RESUMO: Este artigo tem como objetivo expor o entendimento doutrinário e jurisprudencial acerca da responsabilidade tributária de terceiros com poderes de gestão nos casos de dissolução irregular de empresa. Evidencia-se a possibilidade de responsabilização do administrador da empresa naqueles casos. Para tanto, conceitua-se responsabilidade tributária, tratando de suas limitações e modalidades; e aborda-se o redirecionamento da execução fiscal, cuidando da sua natureza jurídica de fenômeno processual e da sua relevância para o sucesso da execução fiscal. Analisa-se a possibilidade de utilização das normas que preveem a responsabilidade de tributária de terceiros, no CTN, serem usadas em desfavor do sócio-gerente da empresa. Restou constatado que o administrador da empresa deve ser responsabilizado nos casos em que este atuar de maneira irregular, como no da dissolução irregular da empresa.
PALAVRAS-CHAVE: Responsabilidade tributária. Dissolução irregular. Redirecionamento.
ABSTRACT
This article aims to discuss the doctrinal and jurisprudential understanding about tax responsibility of third party with power of administration in cases of unlawful dissolution of companies. It becomes clear the possibility of the manager take the responsibility in those cases. For this purpose, the tax liability was analyzed, talking about its limitations and modalities; the redirection of tax enforcement was also assayed, dealing with its legal nature as a procedural phenomenon and talking about its relevance for the success of the tax enforcement. This article investigates the possibility of using the rules that provides the tax liability of the third party, in the federal tax act, with the partner-manager of the company. The conclusion is that the manager of the company is responsible in cases that he acts in an irregular manner, as in the case of irregular dissolution of the company.
KEYWORDS: Tax liability. Unlawful dissolution. Redirection of Tax Enforcement.
1 INTRODUÇÃO
As sociedades limitadas proporcionam a separação patrimonial da pessoa jurídica e das pessoas físicas que compõem seu quadro societário. Permitindo, deste modo, que os sócios tenham seus bens resguardados quando da cobrança das obrigações da empresa.
Tal separação patrimonial proporciona a segurança necessária aos sócios para que eles exerçam a atividade empresária. Tendo em vista que este exercício envolve riscos, a “blindagem” do patrimônio dos sócios nada mais é do que um incentivo ao empreendedorismo.
Contudo, esta separação não deve prosperar em todos os casos. A legislação pátria prevê diversas situações que dão azo à responsabilização dos sócios pelas obrigações da pessoa jurídica. A seara tributária não foge a regra. O Código Tributário Nacional (CTN) destina vários dispositivos para cuidar da responsabilização de terceiros.
Neste artigo, abordar-se-á a responsabilidade tributária e suas limitações, principalmente no que toca à responsabilização de terceiros em virtude de atuação irregular, com enfoque especial nos casos de dissolução irregular da empresa.
Frisar-se-á, outrossim, a principal consequência processual da responsabilização do administrador quando da ocorrência da dissolução irregular da pessoa jurídica: o redirecionamento da execução das dívidas em face do sócio-gerente, com enfoque especial nos executivos fiscais.
2 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
2.1 Responsabilidade no Código Tributário Nacional (CTN)
A responsabilidade, em sentido ordinário, é obrigação de responder por atos próprios, alheios, ou por uma coisa confiada. No direito, em sentido amplo, é tida como dever de cumprir prestação de dar, fazer ou não fazer.[1] No direito tributário, todavia, a expressão é tomada em acepção estrita. Seu sentido, haurido das lições de Harada (2010, p. 484-485) é “de atribuir, legalmente, a uma pessoa que não realizou a situação descrita na norma impositiva, o dever de efetuar a prestação.”
Diz-se que há responsabilidade tributária sempre que, pela lei, ocorrido o fato imponível, for posta no polo passivo do consequente (na qualidade de obrigado tributário, portanto) pessoa diversa do promovente ou realizador do fato que suscitou a incidência do artigo 121, parágrafo único, I, CTN (o contribuinte stricto sensu ou sujeito passivo ‘natural’ ou ‘direto’, como usualmente designado) isto é, um terceiro, expressamente referido na lei. (BARRETO, 2009, p. 133-134).
De acordo com Fiuza (2004, p. 696), no Direito Civil também existe a possibilidade de “um indivíduo responder por danos provocados pela conduta de outra pessoa. Isso ocorrerá, sempre que faltarmos com o dever de bem vigiar ou escolher.”
O Código Tributário Nacional (CTN) conceitua a sujeição passiva em seus artigos 121 e 122[2], considerando o sujeito passivo tributário como a pessoa apta a realizar a devida prestação inerente à obrigação tributária.
