Sumário: 1. Introdução; 2. Tributação favorecida das instituições de educação; 3. O PROUNI: isenção fiscal como mecanismo de ação afirmativa; 4. Conclusão; 5. Referências.
RESUMO - Este artigo pretende analisar o programa "Universidade para Todos", que foi institucionalizado pela Lei 11.096, de 13 de janeiro de 2005, com o objetivo de ampliar o número de vagas de ensino superior para estudantes de famílias menos abastadas no Brasil. O Prouni promove a troca de bolsas de estudo em escolas de ensino superior privadas pela isenção de tributos federais para as instituições participantes. Conclui-se que a isenção de tributos é legitimamente usada como um instrumento de ação afirmativa e pode contribuir com a política de inclusão social e de concretização do princípio da igualdade no Brasil.
PALAVRAS-CHAVE - Direito Tributário. Inclusão social. Igualdade. Ação afirmativa. Educação Superior.
1. INTRODUÇÃO
Um grande desafio jurídico e social no século XXI para o Brasil é aliar dois objetivos constitucionais expressos: garantir o desenvolvimento econômico nacional e reduzir as desigualdades sociais e regionais.
Para tanto, é imprescindível que o Estado brasileiro promova políticas públicas destinadas à concretização do direito fundamental à educação.
A educação é pressuposto básico para a participação no âmbito do Estado, para o pleno desenvolvimento da pessoa, bem como para ingresso no mercado de trabalho e exercício da cidadania. Ademais, a importância da educação no desenvolvimento socioeconômico de um país é inquestionável, pois esse desenvolvimento, consoante lição de Amartya Sen, não pode ser medido apenas com enfoque no nível de renda de sua população, devendo ser visto como um processo de expansão das liberdades reais que as pessoas desfrutam, eliminando-se as privações que limitam as suas escolhas e oportunidades sociais[2].
O nível e a distribuição de educação desempenham um papel fundamental na determinação do nível de pobreza e da distribuição de renda de uma economia. Por essa razão, o sistema educacional é hoje visto como um instrumento de política para a redução da pobreza e da desigualdade entre os indivíduos, assim como para o desenvolvimento econômico de um país.
A efetivação dos direitos humanos ou dos direitos constitucionais fundamentais, tal como o direito à educação, está estritamente ligada à questão fiscal. A tributação consentida, inclusive, foi um dos primeiros direitos humanos conquistados historicamente. Como ensina Ricardo Lobo Torres, o poder de tributar nasce no espaço aberto pelos direitos humanos e por eles é totalmente limitado, significando que o Estado exerce o seu poder tributário sob permanente limitação dos direitos fundamentais e de suas garantias constitucionais[3].
Nesse sentido, objetiva-se neste artigo analisar norma de isenção tributária estabelecida na Lei federal n° 11.096, de 13.01.2005, que institucionaliza o Programa Universidade para Todos (PROUNI). Parte-se do direito posto, mas não se aceita a ideia de um positivismo jurídico neutro ou asséptico no âmbito da tributação[4], ao ponto de olvidar o seu conteúdo axiológico constante dos princípios jurídicos. A norma de isenção tributária prevista na lei do PROUNI é exemplo característico da normatividade do princípio constitucional da igualdade.
2. TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO
O PROUNI está inserido em um contexto político e econômico de privatização da educação, especialmente da educação superior, sendo uma tentativa do Estado de promover maior inclusão social de indivíduos vulneráveis socioeconomicamente, à custa de financiamento público indireto, decorrente de isenção tributária concedida às instituições privadas aderentes.
Esse contexto de institucionalização do mercado da educação superior, em que as responsabilidades do Estado foram transferidas para o mercado, fortalecendo a livre iniciativa, teve origem histórica a partir da reforma universitária de 1968, a qual foi impulsionada por dois objetivos explícitos: ampliar, em termos quantitativos, a parcela da população com grau superior de educação, de modo a produzir o “capital humano” necessário para promoção do desenvolvimento econômico; e resolver a pressão da classe média, que era aliada política do regime militar e buscava acesso ao ensino superior[5].
A solução foi expandir o número de vagas, mas as dificuldades de financiamento enfrentadas pela economia brasileira apontaram para uma saída que desonerasse o Estado desse gasto social direto. Com isso, entre outras formas de incentivo à expansão de vagas, nas décadas de 60 e 70, o mecanismo de renúncia de receitas tributárias se tornou um fator central no financiamento do ensino superior brasileiro.
Desde a entrada em vigor da Lei nº. 5.172/66, que instituiu o Código Tributário Nacional, determinou-se, na redação original, que entidades políticas não poderiam cobrar impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços dos estabelecimentos de ensino de qualquer natureza (arts. 9º, IV, alínea “c”, e 14), atendidos os seguintes requisitos: não distribuir lucros; aplicar integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; e manter escrituração contábil regular.
