4.2. O CONTRATO INTERNACIONAL DE IMPORTAÇÃO E SUA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
O Imposto de Importação (II) está previsto no artigo 153, I da Constituição Federal, sendo um tributo extrafiscal em razão de servir de controle sobre importações. Seu principal objetivo não é arrecadar recursos para os cofres públicos federais, mas para atuar como mecanismo de controle sobre as importações, podendo ser utilizado para a proteção de determinado setor da indústria nacional que esteja sendo ameaçado pela concorrência estrangeira. (ALEXANDRE, 2010, p. 544).
[...] como decorrência da finalidade extrafiscal do tributo que o legislador constituinte, pensando em conferir celeridade às decisões que o governo tomar com relação ao imposto, livrou-o das amarras da legalidade estrita quanto à alteração de alíquotas, desde que obedecidos os limites legais (CF/1988, art. 153 § 1°.), e dos princípios da anterioridade e noventena, de forma que os aumentos do imposto podem gerar efeitos imediatos (CF, art. 150 § 1°.). (ALEXANDRE, 2010, p. 544).
Ademais, diante da função extrafiscal, foi excluída a obrigação de cumprir o princípio da anterioridade e da legalidade, sendo somente possível a alteração das alíquotas, desde que respeitados os parâmetros fixados em lei.
O fato gerador do Imposto de Importação é a entrada de mercadoria estrangeira em território nacional ou aduaneiro. Com relação ao fato gerador do referido imposto, Eduardo Sabbag manifesta seu entendimento acerca do tema:
É a entrada real ou ficta do produto estrangeiro no território nacional, cabendo ao intérprete assimilar o elemento temporal do fato gerador, à luz de uma ficção jurídica, como o momento do início do despacho aduaneiro, assim entendido o momento da apresentação ou registro da Declaração de Importação (DI) ou documento que lhe faça substituir (e demais documentos pertinentes ao desembaraço), perante a autoridade aduaneira (Receita Federal do Brasil) para a liberação da mercadoria estrangeira entrepostada ou depositada. (SABBAG, 2010, p. 1039).
Assim, importar não é simplesmente comprar uma mercadoria estrangeira, mas fazer com que esta mercadoria entre no território nacional, de modo que quando um produto estrangeiro ingressa no Brasil há ensejo ao recolhimento do tributo. Portanto, não é relevante saber se a mercadoria foi objeto de contrato de compra e venda, bastando o mero ingresso do produto no país.
Ressalte-se que a incidência do imposto somente ocorrerá nos casos em que houver a permanência da mercadoria de forma definitiva no território nacional, de modo que não se poderá abarcar as mercadorias estrangeiras que ingressarem em território nacional temporariamente com finalidades esporádicas, tais como exposições e feiras.(SABBAG, 2007, p. 397).
Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á como estrangeira a mercadoria nacional que for exportada e que vier a retornar ao país, salvo se: a) enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado; b) devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo de reparo ou substituição; c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; d) por motivo de guerra ou calamidade pública; e) por outros fatores alheios à vontade do exportador. (FREITAS, 2007, p. 43).
No Imposto de Importação, o lançamento reporta-se a data do fato gerador da obrigação, qual seja, a introdução de produto estrangeiro em território nacional. Como regra geral, a declaração de importação é feita após a entrada da mercadoria no país, todavia, a legislação prevê a possibilidade de que esta declaração seja registrada previamente. Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justiça entende que:
[...] não obstante o fato gerador do imposto de importação se dê com a entrada de mercadoria estrangeira no território nacional, torna-se necessária a fixação de um critério temporal a que se atribua a exatidão e certeza para se considerar inteiro o desenho do fato gerador. Assim, embora o fato gerador do tributo se dê com a entrada da mercadoria estrangeira o território nacional [...] ele apenas se aperfeiçoa como registro da Declaração de Importação no regime comum”. (STJ, 1. T., REsp 362.910/PR, Rel. Min. José Delgado, j. 16.04.2002, DJ 13.05.2002, p. 161).
O artigo 153, II da Constituição Federal estabelece ser de competência da União a instituição do Imposto de Importação, de modo que “somente esta, no exercício pleno de sua soberania, pode impor um critério uniforme de tratamento em relação às importações praticadas em todo o território nacional”. O sujeito passivo está previsto no artigo 19 do Código Tributário Nacional, podendo ser: o importador, o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, o destinatário de remessa postal internacional ou o adquirente de mercadoria em entrepostos aduaneiros.