Nesta trilha, Costa (2009, p. 190) afirma ser o sujeito passivo “aquele a quem incumbe um comportamento positivo ou negativo, estatuído no interesse da arrecadação tributária.”
Impende ressaltar que a responsabilidade, nos moldes em que foi adotada pelo CTN, deu azo ao Codex para disciplinar a sujeição passiva com dois enfoques. Assim, tem-se o sujeito passivo direto, que é o contribuinte, aquele que possui relação pessoal e direta com o fato.
Nas palavras de Jardim (2007, p. 266), “aquele que realiza o fato jurídico previsto em lei tributária (fato gerador).” Há também o sujeito passivo indireto, que é o responsável, um terceiro em relação ao evento descrito na hipótese de incidência, o qual é definido, ex lege [3], para responder pela obrigação tributária.
O contribuinte seria o protagonista a contracenar com o Fisco, ao passo que o responsável seria o coadjuvante escolhido, pelo diretor, para atuar em seu lugar ou ao seu lado. É de se consignar que não é possível colocar em cena alguém totalmente alheio à relação Fisco-Contribuinte, sob pena de macular toda a história, tornando-a sem sentido.
Neste tom, caberá ao legislador definir sujeito passivo que guarde alguma relação com a hipótese de incidência. No escólio de Amaro (2007, p. 305), “o terceiro é elegível como sujeito passivo à vista de um liame indireto com o fato gerador.” O próprio Código apresenta aquela limitação ao asseverar, em seu artigo 128: “[...] a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação.” (BRASIL, 1966, p. 23, grifou-se).
De pronto se enxerga, portanto, que a legislação veda a arbitrariedade do legislador no tocante à escolha de quem figurará como responsável. Frisa-se, porém, não ser exclusividade da lei restringir a atuação do legislador, pois a Constituição Federal também o faz, como restará demonstrado a seguir.
2.2 Limitações Constitucionais
A Carta Magna, como mencionado alhures, limita a atividade do legislador no tocante à eleição dos sujeitos passivos das relações obrigacionais tributárias. Nesta senda, tem-se:
[...] a Constituição tira a liberdade do legislador, em matéria de direcionamento do ônus tributário. No processo legislativo, não poderá haver eleição arbitrária ou aleatória de sujeitos passivos de tributos. Pelo contrário, o legislador deverá ater-se estritamente ao critério constitucional de eleição do sujeito passivo, que já está na ‘regra matriz’ do tributo, tal como plasmada na Constituição. (BARRETO, 2009, p. 136).
As barreiras ao poder de escolha do legislador são construídas por princípios e regras constitucionais. É de se assinalar que existem inúmeras normas que limitam o poder de tributar, mas, para fins deste artigo, estudar-se-ão apenas aquelas mais diretamente relacionadas ao tema da responsabilidade tributária.
O artigo 146, III, ‘a’, da Carta Maior, afirma que cabe à lei complementar: “Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.” (BRASIL, 1988, p. 31, grifou-se).
Assim, constata-se que o texto constitucional determina ser por meio de Lei Complementar a regulamentação da matéria.
Outrossim, o artigo 5°, LIV da CF exige razoabilidade na escolha do terceiro que irá figurar no polo passivo da obrigação tributária, porquanto “ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal.” (BRASIL, 1988, p. 1).
Neste sentir, Luciano Amaro a seguir ensina:
Em suma, o ônus do tributo não pode ser deslocado arbitrariamente pela lei para qualquer pessoa [...], ainda que vinculada ao fato gerador, se essa pessoa não puder agir no sentido de evitar esse ônus nem tiver como diligenciar no sentido de que o tributo seja recolhido à conta do indivíduo que, dado o fato gerador, seria elegível como contribuinte. (AMARO, 2007, p. 312).
Pelo mesmo iter segue Barreto (2009), ao elencar os requisitos para que haja a responsabilização de terceiros, quais sejam:
a) a obrigação tem de ser estruturada tendo em vista as características objetivas do fato tributário implementado pelo contribuinte [...]; b) os elementos subjetivos que eventualmente concorram para a realização do fato, ou para a formação da obrigação, têm de ser estabelecidos em consideração à pessoa do contribuinte ( e não à pessoa do responsável ou substituto). [...]; c) não deve ser suportada pelo terceiro responsável a carga do tributo. É inafastável que lhe seja objetivamente assegurado o direito de haver (percepção) ou de descontar (retenção) do contribuinte o quantum do tributo que deverá pagar por conta daquele. (BARRETO, 2009, p. 134, grifou-se).
