3. A RELAÇÃO DO DIREITO TRIBUTÁRIO COM OS CONTRATOS INTERNACIONAIS
O sistema econômico passou a romper as barreiras às importações a partir da década de 1980, assim, sistema capitalista possibilitou que fossem celebrados tratados internacionais sobre o comércio exterior, visando diminuir os subsídios e as barreiras tarifárias.
No que diz respeito ao Direito dos Contratos, o desenvolvimento do comércio internacional forçou certa padronização dos direitos e deveres dos contratantes e, com isso, reduziu o grau de insegurança e incerteza nas relações contratuais. Assim, com o objetivo de fornecer padrões gerais de distribuição, entre exportador e importador, das despesas e riscos com o transporte de bens (mercadorias) no comércio exterior, a Câmara de Comércio Internacional (CCI) e outros organismos corporativos têm aperfeiçoado o comércio internacional pela consolidação dos contratos-tipo e dos Incoterms. (ASSIS, Olney Queiroz. Contrato de transporte internacional e imposto de renda retido na fonte sobre remessa ao exterior. Disponível em: < http://sisnet.aduaneiras.com.br/lex/doutrinas/arquivos/transporte.pdf>).
Muitas vezes ocorrem conflitos entre as normas dos contratos internacionais, não sendo possível determinar qual direito será aplicado à questão. Neste caso, é necessário buscar a solução por meio do direito internacional uniformizado, utilizando institutos comuns a diversos sistemas jurídicos, tais como o Acordo Geral de Tarifas e Comércio (GATT) e a Organização Mundial do Comércio (OMC).
O direito tributário internacional é constituído por situações da vida conexas com mais de um ordenamento tributário soberano.
O seu conteúdo é constituído por todos os tipos de normas que respeitam a tais situações, seja qual for a sua fonte (interna ou internacional), a sua natureza (direta ou indireta) e a sua função (substancial ou instrumental). [...] As normas do Direito Tributário Internacional podem, assim, ter um duplo objeto: o problema do âmbito espacial da incidência das leis – limites das leis – que é objeto de normas de conflitos em sentido técnico; e o problema da solução dos casos de aplicação cumulativa das leis, em virtude da sobreposição dos respectivos âmbitos de incidência – o concurso de leis – que é objeto de normas materiais. (XAVIER, 1993, p. 49 e 53).
O elemento subjetivo do fato tributário deve ser analisado sob diversos aspectos, entre eles: o material – fato objetivamente considerado -, o temporal – respeita o tempo juridicamente relevante para a individualização do fato -, o quantitativo – critérios de medição do objeto material do tributo – e espacial – definição do espaço ou território em que o fato se verificou. (XAVIER, 1993, p. 63).
3.1. CARACTERÍSTICAS E FUNÇÕES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
O Estado para arrecadar recursos financeiros e utiliza-los em prol do bem comum se utiliza das receitas públicas, sendo classificadas como originárias e derivadas.
Nas receitas originárias o Estado obtém receitas patrimoniais ou empresariais, enquanto que nas receitas derivadas, o Estado utiliza-se das prerrogativas de direito público, editando leis que obrigue o particular que pratique determinados atos a entregar determinada quantia aos cofres públicos, independente de sua vontade. (ALEXANDRE, 2010, p. 38).
Os tributos têm por finalidade arrecadar recursos materiais para manter a estrutura financeira, disponibilizando serviços em prol da coletividade. A cobrança de tributos é a principal fonte das receitas públicas que devem ser voltadas para a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e da marginalização, tendente à redução das desigualdades sociais e regionais, bem como a promoção do bem estar da coletividade. (SABBAG, 2010, p. 35).
Eduardo Sabbag conceitua o direito tributário como sendo a
“[...] ramificação autônoma da Ciência Jurídica, atrelada ao direito público, concentrando o plexo de relações jurídicas que imantam o elo “Estado versus contribuinte”, na atividade financeira do Estado, quanto à instituição, fiscalização e arrecadação de tributos”. (SABBAG, 2010, p. 37).
Esta relação tem como partes o Estado e o contribuinte, tendo como objeto a obrigação de dar, de cunho patrimonial, e a obrigação de fazer ou não fazer, de cunho instrumental. E, ainda, o vínculo jurídico que é a norma jurídica que dá origem a toda essa relação obrigacional.
O tributo é receita derivada, cobrada pelo Estado, sendo imposto pela lei o dever de pagá-lo. “[...] A lei é fonte direta e imediata, de forma que seu nascimento independe da vontade e até do conhecimento do sujeito passivo. A regra, sem exceção, é a compulsoriedade (obrigatoriedade) e não a voluntariedade”. (ALEXANDRE, 2010, p. 45).
