8. Conclusão
Como se viu, a SV n. 24 está eivada de graves equívocos e merece ser revista pelo STF, em especial porque considerou o lançamento tributário como elemento do tipo penal descrito no art. 1º da Lei n. 8.137/1990. Basta uma leitura atenta do dispositivo legal para concluir que não há, nem expressa nem implícita, menção ao lançamento como elementar do tipo penal. E nem poderia, porque considerar o lançamento como parte integrante do tipo penal implica sérias e incontornáveis consequências.
Uma delas é colocar o agente fiscal na condição de coautor ou partícipe do crime de sonegação fiscal, já que compete a ele privativamente constituir o crédito tributário, mediante o lançamento. Outra estranha consequência consiste em fixar a competência para processar a ação penal no local da constituição definitiva do crédito e não naquele em que se praticaram as condutas fraudulentas visando suprimir ou reduzir tributos devidos. Finalmente, pode-se destacar que a dependência do lançamento para configurar o crime torna a tentativa desse delito impunível, já que, enquanto não houver esse ato, todos os atos anteriores praticados pelo contribuinte não podem nem sequer ser objeto de investigação pela autoridade policial ou pelo Ministério Público.
A SV n. 24 foi declaradamente criada para excepcionar a regra elementar de direito da independência entre as esferas de julgamento administrativa, cível e criminal. Não se ignora que pode haver decisões conflitantes entre essas esferas, gerando, por exemplo, uma condenação criminal de um contribuinte por sonegação fiscal, enquanto a autoridade administrativa entende indevido o tributo que ensejou a ação penal. Isso, porém, pode acontecer relativamente a qualquer conduta que configura, ao mesmo tempo, infração administrativa e penal. Apesar de existirem um sem número de situações dessa natureza, nunca a doutrina ou a jurisprudência revelaram preocupação com o possível conflito entre as decisões administrativa e judicial. Aliás, o conflito pode existir até mesmo entre a jurisdição cível e penal, de modo que, rigorosamente, se o raciocínio que embasou a SV n. 24 for levado às últimas consequências, não bastaria aguardar o lançamento definitivo para considerar configurado o delito contra a ordem tributária, mas também eventual julgamento de ação cível proposta pelo infrator para contestar esse lançamento tributário.
As possíveis iniquidades relativas ao benefício legal do pagamento do tributo como forma de extinção da punibilidade se resolvem a partir de uma reformulação da legislação e não por ginástica interpretativa que distorce conceitos fundamentais de direito penal – como a tipicidade – ou ignora lições comezinhas de direito – como a independência entre as instâncias administrativa e judicial.
O lançamento tributário não é elemento do tipo penal e por isso a persecução desse delito independe de qualquer atividade da autoridade administrativa. Caso os agentes do fisco realizem fiscalização e desse procedimento resulte um lançamento tributário, certamente esse ato administrativo servirá como prova da prática eventual do delito contra a ordem tributária. Porém, tal crime não se prova unicamente pelo lançamento, mas por qualquer outro meio lícito.
Pelo que se depreende de julgados recentes do STF, há uma tendência de se flexibilizar a incidência dessa súmula, o que, em um futuro não muito distante, poderá significar a revisão desse enunciado, para o bem do Direito e do combate à sonegação fiscal.
9. Bibliografia
CUNHA, Rogério Sanches. Manual de direito penal: parte geral. 3.ed. rev. atual. e ampl. Salvador: Juspodivm, 2015, p. 241.
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NUCCI, Guilherme de Souza. Manual de direito penal parte geral e especial. 3.ed.rev.atual. e ampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007.