As pessoas incumbidas de pagar tributo ou penalidade pecuniária constituem os sujeitos passivos da obrigação principal. Eles se dividem em contribuintes e responsáveis. Os primeiros são aqueles que detêm relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador, ou seja, são os que realizam o fato previsto na lei como tributável. Já aos segundos cabe cumprir a obrigação por imposição da lei, sendo necessária uma vinculação com o fato gerador (art. 128, CTN), que não seja de forma direta, sob pena de ser caracterizado como contribuinte. (FREITAS, 2007, p. 51)
Destaca-se que como os demais impostos, o Imposto de Importação também tem base de cálculo que servirá de parâmetro para quantificar o tributo. Desta forma, a base de cálculo deste imposto será: a) a quantidade de mercadoria: expressa na Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB) quando a alíquota for específica, isto é, com importância fixa; b) a expressão monetária do produto importado: o valor aduaneiro está previsto no Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras (GATT) quando a alíquota for ad valorem, ou seja incidirá sobre o valor aduaneiro do produto importado; c) preço de arrematação: bem adquirido em licitação, em razão do abandono proposital da mercadoria pelo importador fraudulento em depósitos aduaneiros, deixando que vá a hasta pública para que depois comprem por preço vil. (SABBAG, 2010, p. 1041).
Além da base de cálculo, deve-se levar em consideração as alíquotas que incidirão no imposto em questão, sendo aquelas divididas em: ad valorem específicas e mista.
A alíquota ad valorem é aquela que incide sobre o valor, ou seja, é aquele percentual a ser multiplicado por uma grandeza especificada em moeda corrente (base de cálculo em reais) para obtenção do montante do tributo a ser pago. É, portanto, o que normalmente se imagina ao deparar com o vocábulo alíquota, ou seja, um percentual a ser aplicado sobre o valor do bem, ou da renda, ou do negócio jurídico [...] A alíquota específica é aquela definida por uma quantia determinada de dinheiro por unidade de quantificação dos bens importados (reais por metro, tonelada, litro ou qualquer outra unidade de medida do produto). (ALEXANDRE, 2010, p. 548).
Deste modo a alíquota específica é aquela cujo valor de dinheiro incide sobre unidade de medida prevista em lei, enquanto que a alíquota ad valorem recai sobre determinado valor de operação, e, por conseguinte, a mista é a combinação das duas formas.
O artigo 153 da Constituição Federal estabelece que é facultado ao Poder Executivo alterar as alíquotas do Imposto de Importação, desde que atendidas as condições e os limites previstos em lei. Portanto, no que tange à alteração da alíquota, o imposto está excepcionado ao Princípio Constitucional da Legalidade e da Anterioridade.
O procedimento administrativo que verificará a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria a ser tributada, calcular o valor devido, identificar o sujeito e propor a aplicação da penalidade cabível, denomina-se lançamento.(FREITAS, 2007, p. 54.). “O Imposto de Importação é, em regra, lançado por homologação, pois são de competência do importador o cálculo do montante do imposto devido e o seu recolhimento antecipado”.(ALEXANDRE, 2010, p. 549).
São três as suas modalidades: a) de ofício: por iniciativa da própria autoridade, sem qualquer colaboração do sujeito passivo; b) por declaração: é feito com base em informações do sujeito passivo; c) por homologação (autolançamento): o sujeito passivo antecipa o pagamento, que é posteriormente homologado expressa ou tacitamente pela Administração. Cuidando-se do tributo em destaque, o normal é que o sujeito passivo antecipe seu recolhimento, efetuando o pagamento na data do registro da declaração de importação. Nada impede, porém, que, em condições específicas, o lançamento seja realizado de ofício. (FREITAS, 2007, p. 54-55).
Assim, constata-se que em duas modalidades o sujeito passivo que impulsiona o lançamento, sendo necessário prestar informações para que o fisco cobre a tributação devida. Ressalta-se, ainda, que somente o lançamento de ofício é realizado por iniciativa da autoridade competente, não sendo necessário o auxílio do sujeito passivo.
