4 o DIREITO DE SUPERFÍCIE E A ENFITEUSE
No elenco de direitos reais, definido pelo antigo e novo Código Civil, o que mais se assemelha em sua essência conceitual, ao Direito de Superfície é a Enfiteuse, visto que os dois institutos se referem ao uso de coisa alheia. Apesar deste último não mais constar elencado nos direitos reais no novo Código Civil, tendo sido abolido pelo artigo 2.039, não foi declarada a sua extinção, quanto aos seus efeitos extunc, continuando em vigor os seus contratos, até se exaurirem.
A enfiteuse constitui um direito real sobre coisa alheia, constituído por ato “inter vivos”, ou de última vontade, pelo qual o proprietário atribui a outrem o domínio útil do imóvel, pagando o enfiteuta uma pensão ou foro anual e invariável ao senhorio direto.
O desdobramento da propriedade (REZENDE, 2010, p. 136) é característica comum a ambos os direitos. Afinal, na superfície o concedente permanece com a propriedade do solo e o superficiário, ainda que de forma resolúvel, com a propriedade das construções e plantações. Na enfiteuse, semelhantemente, há o enfiteuta com o domínio útil, enquanto o proprietário permanece apenas com a posse indireta.
Assim como a superfície, a enfiteuse constitui direito real sobre coisa alheia, no entanto não havendo dualidade de domínio, sendo o verdadeiro proprietário do bem o senhorio direto. Somente com o resgate do aforamento, após dez anos da constituição da enfiteuse, é que o enfiteuta pode vir a ser titular do direito real do bem, consolidando a plenitude do domínio.Com o exercício do direito de resgate, extingue-se a enfiteuse e o foreiro adquire a propriedade plena. Esse direito inexiste na superfície.
Algumas diferenças básicas, porém, os distinguem claramente segundo Fiuza(2003, p.900):
A superfície pode ser gratuita ou onerosa;a enfiteuse será sempre onerosa. A superfície pode ser temporária ou não; a enfiteuse será sempre perpétua. O superficiário poderá tão somente plantar ou edificar na superfície do terreno, usufruindo do que houver semeado ou edificado; o direito do enfiteuta é bem mais amplo. Em primeiro lugar, não se restringe à superfície do imóvel. Em segundo lugar, não diz respeito somente às construções e plantações, mas a todo o bem. Em terceiro lugar o enfiteuta poderá alugar ou emprestar o imóvel, o que é defeso ao superficiário.
Denota-se pelas características dessas duas figuras jurídicas, que o instituto da superfície é mais dinâmico, mais abrangente e possui um papel social bem mais marcante no atual cenário do Século 21, que segundo análises realizadas pelos principais centros de pesquisa acadêmica no cenário internacional, o século 21 é considerado o século das cidades. Hoje, o conceito de cidade passa por um amplo processo de revisão e redefinição, desafiando pesquisadores, especialistas, gestores, agentes e sujeitos sociais de diversas matizes.
O debate atual sobre a reforma urbana, e de modo mais amplo o futuro desejável para as cidades e regiões brasileiras, têm na figura do direito de superfície um aliado para um melhor atendimento ao princípio da função social da propriedade, conforme prevê a Constituição Federal e o Estatuto da Cidade, enfocando num melhor aproveitamento do uso do solo urbano e na manutenção do homem na zona rural.
5 ASPECTOS TRIBUTÁRIOS
5.1 IPTU/ITR
Para uma maior compreensão dos aspectos tributários relacionados ao direito de superfície, devem ser ressaltados, inicialmente, alguns artigos do Código Tributário Nacional e o que dispõem o Código Civil e o Estatuto da Cidade.
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localização fora da zona urbana do Município
Art. 30. A base do cálculo do imposto é o valor fundiário.
Art. 31. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.
Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.
Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.
Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
Os artigos 123 e 128 do Código Tributário Nacional possuem também suma importância e devem ser ressaltados:
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Dispõe o Código Civil:
Art. 1.371. O superficiário responderá pelos encargos e tributos que incidirem sobre o imóvel.
Estatuto da Cidade, in verbis:
Art.21
§3º O Superficiário responderá integralmente pelos encargos e tributos que incidirem sobre a propriedade superficiária, arcando, ainda, proporcionalmente à sua parcela de ocupação efetiva, com os encargos e tributos sobre a área objeto da concessão do direito de superfície, salvo disposição em contrário do contrato respectivo.