Notas
[1] HABEAS CORPUS. PROCESSO PENAL. SUBSTITUTIVO DE RECURSO CONSTITUCIONAL. INADEQUAÇÃO DA VIA ELEITA. CRIMES FISCAIS. QUADRILHA. CORRUPÇÃO. INTERCEPTAÇÃO TELEFÔNICA. DENÚNCIA ANÔNIMA. ENCONTRO FORTUITO DE PROVAS. INCONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE DE TRIBUTOS TIDOS COMO SONEGADOS. [...] Notícias anônimas de crime, desde que verificada a sua credibilidade por apurações preliminares, podem servir de base válida à investigação e à persecução criminal. 3. Apesar da jurisprudência desta Suprema Corte condicionar a persecução penal à existência do lançamento tributário definitivo (Súmula vinculante nº 24), o mesmo não ocorre quanto à investigação preliminar. 4. A validade da investigação não está condicionada ao resultado, mas à observância do devido processo legal. Se o emprego de método especial de investigação, como a interceptação telefônica, foi validamente autorizado, a descoberta fortuita, por ele propiciada, de outros crimes que não os inicialmente previstos não padece de vício, sendo as provas respectivas passíveis de ser consideradas e valoradas no processo penal. 5. Fato extintivo superveniente da obrigação tributária, como o pagamento ou o reconhecimento da invalidade do tributo, afeta a persecução penal pelos crimes contra a ordem tributária, mas não a imputação pelos demais delitos, como quadrilha e corrupção. 6. Habeas corpus extinto sem resolução de mérito, mas com concessão da ordem, em parte, de ofício. (HC 106152, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Primeira Turma, julgado em 29/03/2016, PUBLIC 24-05-2016.) Grifou-se.
DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. TERMO INICIAL. CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. INÍCIO DA PERSECUÇÃO PENAL ANTES DO LANÇAMENTO DEFINITIVO DO TRIBUTO. POSSIBILIDADE. MITIGAÇÃO DA SÚMULA VINCULANTE 24. EXCEPCIONALIDADE. MULTA ISOLADA E DE REVALIDAÇÃO. LEGITIMIDADE. CARÁTER CONFISCATÓRIO. REEXAME DE FATOS E PROVAS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 279/STF. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DO DEVIDO PROCESSO LEGAL. OFENSA REFLEXA. PRECEDENTES. 1. Os crimes contra a ordem tributária pressupõem a prévia constituição definitiva do crédito na via administrativa para fins de tipificação da conduta. A jurisprudência desta Corte deu origem à Súmula Vinculante 24, a qual dispõe: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”. 2. Não obstante a jurisprudência pacífica quanto ao termo inicial dos crimes contra a ordem tributária, o Supremo Tribunal Federal tem decidido que a regra contida na Súmula Vinculante 24 pode ser mitigada de acordo com as peculiaridades do caso concreto, sendo possível dar início à persecução penal antes de encerrado o procedimento administrativo, nos casos de embaraço à fiscalização tributária ou diante de indícios da prática de outros delitos, de natureza não fiscal. 3. O Tribunal de origem, com apoio no acervo fático-probatório e na interpretação da legislação infraconstitucional aplicável à espécie, decidiu pela legitimidade da multa isolada e da multa de revalidação. Para firmar entendimento diverso do acórdão recorrido, seria indispensável o reexame da legislação infraconstitucional e do acervo probatório dos autos, providências vedadas em sede de recurso extraordinário. 4. Esta Corte já decidiu que as alegações de afronta aos princípios da legalidade, do devido processo legal, do contraditório, da ampla defesa, dos limites da coisa julgada e da prestação jurisdicional, quando dependentes de exame de legislação infraconstitucional, configurariam ofensa constitucional indireta. 5. Agravo regimental a que se nega provimento. (ARE 936653 AgR, Relator: Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 24/05/2016, PUBLIC 14-06-2016.) Grifou-se.
[2] I. Crime material contra a ordem tributária (L. 8137/90, art. 1º): lançamento do tributo pendente de decisão definitiva do processo administrativo: falta de justa causa para a ação penal, suspenso, porém, o curso da prescrição enquanto obstada a sua propositura pela falta do lançamento definitivo. 1. Embora não condicionada a denúncia à representação da autoridade fiscal (ADInMC 1571), falta justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da L. 8137/90 - que é material ou de resultado -, enquanto não haja decisão definitiva do processo administrativo de lançamento, quer se considere o lançamento definitivo uma condição objetiva de punibilidade ou um elemento normativo de tipo. 2. Por outro lado, admitida por lei a extinção da punibilidade do crime pela satisfação do tributo devido, antes do recebimento da denúncia (L. 9249/95, art. 34), princípios e garantias constitucionais eminentes não permitem que, pela antecipada propositura da ação penal, se subtraia do cidadão os meios que a lei mesma lhe propicia para questionar, perante o Fisco, a exatidão do lançamento provisório, ao qual se devesse submeter para fugir ao estigma e às agruras de toda sorte do processo criminal. 3. No entanto, enquanto dure, por iniciativa do contribuinte, o processo administrativo suspende o curso da prescrição da ação penal por crime contra a ordem tributária que dependa do lançamento definitivo. (HC 81611, Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Tribunal Pleno, julgado em 10/12/2003, DJ 13-05-2005 PP-00006 EMENT VOL-02191-1 PP-00084.) Grifou-se.