O Código Tributário Nacional dispõe em seu artigo 5°. “[...] os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria, adotando, assim, a teoria da tripartição das espécies tributárias”. Para determinar a natureza jurídica do tributo é necessário levar em consideração o fato gerador da obrigação.
Para classificar um tributo qualquer quanto ao fato gerador, deve-se perguntar se o Estado tem de realizar, para validar a cobrança, alguma atividade específica relativa ao sujeito passivo (devedor). Se a resposta for negativa, trata-se de um tributo não vinculado; se for positiva, o tributo é vinculado (pois sua cobrança se vincula a uma atividade estatal especificamente voltada ao contribuinte). (ALEXANDRE, 2010, p. 51).
No polo ativo estão as pessoas jurídicas de direito público interno, também denominado como fisco, sendo composto pela União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios. Em contrapartida, no polo passivo encontra-se o contribuinte ou responsável, podendo ser pessoas físicas ou jurídicas. (SABBAG, 2010, p. 37-38).
O primeiro princípio é o da legalidade, ou seja, um tributo somente poderá ser instituído ou majorado por meio de lei ordinária, como regra geral, ou então, por lei complementar em casos excepcionais. Além disso, deve-se destacar que existem quatro tipos de impostos que poderão ter suas alíquotas majoradas ou reduzidas por ato do Poder Executivo – decreto presidencial -, sendo eles: Imposto de Importação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Imposto sobre Operações Financeiras (IOF).
A razão de tal flexibilidade conferida ao Poder Executivo está no fato de que esses impostos têm caráter extrafiscal, possuindo função regulatória. A extrafiscalidade é marco característico dos impostos reguladores de mercado (regulam a economia ou o mercado do País). É natural, no entanto, que tal manejo de alíquotas deva ser balizado por limites legais. [...] A fiscalidade, por sua vez, é o poder de invadir o patrimônio do particular com finalidade eminentemente arrecadatória.(SABBAG, 2007, p. 21/22).
O princípio da anterioridade tributária determina que entre a União, Estados, Municípios e Distrito Federal não podem cobrar tributos no mesmo exercício financeiro que houve a publicação da lei. (SABBAG, 2007, p. 24).
Assim, tal princípio visa garantir a segurança jurídica, todavia, tal princípio também tem exceções, sendo: o Imposto de Importação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), Imposto Extraordinário de Guerra (IEG) e Empréstimo Compulsório.
Derivam do princípio supracitado outros princípios, quais sejam o princípio da anterioridade anual e o princípio da anterioridade nonagesimal. O primeiro está previsto no artigo 150, III, “b” da Constituição Federal, sendo denominado princípio da anterioridade anual. Este princípio “determina que os entes tributantes (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) não podem cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei majoradora ou instituidora do tributo”. (SABBAG, 2010, p. 96).
O princípio da anterioridade nonagesimal está previsto no artigo 150, III, “c” da Constituição Federal, sendo que tal princípio não exclui a incidência tradicional do princípio da anterioridade, vez que ambos devem ser aplicados conjuntamente, assim, somente poderão ser cobrados no próximo exercício financeiro de sua instituição ou majoração, e, no mínimo, após 90 dias da data em que haja sido publicada a lei, evitando-se, assim, desagradáveis surpresas ao contribuinte nos últimos dias do ano.(MORAES, Alexandre de. Direito constitucional, 23. ed., p. 863 apud SABBAG, 2010, p. 98-99).
Ressalta-se que existem tributos que são exceções ao princípio da anterioridade anual, vez que sempre tiveram eficácia de lei instituidora ou majoradora que os torna imediatamente exigíveis, dentre eles o imposto sobre importação (II) e o imposto sobre exportação (IE). Sua imediata incidência ocorre em razão da extrafiscalidade e da emergencialidade, vez que os temas relacionados ao comércio internacional é comum o caráter regulatório na tributação. (SABBAG, 2010, p. 101-102).
O princípio da irretroatividade tributária diz respeito a lei abranger fatos geradores posteriores a sua edição, assim, aplicar-se-á a lei a partir do momento do fato gerador e não aquela criada posteriormente. No entanto, a lei criada somente para regular aspectos meramente formais, isto é, inábil para criar ou extinguir direitos materiais deverá ser aplicada retroativamente.
