3.4. COMPARAÇÃO DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA NO CONTRATO INTERNACIONAL E NACIONAL
Para analisar os aspectos jurídicos do contrato internacional, deve-se, primeiramente, distinguir o contrato internacional do contrato estritamente nacional. Apesar de ser antagônico, um contrato internacional é caracterizado de acordo com a perspectiva interna de cada país com seus próprios critérios de interpretação, portanto, o que é contrato internacional em um determinado país pode não o ser em outro.
“Define-se assim, contrato internacional como aquele acordo de vontades que está potencialmente sujeito a dois ou mais sistemas jurídicos”. (AMARAL, 2004, p. 218).
Desta forma, para que um contrato esteja sujeito a dois ordenamentos jurídicos distintos, deve-se identificar os elementos de estraneidade do contrato, verificando sua relevância.
Para o direito brasileiro, um elemento de estraneidade relevante é o domicílio das partes contratantes. Assim, um contrato de compra e venda ou locação será internacional se celebrado entre uma pessoa domiciliada nos Estados Unidos da América e outra no Brasil, mesmo que ambas sejam brasileiras e que as mercadorias se encontrem em território brasileiro. Contrariamente, um elemento de estraneidade irrelevante quando da determinação da internacionalidade de um contrato é a nacionalidade das partes contratantes. Logo, o fato de um contrato de compra e venda ou locação de mercadoria situada em território brasileiro ser celebrado entre um norueguês e um libanês, ambos domiciliados no Brasil, não faz do referido negócio uma contratação internacional. (AMARAL, 2004, p. 218).
O impacto tributário nas relações internacionais deve sempre ser analisado, em especial quando a operação internacional não houver tratado internacional que regulamente a questão, podendo, inclusive ocorrer uma dupla tributação entre os países das partes contratantes.
O fluxo de recursos internacionais por vezes gerava incidência tributária, para tanto é necessário compreender os fenômenos que causam certo embaraço quanto ao seu entendimento: o bis in idem, a bitributação e a dupla tributação.
Bis in idem significa “duas vezes sobre a mesma coisa”. Nessa situação, o mesmo ente tributante edita diversas leis instituindo várias obrigações tributárias, contudo todas decorrem do mesmo fato gerador. Este não é um problema nos contratos internacionais, vez que apenas há um sujeito ativo no bis in idem. A bitributação, por sua vez, apresenta pluralidade de entes tributantes, exigindo do mesmo sujeito passivo tributos decorrentes de um mesmo fato gerador, em um mesmo espaço de tempo. [...] seria caso de bitributação legítima a imposição tributária decorrente do poder soberano de dois ou mais Estados distintos, que concomitantemente tributassem o mesmo sujeito passivo, pelo mesmo fato gerador. Essa hipótese, sim, alcançaria os contratos internacionais. [...] O conceito de dupla tributação [...] mais comumente utilizada pelos operadores de direito quando se referem à dupla incidência tributária por Estados distintos [...]. Para afastar os efeitos de sobrecarga tributária trazidos pela dupla tributação, faz-se necessário que os Estados firmem um tratado internacional com vistas a evitá-la, elidindo, com isso, ilações relativas a procedimento de evasão fiscal. (CÁRNIO, 2009, p. 102-103).
Com o intuito de evitar a dupla tributação internacional, o Brasil firmou diversos tratados com países que mantém frequente relação internacional. Dentre os modelos de convenção adotados que visam atenuar a dupla tributação internacional o Brasil adotou o modelo da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE).
A Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) é uma organização internacional e intergovernamental que agrupa países mais industrializados e envolvidos na atual economia de mercado. Ademais, os representantes dos países membros se reúnem periodicamente para intercâmbio de informações e delineamento de políticas, visando o crescimento econômico e o desenvolvimento da economia mundial. Dentre os estudos realizados com o intuito de alcançar seus objetivos principais, a Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) elaborou uma minuta que serve de base para que países possam discutir os termos de tratados internacionais, visando evitar a dupla tributação. (CÁRNIO, 2009, p. 103).
4. OS TRIBUTOS INERENTES AO CONTRATO INTERNACIONAL DE EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO: UMA ANÁLISE DE SUA FORMAÇÃO E VALIDADE
Os contratos internacionais, muitas vezes têm origem a partir das negociações entre as partes, que podem determinar somente seus aspectos parciais, ou então, estabelecer integralmente como será um futuro contrato. Verifica-se que os contratos internacionais, podem ser concluídos em etapas, o que facilita a sua conclusão final, sendo consolidados os pontos acerca dos quais as partes não têm discordância. (CRETELLA NETO, 2010, p. 310).