[3] Ação direta de inconstitucionalidade. 2. Art. 83 da Lei no 9.430, de 27.12.1996. 3. Argüição de violação ao art. 129, I da Constituição. Notitia criminis condicionada "à decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário". 4. A norma impugnada tem como destinatários os agentes fiscais, em nada afetando a atuação do Ministério Público. É obrigatória, para a autoridade fiscal, a remessa da notitia criminis ao Ministério Público. 5. Decisão que não afeta orientação fixada no HC 81.611. Crime de resultado. Antes de constituído definitivamente o crédito tributário não há justa causa para a ação penal. O Ministério Público pode, entretanto, oferecer denúncia independentemente da comunicação, dita "representação tributária", se, por outros meios, tem conhecimento do lançamento definitivo. 6. Não configurada qualquer limitação à atuação do Ministério Público para propositura da ação penal pública pela prática de crimes contra a ordem tributária. 7. Improcedência da ação (ADI 1571, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 10/12/2003, DJ 30-04-2004 PP-00027 EMENT VOL-02149-02 PP-00265.) Grifou-se.
[4] AÇÃO PENAL. Crime tributário, ou crime contra a ordem tributária. Art. 1º da Lei nº 8.137/90. Delito material. Tributo. Apuração em inquérito policial. Procedimento fiscal abortado. Reconhecimento administrativo da extinção do crédito tributário em razão de consumação de decadência. Impossibilidade jurídica de lançamento do crédito tributário. Falta irremediável de elemento normativo do tipo. Crime que se não tipificou. Trancamento do inquérito ou procedimento investigatório. HC concedido para esse fim. Não se tipificando crime tributário sem o lançamento fiscal definitivo, não se justifica abertura ou continuação de inquérito policial, nem de qualquer procedimento investigatório do Ministério Público, quando a autoridade administrativa haja declarado extinto o crédito tributário em razão da consumação de decadência. (HC 84555, Relator(a): Min. CEZAR PELUSO, Segunda Turma, julgado em 07/08/2007, DJe-101 DIVULG 13-09-2007 PUBLIC 14-09-2007 DJ 14-09-2007 PP-00085 EMENT VOL-02289-02 PP-00349 RTJ VOL-00204-02 PP-00741 RT v. 97, n. 867, 2008, p. 528-532). Grifou-se.
[5] "HABEAS CORPUS" - DELITO CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA - SONEGAÇÃO FISCAL - PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIO AINDA EM CURSO - AJUIZAMENTO PREMATURO, PELO MINISTÉRIO PÚBLICO, DA AÇÃO PENAL - IMPOSSIBILIDADE - AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA PARA A VÁLIDA INSTAURAÇÃO DA "PERSECUTIO CRIMINIS" - INVALIDAÇÃO DO PROCESSO PENAL DE CONHECIMENTO, DESDE O OFERECIMENTO DA DENÚNCIA, INCLUSIVE - CRIME DE QUADRILHA - PRESCRIÇÃO PENAL DA PRETENSÃO PUNITIVA DO ESTADO RECONHECIDA PELA PROCURADORIA-GERAL DA REPÚBLICA - CONFIGURAÇÃO - DECLARAÇÃO DE EXTINÇÃO, QUANTO A TAL CRIME, DA PUNIBILIDADE DOS PACIENTES - PEDIDO DEFERIDO. - Tratando-se dos delitos contra a ordem tributária, tipificados no art. 1º da Lei nº 8.137/90, a instauração da concernente persecução penal depende da existência de decisão definitiva, proferida em sede de procedimento administrativo, na qual se haja reconhecido a exigibilidade do crédito tributário ("an debeatur"), além de definido o respectivo valor ("quantum debeatur"), sob pena de, em inocorrendo essa condição objetiva de punibilidade, não se legitimar, por ausência de tipicidade penal, a válida formulação de denúncia pelo Ministério Público. Precedentes. - Enquanto não se constituir, definitivamente, em sede administrativa, o crédito tributário, não se terá por caracterizado, no plano da tipicidade penal, o crime contra a ordem tributária, tal como previsto no art. 1º da Lei nº 8.137/90. Em conseqüência, e por ainda não se achar configurada a própria criminalidade da conduta do agente, sequer é lícito cogitar-se da fluência da prescrição penal, que somente se iniciará com a consumação do delito (CP, art. 111, I). Precedentes. (HC 86032, Relator(a): Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 04/09/2007, DJe-107 DIVULG 12-06-2008 PUBLIC 13-06-2008 EMENT VOL-02323-02 PP-00360 RTJ VOL-00205-01 PP-00231). Grifou-se.