Essa regra foi recepcionada pela Constituição Federal – CF de 1988 (art. 150, VI, alínea “c”), explicitando-se que os destinatários da regra de imunidade tributária a impostos eram tão somente as instituições de educação sem fins lucrativos. Há, ainda, em favor dessas instituições, a imunidade a contribuições para a seguridade social prevista no § 7º do art. 195 da CF, quando forem certificadas como entidades beneficentes de assistência social, na forma da Lei nº 12.101/09.
Já no século XXI, no que se refere à política para o ensino superior, tratou-se de dar continuidade às renúncias de receitas tributárias em favor das instituições particulares de ensino superior, não mais com o intuito de tão somente priorizar o caminho privado de expansão de matrículas, cursos e instituições, mas de criar condições para a sustentação financeira dos estabelecimentos já existentes, que passaram a ser induzidos, em contrapartida, a aderir às políticas de ação afirmativa propostas pelo governo, via inclusão no ensino superior de indivíduos pertencentes a camadas mais vulneráveis da população, surgindo, nesse contexto, o PROUNI.
3. O PROUNI: ISENÇÃO FISCAL COMO MECANISMO DE AÇÃO AFIRMATIVA
O Direito Tributário é utilizado legitimamente no Brasil, como instrumento das políticas de ação afirmativa, sobretudo por intermédio da concessão de benefícios fiscais em favor de pessoas jurídicas que adotam essas políticas[6].
O tributo exerce, atualmente, não apenas a função de prover o Estado dos recursos necessários para a manutenção do aparato estatal ou para o financiamento dos direitos fundamentais e das necessidades públicas, função classicamente conhecida como função fiscal dos tributos. Mais do que isso, o tributo deve ser utilizado como forma de contribuir para consecução dos objetivos fundamentais da República brasileira, com a efetivação de uma justa distribuição de riquezas, para que o desenvolvimento socioeconômico não seja uma prerrogativa de poucos.
A tributação extrafiscal decorre do intervencionismo do Estado e do abandono da tese liberal de que os tributos devem ser neutros, a fim de não provocar intervenções consideradas maléficas à economia. A tributação extrafiscal é fenômeno que caminha de mãos dadas com o intervencionismo do Estado, na medida em que é ação estatal sobre a sociedade, o mercado e a, antes sagrada, livre iniciativa.[7]
Conforme José Claudio Monteiro de Brito Filho, as ações afirmativas, por meio de normas que estabelecem critérios diferenciados de acesso a determinados bens, opõem-se à exclusão causada às pessoas pelo seu pertencimento a grupos vulneráveis, proporcionando uma igualdade real entre os indivíduos[8].
Dentre essas políticas de ação afirmativa, destaca-se o PROUNI, que concede isenção de quatro tributos federais para as instituições privadas de ensino superior aderentes: 1) Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ); 2) Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); 3) Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social (COFINS); e 4) Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS).
O PROUNI foi institucionalizado pela Medida Provisória nº 213/2004, convertida na Lei n° 11.096/2005, regulamentada pelo Decreto 5.493/2005. Trata-se de um programa que se destina à concessão de bolsas de estudo integrais (100%) e bolsas parciais (de 50% ou 25%) para estudantes de cursos de graduação e sequenciais de formação específica[9], em instituições privadas de ensino superior que tenham a ele aderido, as quais podem ter ou não fins lucrativos e, neste último caso, podem ser ou não certificadas como entidades beneficentes de assistência social.
Observa-se que as instituições mais favorecidas com a isenção decorrente da adesão ao PROUNI são aquelas com fins lucrativos, pois se beneficiaram da isenção em relação aos quatro tributos mencionados. As instituições sem fins lucrativos não beneficentes só pagavam a Contribuição para o PIS (art. 13, IV, da Medida Provisória – MP nº 2.158-35/01), pois já estavam imunes a IRPJ (art.150, VI, “c”, da CF) e, pela ausência do fato gerador lucro, não pagavam CSLL, bem como estavam isentas de COFINS (art. 14, X, da MP nº. 2.158-35/01). Por sua vez, as instituições sem fins lucrativos beneficentes de assistência social já não estavam sujeitas a nenhum dos quatro tributos, pois são imunes a IRPJ e a contribuições para a seguridade social (CSLL, COFINS e Contribuição para o PIS), nos termos do art.150, VI, “c”, e do § 7º do art. 195 da CF. Têm interesse em aderir ao PROUNI em razão de outros benefícios não-tributários, a exemplo da prioridade na distribuição dos recursos disponíveis no Fundo de Financiamento ao Estudante do Ensino Superior - FIES.