Demais disso, o artigo 145, §1°, da Constituição de 1988, estatui ser mister a observância do princípio da capacidade contributiva. O referido dispositivo também exige que a pessoa privada de parte do patrimônio seja aquela a qual deu ensejo à hipótese de incidência, isto é, a que foi beneficiada com a ocorrência do fato. Assim, é de se inferir que um tributo, por exigência constitucional implícita, não poderá deixar de ser cobrado de alguém – licitamente definido como sujeito passivo – para ser exigido de outra pessoa, em virtude de mera comodidade do ente estatal, no momento do seu recolhimento.
Ainda em observância ao princípio da capacidade contributiva, impende destacar que cada pessoa é sujeito de direitos e obrigações particulares. Uma destas obrigações é o dever fundamental de pagar tributos[4], que se dá unicamente entre o Fisco e o contribuinte, desde revelada sua capacidade contributiva. Destarte, é de se registrar que a responsabilidade tributária não advirá simplesmente da ocorrência da hipótese de incidência tributária, mas de determinação legal que estatua a obrigação do terceiro de responder pela dívida originariamente de outrem. Não sendo por outra razão que se exige o vínculo entre o responsável e o contribuinte ou entre ele e o fato gerador. A bem da verdade, somente é possível que se caracterize a responsabilidade caso a conduta do terceiro produza danos aos interesses da Fazenda Pública.
Para ilustrar o tema, remete-se à decisão do STF no RE 562276[5], na qual, acertadamente, aquela corte determinou a inconstitucionalidade do artigo 13 da Lei 8620, por violação ao artigo 146, III da CF e em virtude da irrazoabilidade do que havia sido estabelecido pelo legislador. Apesar de revogado pela Lei 11.941, o dispositivo em comento ainda era utilizado – antes da supracitada decisão –, pela Fazenda Nacional, para redirecionar as execuções fiscais em desfavor dos sócios, mesmo sem que estes se subsumissem aos requisitos para figurarem como responsáveis pela obrigação tributária.
Imperioso ressaltar que, observados os pressupostos, é lícito designar pessoa como responsável para adimplir obrigação, o que é realizado, pelo CTN, de distintas maneiras.
3 MODALIDADES DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Há vários motivos pelos quais se determina um terceiro como responsável tributário. Diversas são, igualmente, as técnicas utilizadas pelo legislador para caracterizar alguém como sujeito passivo indireto da obrigação tributária.
Em virtude desta multiplicidade, a doutrina pátria, observando o momento do ingresso do terceiro no polo passivo[6], classificou a responsabilidade em dois grupos: o da substituição e o da transferência. Para o autor abaixo, tem-se que:
A diferença entre ambas estaria em que, na substituição, a lei desde logo põe o ‘terceiro’ no lugar da pessoa que naturalmente seria definível como contribuinte, ou seja, a obrigação tributária já nasce com seu polo passivo ocupado por um substituto legal tributário. Diversamente, na transferência, a obrigação de um devedor (que pode ser um contribuinte ou responsável) é deslocada para outra pessoa, em razão de algum evento. (AMARO, 2007, p. 307).
Salienta ainda Amaro (2007, p. 307), que “pode ocorrer, portanto, que a obrigação tributária de um sujeito passivo que já possua a condição de responsável se transfira para outra pessoa, que também se dirá responsável.”
Importante ressaltar que, segundo lições doutrinárias, os casos de responsabilidade por sucessão, por solidariedade e de terceiros estão agasalhados pelo conceito de responsabilidade por transferência. Sousa (apud AMARO, 2007, p. 308) dispôs sobre a classificação dos modos de sujeição passiva indireta “desdobrando a transferência em três subespécies: a sucessão, a solidariedade e a responsabilidade (expressão esta que, como vimos, veio, no CTN, a ser empregada para designar genericamente todos os casos de sujeição passiva indireta).”
Outrossim, segundo escólio de Alexandre (2012, p. 293) “a responsabilidade ‘por transferência’ abrange os casos de responsabilidade ‘por sucessão’, ‘por solidariedade’ e ‘de terceiros’.”
O CTN, por sua vez, dispõe da matéria de forma diferente da doutrina. O Codex separa as hipóteses de responsabilidade em três modalidades: dos sucessores (artigos 129 a 133); de terceiros (artigos 134 e 135); por infrações (artigos 136 a 138). Evidente, portanto, que o diploma reserva outra seção para a solidariedade.
Embora a localização da solidariedade no CTN tenha suscitado fervorosas críticas doutrinárias, entende-se acertada sua separação do tema da responsabilidade. Isto, porque “a solidariedade é instituto que implica uma corresponsabilidade, segundo a qual a obrigação é satisfeita, em sua totalidade, ou por um dos devedores, ou por alguns, ou por todos, de conformidade com o disposto em lei.” (CASSONE, 2007, p. 171). Seguindo o mesmo caminho, Alexandre (2012, p. 293) assevera: “Não obstante a lição doutrinária, agiu bem o legislador tributário ao tratar da solidariedade fora das regras sobre responsabilidade, uma vez que os devedores solidários possuem interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal.”