[...] o princípio da identidade entre o contrato preliminar e o contrato definitivo não deixará espaço para a recepção de normas supletivas do direito estrangeiro sobre as quais pretendam as partes contratadas fazer valer seu intento negocial, cuja complexidade poderá, eventualmente, admitir modificações de cláusula na vigência de contratos diferidos no tempo e no espaço.(CRETELLA NETO, 2010, p. 312 apud BOUCAULT, Carlos Eduardo Abreu).
Constata-se que as partes negociam com o intuito de concluir um contrato definitivo, se comprometendo à prática desse ato futuro, e, em caso de descumprimento, caberá a parte lesada exigir o cumprimento da obrigação, ou então, o ressarcimento com perdas e danos.
Para a formação dos contratos internacionais, é necessário preencher alguns requisitos, dentre eles, as cláusulas genéricas que são essenciais para a formação de qualquer contrato internacional. O primeiro requisito é a capacidade das partes, devendo ser baseada de acordo com a legislação da sociedade contratante, conforme estabelecem os artigos 9°. e 11 da Lei de Introdução do Código Civil.
Art. 9°. Para qualificar e reger as obrigações, aplicar-se-á a lei do país em que se constituírem.
§ 1°. Destinando-se a obrigação a ser executada no Brasil e dependendo de forma essencial, será observada, admitidas as peculiaridades da lei estrangeira quanto aos requisitos extrínsecos do ato.
§2°. A obrigação resultante do contrato reputa-se constituída no lugar em que residir o proponente.
Art. 11. As organizações destinadas a fins de interesse coletivo, como as sociedades e as fundações, obedecem à lei do Estado em que se constituírem.
Faz-se importante no contrato internacional escolher a legislação a ser aplicada, sendo que a legislação brasileira aplica a “lex loci contractus” – lei do local de constituição do contrato. Ademais, deve-se atentar a ordem pública, vez que a lei aplicável não poderá ofender a ordem pública internacional.
Tem-se ainda a cláusula de eleição de foro e as cláusulas arbitrais. A primeira reverte-se de grande importância, vez que esta cláusula indicará a lei aplicável a determinada situação, decorrendo desta as regras conflituais. As cláusulas arbitrais, por sua vez, tem por intuito prever eventual recurso a tribunal arbitral, que solucionará os futuros conflitos que poderão surgir no decorrer da implementação das normas contratuais.
Nos contratos internacionais, a escolha do foro insere-se na questão mais ampla da autonomia da vontade, sendo a indicação das partes, via de regra, plenamente aceita, a não ser que se comprove não guardar qualquer relação com o contrato, ou que for inserida em tentativa de fraude à lei, em violação à ordem pública. (CRETELLA NETO, 2010, p. 420)
O Sistema Tributário Nacional prevê os princípios norteadores da tributação, limitação, competências e as repartições das receitas tributárias. O artigo 150 § 1° dispõe as limitações do poder de tributar, sendo excluídos os impostos de importação e exportação do princípio da anterioridade tributária e as condições sociais da observância do prazo nonagesimal da anterioridade legislativa da espécie. (AMARAL, 2004, p. 129).
4.1. O CONTRATO INTERNACIONAL DE EXPORTAÇÃO E IMPORTAÇÃO: ASPECTOS GERAIS E CARACTERÍSTICAS DA SUA FORMAÇÃO JURÍDICA
A crescente e intensificada relação entre os países nos últimos anos, tornando-se necessária a elaboração de normas que disciplinassem o comércio exterior. Uma das maneiras de realizar este controle foi por meio de aduanas, também denominada como alfândega, que tem por função aplicar as normas relacionadas ao comércio exterior.
O Direito Aduaneiro pode ser definido como sendo o conjunto de normas e princípios que tem por intuito disciplinar as normas da política aduaneira, a fim de constituir um sistema de controle e limitações no intercâmbio internacional de mercadorias com fins públicos. (CARLUCI, José Lence apud FREITAS, 2007, p. 22).