[6] Transcrição dos debates disponível em http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumulaVinculante/anexo/SUV_24__PSV_29.pdf. Manifestação do Ministro Marco Aurélio nas folhas 47 a 50. Grifou-se.
[7] HARADA, Kiyoshi, MUSUMECCI FILHO, Leonardo e POLIDO, Gustavo Moreno. Crimes contra a ordem tributária. 2.ed. São Paulo: Atlas, 2015, p. 239.
[8] HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (ARTIGO 1º DA LEI 8.137/1990), SONEGAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA (ARTIGO 337-A DO CÓDIGO PENAL) E FALSIDADE DOCUMENTAL (ARTIGO 297, § 4º, DO ESTATUTO REPRESSIVO). AUSÊNCIA DE CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA NA ESFERA ADMINISTRATIVA. PENDÊNCIA DE PROCESSOS EM QUE SE QUESTIONA A EXIGIBILIDADE DE CONTRIBUIÇÕES DEVIDAS AO INSS. FALTA DE JUSTA CAUSA PARA A PERSECUÇÃO CRIMINAL. CONCESSÃO DA ORDEM.
1. Consoante o disposto na Súmula Vinculante 24, "não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo". 2. Segundo entendimento adotado por esta Corte Superior de Justiça, o crime de sonegação de contribuição previdenciária, por se tratar de delito de caráter material, também só se configura após a constituição definitiva, no âmbito administrativo, das exações que são objeto das condutas (Precedentes). 3. Estando em curso processos administrativos nos quais se questiona a exigibilidade das contribuições devidas ao INSS, não há justa causa para a persecução criminal. 4. No que diz respeito à suposta falsificação de documento público, prevista no artigo 297, § 4º, do Código Penal, também atribuída ao paciente, há que se reconhecer a sua absorção pelos crimes contra a ordem tributária e de sonegação de contribuição previdenciária, uma vez que o falso em tese praticado teve por única finalidade, a princípio, a prática dos mencionados ilícitos fiscais. Doutrina. Precedentes. 5. Ordem concedida para trancar os inquéritos policiais instaurados contra o paciente. (HC 114.051/SP, Rel. Ministro JORGE MUSSI, QUINTA TURMA, julgado em 17/03/2011, DJe 25/04/2011.). Grifou-se.
PENAL. HABEAS CORPUS. APROPRIAÇÃO INDÉBITA PREVIDENCIÁRIA. (1) REMÉDIO HEROICO EMPREGADO COMO SUCEDÂNEO RECURSAL. IMPROPRIEDADE. (2) ART. 168-A DO CP. CRIME MATERIAL. TIPICIDADE. EXAURIMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA. NECESSIDADE. APLICABILIDADE DA SÚMULA VINCULANTE 24. (3) MANDAMUS NÃO CONHECIDO. ORDEM CONCEDIDA DE OFÍCIO.
1. É imperiosa a necessidade de racionalização do emprego do habeas corpus, em prestígio ao âmbito de cognição da garantia constitucional e em louvor à lógica do sistema recursal. In casu, foi impetrada indevidamente a ordem como sucedâneo de recurso ordinário. 2. É pacífico na jurisprudência desta Corte, a partir do quanto assentado pelo Plenário do STF, (Inq 2537 AgR, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 10/03/2008, DJe-107 DIVULG 12-06-2008 PUBLIC 13-06-2008 EMENT VOL-02323-01 PP-00113 RET v. 11, n. 64, 2008, p. 113-122 LEXSTF v. 30, n. 357, 2008, p. 430-441), que o crime do artigo 168-A do Código Penal é material, e, por força do princípio da isonomia, sujeita-se ao enunciado 24 da Súmula Vinculante do Pretório Excelso (Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo). 3. Habeas corpus não conhecido. Ordem concedida, de ofício, a fim de determinar o trancamento da ação penal (com voto vencido). (HC 270.027/RS, Rel. Ministro ROGERIO SCHIETTI CRUZ, Rel. p/ Acórdão Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA, SEXTA TURMA, julgado em 05/08/2014, DJe 28/08/2014.). Grifou-se.