A retroação poderá ocorrer em duas situações: lei interpretativa [...] e lei mais benéfica. [...] Lei interpretativa: aquela que se limita a explicar o entendimento que se deve dar a outra norma jurídica. É conhecida por interpretação autêntica, legal ou legislativa. Assim, a norma, que apenas interpreta, retroage. Entretanto, aquela que, interpretando, dispuser sobre inflição de penalidade quanto às infrações da lei anterior, terá aplicação apenas para fatos futuros. [...] Lei mais benigna quanto às infrações: a retroação benéfica diz respeito apenas aos atos não definitivamente julgados, isto é, não definitivamente decididos na órbita administrativa e na judicial. (SABBAG, 2007, p. 34).
Assim, percebe-se que a lei interpretativa poderá retroagir, vez que se limita ao que está disposto em lei para compreender a norma jurídica, ressalta-se que se a lei versar acerca de penalidade sua aplicação não poderá retroagir, sendo aplicada somente para fatos futuros. Em contrapartida, a lei mais benigna leva em consideração atos que não foram definitivamente julgados, deste modo, a lei deverá retroagir somente quando for mais benéfica.
3.2. A INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA NOS CONTRATOS INTERNACIONAIS
No Brasil, a competência para instituir tributos aduaneiros é da União, estando prevista tal competência na Constituição Federal que também delimita os princípios norteadores da tributação.
O Imposto de Importação (II) é aquele cuja hipótese de incidência é a importação de produtos estrangeiros. O valor aduaneiro será determinado pelo disposto no Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT). Assim, o fato gerador do Imposto de Importação se dá na entrada dos produtos importados em território nacional, sendo o momento da entrada fixado na data do registro da Declaração de Importação (DI). [...] O Imposto de Exportação (IE) incide na exportação de produtos nacionais do território aduaneiro, sendo fixado o fato gerador na data em que ocorrer o registro da exportação no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex).(AMARAL, 2004, p. 131-133).
As contribuições sociais incidentes sobre a importação e exportação incidirão sobre bens e serviços, sendo estes os prestados por pessoas, físicas ou jurídicas, residentes no exterior, sendo executados no país ou no exterior, cujo resultado seja verificado no país. Sendo assim, o fato gerador é a entrada dos bens estrangeiros em território nacional, o pagamento, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior por serviço prestado. (AMARAL, 2004, p. 134).
3.3. ESPÉCIES DE CONTRATOS INTERNACIONAIS E SUA RESPECTIVA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
Existem diversos contratos internacionais de comércio, dentre eles destacam-se: os contratos de agência ou representação comercial, distribuição, franquia, transferência de tecnologia, contrato internacional de compra e venda, contrato de importação, contrato de exportação, entre outros.
O contrato de agência ou representação comercial autônoma é aquele que um exportador nomeia um agente ou representante comercial para vender suas mercadorias, sendo aplicável a lei do país de constituição ou do local de residência do proponente. Ademais, por meio do contrato de representação, uma empresa atribui a outrem poderes de representá-la sem subordinação, operando por conta da representada, assim, o representante é autônomo, sendo vinculado apenas contratualmente. (VENOSA, Sílvio de Salvo. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/15059/contrato-de-representacao-comercial-ou-agencia>).
No contrato de distribuição o exportador nomeia um distribuidor que ficará encarregado de adquirir o produto do fabricante em nome próprio, estocar a mercadoria para posterior revenda. Esta espécie contratual é bilateral, sinalagmático, no qual um agente econômico (fornecedor) obriga-se ao fornecimento de certos bens ou serviços a outro agente econômico (distribuidor), a fim de que este último revenda o produto, tendo como proveito econômico a diferença entre o preço de aquisição e o preço de revenda. (FORGINI, Paula A. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/21448/contrato-de-distribuicao-questoes-praticas-e-polemicas>).
O contrato mais frequente no comércio internacional é o contrato de compra e venda, sendo o principal instrumento jurídico entre o exportador e o importador.
O contrato internacional de compra e venda efetiva-se a partir da eficaz aceitação da oferta, ou seja, quando a oferta chega ao destinatário por meio de comunicação antes do vencimento do prazo ou da sua revogação pelo proponente. Assim sendo, a proposta é considerada suficientemente precisa quando as mercadorias são estabelecidas, bem como sua quantidade e preço, sendo previstos os meios para determiná-los. Por fim, o contrato internacional de compra e venda de mercadorias deve conter a identificação das partes, a descrição das mercadorias, a oferta de preços e condições, as obrigações do vendedor e do comprador e o sistema jurídico de vinculação.(ANTONIO, Terezinha Damian. Direito Comercial e Contratos Internacional. Disponível em: <http://busca.unisul.br/pdf/88874_Terezinha.pdf>).