4.3. O CONTRATO INTERNACIONAL DE EXPORTAÇÃO E SUA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
Assim como o Imposto de Importação (II), o Imposto de Exportação (IE) também tem finalidade extrafiscal, servindo como mecanismo de atuação da União no controle do comércio exterior.
Igualmente possui função extrafiscal, servindo como valioso instrumento de política econômica, não estando sujeito ao princípio da anterioridade (art. 150, § 1°., CF) nem tampouco ao da legalidade, este tão-só no que se refere à possibilidade de alteração de alíquotas, dentro dos parâmetros fixados em lei (art. 153, § 1°., CF), pois tais exceções têm por objetivo impor um maior dinamismo ao planejamento e controle do comércio exterior. [...] Em face da importância do volume de recursos oriundos da remessa de produtos nacionais para o exterior, com a entrada dos dólares tão necessários para honrar os compromissos internacionais, além da geração de empregos em setores vitais, como a indústria e a agricultura, e do aspecto altamente positivo que o superávit da balança comercial acarreta para a economia brasileira, na grande maioria dos produtos a alíquota do IE foi reduzida a zero, de modo a incentivar cada vez mais a exportação. (FREITAS, 2007, p. 59-60).
Visando adotar um tratamento semelhante ao Imposto de Importação (II), o legislador optou por excluir o Imposto de Exportação (IE) da legalidade estrita quanto à alteração de alíquotas, desde que obedecidos os limites legais, bem como a anterioridade e a noventena, de modo que os aumentos do imposto poderão gerar efeitos imediatos. (ALEXANDRE, 2010, p. 554).
O fato gerador do Imposto de Exportação (IE) é a saída de produtos nacionais ou nacionalizados para o exterior, sendo o elemento temporal do fato gerador o momento em que a autoridade aduaneira libera o produto, ou então, na data de embarque ou na saída constante na Declaração de Exportação. (SABBAG, 2007, p. 402).
Importante destacar que o produto nacional é aquele produzido dentro do território nacional, enquanto que o produto nacionalizado é aquele produto que ocorre a nacionalização, ou seja, a sequência de atos que transferem o produto de economia estrangeira para a economia nacional.
O fato gerador é o momento em que ocorre a saída do produto do território nacional, sendo tal fato materializado a partir da expedição da guia de exportação ou de documento equivalente. Ademais, o artigo 23 do Código Tributário Nacional prevê ser de competência da União a exportação de produtos nacionais para o exterior, tendo como fato gerados a saída dos produtos do território nacional.
O conceito de exportação baseia-se na saída, do país, de mercadoria nacionalizada para adquirente estabelecido no exterior – a despeito do Regulamento Aduaneiro, que estabelece a ocorrência do fato gerador desta exação com a saída da mercadoria do território aduaneiro. Nesse passo, não é despiciendo revelar a distinção entre dois aspectos nos quais a terminologia acima utilizada diverge da aplicação habitual: o primeiro é aquele que trata de “território aduaneiro em vez de nacional...sendo território aduaneiro todo o território nacional com pontos jurisdicionados por autoridade que exerce o controle aduaneiro. O segundo ponto está relacionado ao termo: mercadoria. Considerando que mercadoria é uma espécie do gênero tributário, quiseram os legisladores, ao elaborarem o Código Tributário Nacional e o Decreto-Lei, ser mais abrangentes, uma vez que mercadoria é todo bem objeto de mercancia, enquanto produto é todo bem produzido pelo homem ou pela natureza”.(SABBAG, 2010, p. 1044-1045).
Cabe destacar que as exportações ocorrer de forma direta ou indireta. Será direta quando for realizada pelo próprio estabelecimento produtor, em contrapartida, quando o produtor realizar a venda para empresa no Brasil a exportação será indireta.
O sujeito passivo no Imposto de Exportação (IE) está previsto no art. 27 do Código Tributário Nacional, sendo o exportador, portanto, qualquer pessoa que promova a saída do produto nacional ou nacionalizado do território nacional será considerado exportador. Assim, não há necessidade de que o ramo de atividade da pessoa física ou jurídica seja relacionado com a exportação, bastando para caracterizar a sujeição passiva o simples fato de expedir produtos nacionais ou nacionalizados para o exterior.
A base de cálculo do imposto é o preço normal que a mercadoria, ou sua similar, alcançaria ao tempo da exportação em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional, devendo ser observadas as normas do Conselho Monetário Nacional. (Art. 223 do Decreto n. 91.030/85).