[9] NUCCI, Guilherme de Souza. Manual de direito penal parte geral e especial. 3.ed.rev.atual. e ampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 183. Grifou-se.
[10] CUNHA, Rogério Sanches. Manual de direito penal: parte geral. 3.ed. rev. atual. e ampl. Salvador: Juspodivm, 2015, p. 241.
[11] MASSON, Cleber. Código penal comentado. 2. ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Método, 2014, p. 76.
[12] MASSON, ob.cit., p. 77.
[13] Transcrição dos debates disponível em http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumulaVinculante/anexo/SUV_24__PSV_29.pdf. Manifestação do Ministro Carlos Brito na folha 59.
[14] Transcrição dos debates disponível em http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumulaVinculante/anexo/SUV_24__PSV_29.pdf. Manifestação do Ministro Cezar Peluso na folha 53.
[15] Transcrição dos debates disponível em http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumulaVinculante/anexo/SUV_24__PSV_29.pdf. Manifestação do Ministro Marco Aurélio na folha 48.
[16] GRECO, Rogério. Código penal comentado. 8.ed. Niterói: Impetus, 2014, p. 100.
[17] MACHADO, Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. 3.ed. São Paulo: Atlas, 2011, p. 363-364. O raciocínio do autor incorre em pelo menos uma impropriedade, já que o lançamento tributário independe da colaboração do contribuinte ou responsável tributários. Quer dizer, ainda que o contribuinte, por exemplo, não faça a escrituração das suas operações, não emita notas fiscais, falsifique documentos ou livros fiscais, nada disso irá impedir a autoridade fiscal de efetuar o lançamento. Nesses casos, a autoridade poderá simplesmente arbitrar o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos (art. 148 do CTN). Considerando-se que a autoridade administrativa sempre poderá efetuar o lançamento, então o crime contra a ordem tributária seria sempre impossível, o que evidentemente não é o caso. Todavia, esse é um tema para outro artigo.
[18] DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem tributária. 3. ed. Obra Jurídica, 1997, p. 47.
[19] HARADA, ob.cit., p. 159.
[20] AÇÃO PENAL. Crime tributário, ou crime contra a ordem tributária. Art. 1º da Lei nº 8.137/90. Delito material. Tributo. Apuração em inquérito policial. Procedimento fiscal abortado. Reconhecimento administrativo da extinção do crédito tributário em razão de consumação de decadência. Impossibilidade jurídica de lançamento do crédito tributário. Falta irremediável de elemento normativo do tipo. Crime que se não tipificou. Trancamento do inquérito ou procedimento investigatório. HC concedido para esse fim. Não se tipificando crime tributário sem o lançamento fiscal definitivo, não se justifica abertura ou continuação de inquérito policial, nem de qualquer procedimento investigatório do Ministério Público, quando a autoridade administrativa haja declarado extinto o crédito tributário em razão da consumação de decadência. (HC 84555, Relator(a): Min. CEZAR PELUSO, Segunda Turma, julgado em 07/08/2007, DJe-101 DIVULG 13-09-2007 PUBLIC 14-09-2007 DJ 14-09-2007 PP-00085 EMENT VOL-02289-02 PP-00349 RTJ VOL-00204-02 PP-00741 RT v. 97, n. 867, 2008, p. 528-532. Grifou-se.)
[21] Transcrição dos debates disponível em http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumulaVinculante/anexo/SUV_24__PSV_29.pdf. Manifestação do Ministro Carlos Britto nas folhas 35 a 38. Grifou-se.
[22] Transcrição dos debates disponível em http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumulaVinculante/anexo/SUV_24__PSV_29.pdf. Manifestação do Ministro Marco Aurélio nas folhas 48 e 50 a 51. Grifou-se.
[23] Transcrição dos debates disponível em http://www.stf.jus.br/arquivo/cms/jurisprudenciaSumulaVinculante/anexo/SUV_24__PSV_29.pdf. Manifestação do Ministro Dias Toffoli na folha 20.