O aumento das operações no comércio internacional, via de regra ocorre em razão da necessidade que as empresas privadas têm de expandir as relações comerciais. Todavia, apesar da grande influência e necessidade nas relações privadas, também existe a participação de empresas estatais em muitas operações. Ressalta-se que o Estado tem interesse nos negócios de comércio internacional, vez que a partir destas relações são gerados empregos, arrecadados tributos e ocorre o desenvolvimento da economia do país. Portanto, os governos realizam negociações preliminares com o intuito de implementar as estratégias comerciais, tendo como resultado das negociações estatais protocolos, tratados e convenções internacionais de cunho econômico e aduaneiro, criando, assim, um ambiente jurídico e comercial favorável às operações e investimentos de empresas de comércio internacional. (AMARAL, 2004, p. 204).
Desta forma, os Estados têm como escopo ampliar o acesso de seus produtos ao mercado internacional, para tanto, são adotadas políticas que reduzem as barreiras técnicas e tarifárias a fim de que os segmentos da sua economia tenham uma nível reduzido na competitividade internacional. “[...] as negociações estatais estabelecem o ambiente macroeconômico para que as negociações privadas de comércio exterior das empresas se realizem, preferencialmente, com a exportação de produtos manufaturados com alto valor agregado”.(AMARAL, 2004, p. 205).
No processo de elaboração do contrato internacional, deve-se levar em consideração as diferenças culturais que influenciarão diretamente o contrato. O primeiro passo para a formação do contrato é a aproximação das partes, de modo possibilite a aproximação de empresários fazendo com que seja possível ter conhecimento da produção e da participação no mercado de outras empresas. Assim, para definir um contrato frequentemente supõe-se conhecida a ideia mais genérica de negócio e se individualiza a categoria contratual mais restrita, por meio da conotação específica da bilateralidade. (BASSO, 1998, p. 29).
Entende-se que para a validade de um contrato internacional é necessário de ater a alguns requisitos que devem ser considerados:
[...] breve descrição de quem são as partes, os respectivos interlocutores, o negócio e o tempo pretendido para sua conclusão; a identificação de quais documentos ou informações ainda deverão ser obtidos do cliente ou da outra parte, ou mesmo de terceiros (órgãos públicos, etc.); a apresentação de uma lista básica (preliminar) de pontos a serem estudados, segundo uma ordem de prioridades; a identificação de quais áreas jurídicas serão envolvidas na análise do caso e da legislação básica aplicável; e o estabelecimento de um cronograma compatível com as necessidades do cliente, considerando igualmente a complexidade da matéria [...], bem como as etapas a serem cumpridas em cada fase. (AMARAL, 2004, p. 208).
Ressalta-se que quanto mais precisos forem os elementos no contrato, mais fácil se tornará a efetivação do ajuste. Na prática, é usual redigir o contrato simultaneamente em ambos os idiomas (estrangeiro e nacional), com previsão costumeira de que na dúvida acerca da sua interpretação prevalecerá o idioma nacional. No Brasil, para que o contrato tenha eficácia e validade é necessário que o contrato, se redigido em idioma estrangeiro, seja submetido a legalização externa (notarização e consularização) e interna (tradução pública juramentada e registro em Cartório de Registro de Títulos e Documentos). (AMARAL, 2004, p. 250).
Verifica-se que como nas demais espécies contratuais, ao elaborar um contrato internacional é necessário qualificar as partes, devendo, inclusive constar terceiros intervenientes. Em se tratando de pessoa jurídica deve constar a razão social, o local de instituição e a sua sede, havendo a possibilidade de vincular o contrato feito com uma agência com a sua respectiva matriz. Destaca-se que independente se uma das partes for pessoa física ou jurídica, deve-se atentar a capacidade destas para contrair obrigações, sendo respeitadas as disposições previstas nos sistemas jurídicos aderidos na relação contratual. (CÁRNIO, 2009, p. 96).
Acerca da cláusula de obrigações das partes, demonstra-se que
Embora estritamente vinculada ao objeto contratual, essa cláusula transmite ao operador do direito maior tranquilidade na intelecção do conteúdo do negócio e fácil identificação dos papéis de cada um dos envolvidos. Por vezes, o desenvolvimento de cada uma dessas atribuições depende de atos ou fatos de terceiros, ou estão condicionados a determinados prazos. Esse é o momento de pormenorizar todos os procedimentos que devem ser tomados pelos protagonistas da relação contratual, o momento para que ocorram. (CÁRNIO, 2009, p. 96-97).