A base de cálculo do imposto de exportação será: I- a quantidade de mercadoria, expressa na unidade de medida indicada na Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB), quando a alíquota for específica (aquela alíquota que prevê importâncias fixas, aplicáveis em relação aos modos de apresentação do produto exportado) [...]; II- a expressão monetária do produto exportado, isto é, o preço normal – [...] quando a alíquota for ad valorem (aquela que incidirá sobre o valor aduaneiro do produto exportado). A base de cálculo, desse modo, é o preço normal que o produto alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional. Portanto, o Fisco não está vinculado ao valor consignado na fatura comercial O preço à vista do produto – FOB (Free on Board: livre ou posto a bordo) – é indicativo do preço normal, em caso de transporte marítimo. Por ele, o exportador ou vendedor do produto se compromete a colocar a mercadoria “livre a bordo” no ponto de partida, correndo por sua conta todos os custos e riscos até o embarque da mercadoria naquele porto. O importador, por sua vez, assume todos os custos e riscos a partir do momento em que a mercadoria ingressou no navio. Por meio do indicador CIF (Cost, Insurance and Freight ou “Custo, Seguro e Frete), o exportador responderá por todos os custos e riscos até a colocação da mercadoria a bordo do veículo que transportará para o exterior e, mais, por todos os custos atinentes ao frete internacional e riscos (seguro internacional) até o porto de destino; III – preço de arrematação do produto adquirido em licitação.(SABBAG, 2007, p. 403).
O Imposto de Exportação (IE), nas raras hipóteses em que a incidência do imposto tem alíquota diferente de zero, ocorre o lançamento por homologação. Cabe ao exportador elaborar e registrar no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX) a declaração de exportação, devendo fornecer à alfândega os documentos necessários à instrução do despacho, comprovando o recolhimento antecipado do tributo, cabendo a um auditor fiscal da Receita Federal verificar a exatidão dos dados declarados pelo exportador com vistas a seu desembaraço e sua saída para o exterior. Ressalta-se que o ato de desembaraço corresponde à homologação expressa do procedimento do contribuinte, sendo caracterizado o lançamento do Imposto de Exportação (IE). (ALEXANDRE, 2010, p. 556).
Ademais, no Imposto de Exportação (IE) há incidência de alíquotas, que podem variar de acordo com a intenção do Poder Executivo em incentivar ou não a exportação de mercadorias. O artigo 153 da Constituição Federal faculta ao Poder Executivo, desde que atenda os limites previstos em lei, a alteração das alíquotas do Imposto de Exportação (IE), portanto, tal princípio está excepcionado do Princípio Constitucional da Legalidade. As alíquotas estão previstas na Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB) e podem ser “a) específicas: valor em dinheiro que incide sobre uma unidade de medida prevista em lei, que pode referir-se à metragem, ao peso, etc. [...]; b) ad valorem: aplicação sobre determinado valor de operação”. (SABBAG, 2010, p. 1046).
Ainda com relação à alíquota do Imposto de Exportação (IE) “é de 30% (trinta por cento), podendo ser alterada pela questão de política cambial [...], porém nunca poderá ser superior a 150% (cento e cinquenta por cento)”. (AMARAL, 2004, p. 132-133).
Destaca-se, ainda, que existem os regimes aduaneiros especiais relativos à exportação:
a) Exportação Temporária: permite a saída do País com suspensão do pagamento do imposto de exportação de mercadoria nacional ou nacionalizada, condicionada à reimportação, em prazo determinado, no mesmo estado em que foi exportada; b) Exportação Temporária para Aperfeiçoamento Passivo: permite a saída do País, por tempo determinado, de mercadoria nacional ou nacionalizada, para ser submetida a operação de transformação, elaboração, beneficiamento ou montagem, no exterior, e a posterior reimportação, sob a forma do produto resultante, com pagamento dos tributos sobre o valor agregado; c) Entreposto Aduaneiro na Exportação: permite a armazenagem de mercadoria destinada a exportação. (ALEXANDRE, 2010, p. 557).
Assim, constata-se que o fisco poderá suspender o pagamento do imposto de exportação, quando for verificada tal necessidade, com o intuito de incentivar a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados e fortalecer a economia do país de origem da mercadoria.