O bolsista, que deve ser brasileiro não portador de diploma de curso superior, com renda familiar por pessoa de até 1,5 salário-mínimo, para bolsas integrais, e de até 03 salários-mínimos por pessoa para bolsas parciais, tem, também, o seguinte perfil: a) deve ter cursado o ensino médio completo na rede pública de ensino ou em instituições privadas com bolsa integral; b) ou pode ser pessoa com deficiência; c) ou professor da rede pública de ensino, independentemente da renda, para os cursos de licenciatura, normal superior e pedagogia, destinados à formação do magistério da educação básica.
A instituição de educação aderente deve, ainda, reservar um percentual de bolsas de estudo destinadas a autodeclarados indígenas e negros, que deverá ser igual, no mínimo, ao percentual de cidadãos autodeclarados indígenas, pardos ou pretos, na respectiva unidade da federação, segundo o último censo da Fundação Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística - IBGE. Poderão ser considerados como bolsistas do programa, também, os trabalhadores da própria entidade e dependentes destes que forem bolsistas em decorrência de convenção coletiva ou acordo trabalhista, até o limite de 10% das bolsas Prouni concedidas.
O número de bolsas oferecidas varia de acordo com a natureza jurídica da instituição privada de ensino superior. A entidade, com fins lucrativos ou sem fins lucrativos não beneficente, poderá aderir ao Prouni mediante assinatura de termo de adesão, com prazo de vigência de 10 anos, renovável por iguais períodos, cumprindo-lhe oferecer, no mínimo, 01 bolsa integral para o equivalente a 10,7 estudantes regularmente pagantes e devidamente matriculados ao final do correspondente período letivo anterior. A instituição poderá, alternativamente, oferecer 01 bolsa integral para cada 22 estudantes regularmente pagantes e devidamente matriculados, desde que ofereça, adicionalmente, quantidade de bolsas parciais de 50% ou de 25% na proporção necessária para que a soma dos benefícios concedidos por ela atinja o equivalente a 8,5% da receita anual dos períodos letivos que já têm bolsistas do Prouni. Já as instituições sem fins lucrativos beneficentes de assistência social devem conceder 01 bolsa para cada 09 estudantes regularmente pagantes.
Os candidatos são selecionados pelas notas obtidas no Exame Nacional do Ensino Médio – Enem, conjugando-se, desse modo, inclusão social à qualidade e mérito dos estudantes com melhores desempenhos acadêmicos.
Conforme informação do Ministério da Educação, o Prouni já atendeu, desde sua criação até o processo seletivo do segundo semestre de 2013, mais de 1,2 milhão de estudantes, sendo 69% com bolsas integrais[10].
A isenção tributária, prevista no art. 8º da Lei 11.096/2005, concedida às instituições aderentes está, atualmente, regulamentada pela Instrução Normativa nº 1.394/2013 da Receita Federal do Brasil. A isenção será calculada na proporção da ocupação efetiva das bolsas devidas, conforme o § 3º do art. 8º, incluído pela Lei nº 12.431/2011.
Anteriormente, a isenção recebida era total, conseguida com a adesão ao programa. Bastava a mera oferta de bolsas, ainda que essas ficassem ociosas. Esse problema, além de outros, foi apontado pelo Tribunal de Contas da União (TCU)[11], propiciando o aperfeiçoamento do programa pela alteração legislativa citada, o que gerou, só no exercício de 2013, ano-calendário de 2012, uma economia de recursos da ordem de R$ 303,5 milhões. Outra recomendação do TCU ainda não foi atendida, no sentido de se buscar uma proporcionalidade da isenção fiscal com o número de cursos bem avaliados, ou seja, com a qualidade dos cursos ofertados no Prouni. O objetivo da recomendação é que a isenção de tributos não incida sobre os cursos mal avaliados no Exame Nacional de Desempenho de Estudantes (ENADE)[12].
Conforme dispõe a Lei nº 11.128/2005, a isenção é temporária e será aplicada pelo prazo de vigência do termo de adesão, devendo a mantenedora comprovar, ao final de cada ano-calendário, a quitação de tributos e contribuições federais administrados pela Receita Federal do Brasil, sob pena de desvinculação do Programa, sem prejuízo para os estudantes beneficiados e sem ônus para o Poder Público.
A isenção recai sobre os seguintes fatos geradores: o lucro, no caso do IRPJ e da CSLL, e sobre a receita auferida, em relação a COFINS e a Contribuição para o PIS, decorrentes da realização de atividades de ensino superior, provenientes de cursos de graduação ou cursos sequenciais de formação específica, estando, dessa forma, excluídos do âmbito de incidência da regra o lucro e a receita provenientes de outras origens.