Na relação contratual é importante estabelecer a cláusula de definições, que tem por intuito concentrar os termos do âmbito do contrato a fim de que retratem adequadamente o que foi pactuado entre as parte.
Quando da redação contratual, é bastante difícil ao autor da minuta antever todas as definições que deverão constar da mencionada cláusula. Isso porque, ao longo do próprio instrumento, novos termos vão se fazendo necessários para evitar excessivas repetições, prejudicando o entendimento do texto e transformando-o em um instrumento pouco cooperativo [...]. Por esse motivo, a cláusula de definições vai sendo cuidadosamente esculpida ao longo do feitio da minuta, com termos inseridos conforme a necessidade observada pelo autor, ou o surgimento de novos elementos em decorrência da evolução da negociação entre as partes. (CÁRNIO, 2009, p. 92-93).
Ademais, existem as cláusulas de interpretação que visam afastar eventuais dúvidas que possam acometer o intérprete do contrato.
Portanto, a Cláusula de Interpretação prevê “[...] o esclarecimento de que quaisquer menções a cláusulas, seções ou anexos [...] que fazem parte daquele contrato em específico. Essa previsão objetiva afastar qualquer dúvida existente quanto a referências cruzadas que porventura sejam inseridas no instrumento”. (CÁRNIO, 2009, p. 95).
Outro aspecto de grande relevância nos contratos internacionais é o seu objeto, vez que esse é, na maioria das vezes, o motivo pelo qual ocorre a relação contratual. Deste modo, o contrato deverá conter a descrição precisa do objeto, não sendo necessária que tal descrição seja prolixa, devendo expor o motivo fundamental que conduz às partes à celebração do contrato, visando “[...] separar as obrigações de parte a parte, relacionadas ao cumprimento do objeto, para tornar mais transparente e perceptível o conteúdo dessa importante seção”. (CÁRNIO, 2009, p. 96).
A cláusula de pagamento deve ser elaborada de forma minuciosa nos contratos internacionais, sob o risco de serem olvidados pontos de importância crucial. Assim, deve constar no contrato a data e a quantia a ser paga, e por se tratar de contrato internacional, importante estabelecer a moeda que será utilizada no ato do pagamento. Assim, “[...] contratos muito longos, com partes de distintas origens, é possível que haja certa confusão no momento em o que pagamento seja efetuado, ao passo que a menção expressa guarda a segurança de que sempre haverá um normativo que explicitará os termos da conversão ocorrida”. (CÁRNIO, 2009, p. 99).
Diferente do que ocorre nos contratos internos, nos instrumentos internacionais é usual a utilização de cláusulas declaratórias, sendo dedicada uma seção inteiras às declarações feitas pelas partes, tendo função informativa e vinculativa. As cláusulas declaratórias tem um grande número de elementos, motivo pelo qual, pode-se subdividi-las em:
a) cláusulas relativas à capacidade da parte – a primeira das declarações refere-se à constituição válida das partes, de acordo com as leis que lhes sejam aplicáveis; b) cláusulas de vinculação legal – visa proporcionar as demais partes integrantes no contrato certa tranquilidade quanto à validade, legalidade e exequibilidade dos compromissos retratados nos termos contratuais, afirmando-se que efetivamente vinculam a parte que as contrai; c) cláusulas sobre especificidades legais para a validade e exequibilidade do contrato – informadas as peculiaridades aplicáveis ao objeto contratual para que esse tenha eficácia à luz do sistema jurídico no qual a parte declarante está integrada; d) cláusula sobre a não ocorrência de inadimplemento – busca-se que a declarante expresse, de maneira formal e vinculante, que não ocorre, e nem é provável que ocorra, qualquer evento que possa ser configurado como vencimento antecipado da operação; e) cláusula sobre a inexistência de ações judiciais relevantes – no âmbito do contrato interno, é possível, em certa medida, perceber quais as ações nas quais as partes estão envolvidas; f) questões de cunho ambiental – elaboração e atendimento às normas de proteção ao meio ambiente. (CÁRNIO, 2009, 109-119).
Por fim, não existem regras que estabeleçam um grupo de cláusulas que se referem ao contrato de forma holística, vez que cada espécie contratual determinará de acordo com seu objeto principal e com a vontade das partes contratantes as cláusulas mais adequadas para aquela operação contratual internacional.