A seguir serão analisadas, pormenorizadamente, as modalidades de responsabilidade adotadas pelo CTN. Dar-se-á enfoque especial a responsabilidade de terceiro decorrente do artigo 135, posto ser a dissolução irregular tida como causa para sua aplicação.
3.1 Responsabilidade por Substituição
Na lição de Alexandre (2012, p. 295), a responsabilidade por substituição se dá se “desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador do tributo.” Para Cassone (2007, p. 169), a ocorrência se dá quando “em virtude de disposição expressa em lei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, fato ou situação tributados.”
Logo, na responsabilidade por substituição, desde o nascedouro, a sujeição passiva é indireta, dirigida a pessoa diversa daquela que protagonizou a situação descrita na hipótese de incidência. Subdivide-se em: substituição tributária regressiva e progressiva. Não há grande relevância, para este artigo, a análise dos mencionados institutos.
Em face dos limitados objetivos deste estudo, frisar-se-á apenas o fato de que parte da doutrina considera a ocorrência deste tipo de responsabilidade nos casos em que o artigo 135 do CTN é infringido. Nesta senda, Cassone (2007, p.169), após conceituar a responsabilidade por substituição, afirma: “É o que se dá com o art. 135 (além das hipóteses previstas em lei).” E exemplifica a questão, descrevendo hipótese de dissolução irregular de pessoa jurídica, em que foi pedida a citação do sócio, para figurar no polo passivo, com base no artigo 135, III c/c artigo 4° da Lei de Execução Fiscal.
Alexandre (2012, p. 332) reforça o entendimento ao prelecionar: “Como o surgimento da responsabilidade é contemporâneo ao fato gerador do tributo, não decorrendo de transferência da sujeição passiva surgida em momento anterior, tem-se que o art. 135 do CTN estatui hipótese de responsabilidade por substituição.”
Para Cassone (2007, p. 170), o caso comentado pelo autor é o RE 113.853/RJ. Ressalta-se que o art. 4° da Lei 6830 traz a seguinte redação “A execução fiscal poderá ser promovida contra: [...] V - o responsável, nos termos da lei, por dívidas, tributárias ou não, de pessoas físicas ou pessoas jurídicas de direito privado.” O art. 135 do CTN será analisado, detalhadamente, no próximo tópico.
3.2 Responsabilidade por Transferência
Na responsabilidade por transferência se constata uma transmutação da sujeição subjetiva, pois, assegura Sousa (apud HELENA, 2009, p. 197), a transferência se dá sempre que “a obrigação tributária, depois de ter surgido contra uma pessoa determinada (que seria o sujeito passivo direto), em virtude de um fato posterior, transfere-se para pessoa diferente (que será o sujeito passivo indireto).” Do seu âmago surgem alguns subtipos, falando-se somente dos tratados pelo CTN na seção da responsabilidade, tem-se: a responsabilidade por sucessão e a de terceiros[7].
Em sucinta e precisa definição, Cassone (2007, p. 171) reverbera: “A responsabilidade dos sucessores se dá em virtude do desparecimento do devedor originário.”
Alexandre (2012), por sua vez, é categórico:
Como já estudado, ocorrido o fato gerador, nasce a obrigação tributária, que possui como sujeito passivo um contribuinte legalmente definido. Posteriormente, ocorre um evento que transfere a sujeição passiva a um responsável expressamente designado por lei. Tem-se a sucessão, pois o responsável sucede o contribuinte como sujeito passivo do tributo. (ALEXANDRE, 2012, p. 305).
Há inúmeros exemplos de ocorrência da responsabilidade por sucessão[8]. Dentre eles, escolheu-se aquele com maior interação temática com este artigo para ilustrar a questão: os casos de extinção irregular da sociedade.
O artigo 132, Parágrafo único, prevê que serão responsáveis quaisquer sócios remanescentes (ou seus espólios) se continuarem a exploração da mesma atividade a que se dedicava a sociedade extinta. Alexandre (2012, p. 319), a partir daquele raciocínio, conclui: “há amparo legal para que a Administração Tributária cobre tributos nas extinções fraudulentas, ou meramente de ‘fachada’, em que a sociedade é artificiosamente extinta e os respectivos sócios continuam exercendo a mesma atividade.”
De seguinte, adverte-se que, conforme será detalhado mais à frente, a responsabilidade de terceiros cuida, também, da responsabilização dos sócios em virtude de atos por eles praticados e omissões a eles imputáveis, no caso de extinção de sociedade de pessoas e no de dissolução irregular da pessoa jurídica.