Ademais, como dito, a isenção será calculada na proporção da ocupação efetiva das bolsas devidas (POEB). Isso estimula as instituições aderentes a efetivamente promover o preenchimento das bolsas, pois, assim, maior será o benefício fiscal. A instituição aderente, portanto, não ficará exonerada totalmente da obrigação tributária relativa aos citados tributos, decorrente do lucro e da receita auferida com a realização de atividades de ensino superior. Apenas haverá um abatimento no valor total do crédito tributário devido, cujo procedimento de cálculo é estabelecido pela Instrução Normativa citada e que não cabe aqui detalhar.
Quando o PROUNI foi instituído, houve resistência por parte de alguns setores da sociedade civil, acusando-o de ser inconstitucional, o que foi corretamente refutado pelo Supremo Tribunal Federal em primoroso acórdão, que, pela clareza e eloquência, merece ter parte de sua ementa transcrita[13]:
EMENTA: AÇÕES DIRETAS DE INCONSTITUCIONALIDADE. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 213/2004, CONVERTIDA NA LEI Nº 11.096/2005. PROGRAMA UNIVERSIDADE PARA TODOS – PROUNI. AÇÕES AFIRMATIVAS DO ESTADO. CUMPRIMENTO DO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA ISONOMIA.
(...) 3. A educação, notadamente a escolar ou formal, é direito social que a todos deve alcançar. Por isso mesmo, dever do Estado e uma de suas políticas públicas de primeiríssima prioridade.
4. A Lei nº 11.096/2005 não laborou no campo material reservado à lei complementar. Tratou, tão-somente, de erigir um critério objetivo de contabilidade compensatória da aplicação financeira em gratuidade por parte das instituições educacionais. Critério que, se atendido, possibilita o gozo integral da isenção quanto aos impostos e contribuições mencionados no art. 8º do texto impugnado.
5. Não há outro modo de concretizar o valor constitucional da igualdade senão pelo decidido combate aos fatores reais de desigualdade. O desvalor da desigualdade a proceder e justificar a imposição do valor da igualdade. A imperiosa luta contra as relações desigualitárias muito raro se dá pela via do descenso ou do rebaixamento puro e simples dos sujeitos favorecidos. Geralmente se verifica é pela ascensão das pessoas até então sob a hegemonia de outras. Que para tal viagem de verticalidade são compensadas com esse ou aquele fator de supremacia formal. Não é toda superioridade juridicamente conferida que implica negação ao princípio da igualdade.
6. O típico da lei é fazer distinções. Diferenciações. Desigualações. E fazer desigualações para contrabater renitentes desigualações. A lei existe para, diante dessa ou daquela desigualação que se revele densamente perturbadora da harmonia ou do equilíbrio social, impor uma outra desigualação compensatória. A lei como instrumento de reequilíbrio social.
7. Toda a axiologia constitucional é tutelar de segmentos sociais brasileiros historicamente desfavorecidos, culturalmente sacrificados e até perseguidos, como, verbi gratia, o segmento dos negros e dos índios. Não por coincidência os que mais se alocam nos patamares patrimonialmente inferiores da pirâmide social. A desigualação em favor dos estudantes que cursaram o ensino médio em escolas públicas e os egressos de escolas privadas que hajam sido contemplados com bolsa integral não ofende a Constituição pátria, porquanto se trata de um descrímen que acompanha a toada da compensação de uma anterior e factual inferioridade (“ciclos cumulativos de desvantagens competitivas”). Com o que se homenageia a insuperável máxima aristotélica de que a verdadeira igualdade consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, máxima que Ruy Barbosa interpretou como o ideal de tratar igualmente os iguais, porém na medida em que se igualem; e tratar desigualmente os desiguais, também na medida em que se desigualem.
8. O PROUNI é um programa de ações afirmativas, que se operacionaliza mediante concessão de bolsas a alunos de baixa renda e diminuto grau de patrimonilização. Mas um programa concebido para operar por ato de adesão ou participação absolutamente voluntária, incompatível, portanto, com qualquer ideia de vinculação forçada. Inexistência de violação aos princípios constitucionais da autonomia universitária (art. 207) e da livre iniciativa (art. 170). (...)
10. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 3.379 não conhecida. ADI’s 3.314 e 3.330 julgadas improcedentes.
A pollítica de ação afirmativa do PROUNI promove princípio constitucional da igualdade material, por intermédio da educação, sendo consentânea com os objetivos da República Federativa brasileira destacados no início desse artigo, consistentes em garantir o desenvolvimento econômico nacional e reduzir as desigualdades sociais e regionais.
Sobre o ponto, Ronald Dworkin destaca que a igualdade é um ideal político ameaçado de extinção, mas que nenhum governo é legítimo ao menos que demonstre igual consideração pelo destino de todos os cidadãos sobre os quais afirme seu domínio e aos quais reivindique fidelidade. A igualdade, segundo ele, é a virtude soberana da comunidade política, pois sem ela o governo seria tão somente uma tirania. [14]