sucedido, sejam de natureza moratória ou punitiva, pois integram o patrimônio jurídico-material da sociedade empresarial sucedida.
2. “Os arts. 132 e 133, do CTN, impõem ao sucessor a responsabilidade integral, tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de caráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes da sucessão se incorpora ao patrimônio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hipótese, o sucedido permanece como responsável. É devida, pois, a multa, sem se fazer distinção se é de caráter moratório ou punitivo; é ela imposição decorrente do não-pagamento do tributo na época do vencimento” (REsp n. 592.007/RS, Rel. Min. José Delgado, DJ de 22/3/2004). 2. Recurso especial provido. (grifei)
Entretanto, recentemente, a 1ª Turma/STJ decidiu que se a transferência de cotas se deu de forma regular e, ao se retirar da sociedade, o alienante deixou de explorar comércio, indústria ou atividade, dina que seu nome conste da CDA, deverá ser excluído, e o sucessor será integralmente responsável pelas dívidas da empresa [28]:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. RETIRADA DO SÓCIO DA SOCIEDADE. ALIENAÇÃO DA COTA-PARTE. ART. 133 DO CTN. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE PELAS DÍVIDAS DA SOCIEDADE. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL. SÓCIO-GERENTE. ART. 135 DO CTN. NÃO COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS. EMBARGOS DE CARLOS HENRIQUE DANTAS ROCHA ACOLHIDOS, COM EFEITOS INFRINGENTES. EMBARGOS DO DISTRITO FEDERAL PARCIALMENTE ACOLHIDOS.
1. Nos termos da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, havendo sucessão, nos termos do art. 133, I, do CTN, fica o cessionário responsável integralmente pelas dívidas da sociedade, devendo ser excluído da CDA o nome do sócio-gerente que se retirou da sociedade.
2. Quanto ao período em que o sócio ainda exercia a gerência da sociedade, apesar de seu nome constar da CDA, entendeu o Tribunal de origem não haver provas de que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, o que afasta sua responsabilidade subsidiária.
3. Embargos de declaração opostos por CARLOS HENRIQUE DANTAS ROCHA acolhidos, com efeitos infringentes, para afastar sua responsabilidade pelas dívidas da sociedade, anteriores a 2006.
Embargos de declaração opostos pelo Distrito Federal parcialmente acolhidos tão somente para afastar a contradição apontada, quanto à responsabilidade do sócio pelas dívidas da sociedade anteriores a 2006. (grifei)
Tal posição é coerente com a orientação da Corte Superior no sentido de que aquele que transfere suas cotas com boa-fé não pode ser responsabilizado se não provada sua atuação ilícita – a má fé deve ser demonstrada, enquanto a boa-fé é presumida.
Finalmente, é imperioso comprovar a sucessão empresarial para aplicar a responsabilidade integral dos artigos 132-133/CTN. Em caso de admissão de novos sócios, se não houve ou não foi provada a sucessão, não será admitida a responsabilização daquele que não integrava o quadro societário à época do fato gerador [29]:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. SOCIEDADE EMPRESÁRIA EXECUTADA DISSOLVIDA IRREGULARMENTE, POR PRESUNÇÃO. RESPONSABILIZAÇÃO DE SÓCIOS QUE NÃO INTEGRAVAM O QUADRO SOCIETÁRIO À ÉPOCA DO FATO GERADOR. IMPOSSIBILIDADE. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS DO ART. 135, III, DO CTN.
1. Caso em que se discute a responsabilidade tributária de sócios por dívida fiscal constituída em época que não integravam o quadro societário da sociedade empresária executada, considerada pelo acórdão recorrido, por presunção, irregularmente dissolvida.
2. Agravo regimental no qual se sustenta: (i) inaplicabilidade da Súmula n. 7 do STJ ao caso; e (ii) que a dissolução irregular da sociedade empresária executada enseja a responsabilidade dos sócios, mesmo que venham a integrar o quadro societário após a constituição da dívida executada.
3. No caso, o acórdão recorrido não consignou que houve a sucessão empresarial, mas tão somente que duas novas sócias foram admitidas no quadro social da sociedade empresária. Nesse contexto, não há como inferir violação ao art. 133 do CTN, pois para se chegar à conclusão de que houve a sucessão empresarial necessário seria o reexame do conjunto fático-probatório, o que, em sede de recurso especial, não é possível, à luz do entendimento sedimentado na Súmula n. 7 do STJ.
4. “O pedido de redirecionamento da execução fiscal, quando fundado na dissolução irregular da sociedade executada, pressupõe a permanência de determinado sócio na administração da empresa no momento da ocorrência dessa dissolução, que é, afinal, o fato que desencadeia a responsabilidade pessoal do administrador. Ainda, embora seja necessário demonstrar quem ocupava o posto de gerente no momento da dissolução, é necessário, antes, que aquele responsável pela dissolução tenha sido também, simultaneamente, o detentor da gerência na oportunidade do vencimento do tributo. É que só se dirá responsável o sócio que, tendo poderes para tanto, não pagou o tributo (daí exigir-se seja demonstrada a detenção de gerência no momento do vencimento do débito) e que, ademais, conscientemente, optou pela irregular dissolução da sociedade (por isso, também exigível a prova da permanência no momento da dissolução irregular)” (EDcl nos EDcl no AgRg no REsp 1.009.997/SC, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 2/4/2009, DJe 4/5/2009) (grifei)