Em uma análise sistêmica, podem parecer claras e simples as definições dos três diplomas legais citados, porém, uma visão mais detalhista revela algumas discrepâncias que merecem ser melhor analisadas.
Rezende (2010) menciona que ao ler-se o artigo 1.371 do Código Civil, pode-se quase afirmar que o sujeito passivo único e exclusivo de todos os encargos e obrigações tributárias é a pessoa do superficiário, durante o período em que explorar a construção ou plantação.Continua ainda Rezende (2010, p.92):
Mas a questão não é tão simples. Em homenagem à liberdade de contratar, o Estatuto da Cidade de forma mais percuciente que o Código Civil, previu a hipótese de as partes envolvidas, pactuarem a forma pela qual será distribuída as responsabilidade por encargos e tributos incidentes sobre o imóvel e, ainda, na segunda parte do parágrafo 3º do artigo 21, dispôs que caso omisso o contrato, o ônus tributário será repartido na proporção da área objeto da concessão.
Desta forma, se o superficiário tiver a posse direta de 80% de um imóvel rural onde plantou, pagará, por óbvio, 80% do Imposto Territorial Rural que incidir sobre a totalidade da área. Se o imóvel for urbano existirá um complicador, pois o valor da construção, vem, em certos municípios, de forma separada da terra nua. Quando isto acontecer, deverão as partes, caso não tenham pactuado em sentido diverso, apreciar o valor do imposto antes da construção e cotejá-lo com o valor após as obras erigidas pelo superficiário, para assim, poderem distribuir entre as partes (concedente e superficiário) o ônus tributário na medida do grau de utilidade do imóvel para cada.
Eis o que dispôs, nesse sentido, o enunciado no 94 (o qual dá uma interpretação ao artigo 1.371 do Código Civil), da I Jornada de Direito Civil do Conselho da Justiça Federal[1], realizada em setembro de 2002, aduzindo a possibilidade de as partes transigirem a respeito da responsabilidade tributária:
I Jornada de Direito Civil, Enunciado 94:
94 - Art. 1.371 As partes têm plena liberdade para deliberar, no contrato respectivo, sobre o rateio dos encargos e tributos que incidirão sobre a área objeto da concessão do direito de superfície.
Em outra análise, Andrade (2009, p.152) dispõe:
A análise dos artigos 21 § 3º, do Estatuto da Cidade, e 1.371 do Código Civil, com referência à distribuição de encargos e tributos, não revela discrepância de monta. O código Civil dispõe que o superficiário responderá pelo encargos e tributos que incidirem sobre o imóvel. Ora, o imóvel compõe as duas propriedades, a do solo e a da superfície. O limite da responsabilização do superficiário está correto, porque além de proprietário das construções e plantações, ocupa o solo utilizando-o. O Estatuto da Cidade não se refere a imóvel, estabelecendo as diferenças das propriedades, que formam o seu conjunto ao mencionar a superficiária e a do solo. Pela redação de seu texto, o superficiário responde pelos encargos e tributos referentes à propriedade superficiária, e, proporcionalmente à sua ocupação, ou melhor, ao seu uso efetivo da área, na pressuposição de que parte dela poderá permanecer sob utilização do proprietário do solo. Forçosamente, a posição adotada no Código Civil chega ao mesmo parâmetro. A parte do imóvel pela qual o superficiário é responsável com relação aos encargos e tributos é a construção ou plantação e a área do solo ocupada, nas dimensões estabelecidas no contrato de concessão. Só nos resta convir que há consonância entre essas normas.
Conclui-se que, derivada de negócio jurídico, a superfície também gera obrigações a seu titular. Porém, não é um dever absoluto, acarretado pelo simples fato da realização da negociação, pois a regra que decorre do art. 1.371 do Código Civil, como já vimos, não é absoluta. Podem as partes atribuir tal dever ao proprietário do solo.
O enunciado 94 veio clarear a redação do artigo 1.371 do Código Civil, que poderia ter sido mais bem redigido, já que a expressão “imóvel” não define a extensão – se o todo ou apenas a parte superficiária. No caso de somente parte do imóvel ser objeto da superfície, cada titular deve suportar os respectivos ônus, conforme disposto no artigo 21, parágrafo terceiro, do Estatuto da Cidade.
No direito real de superfície, existem dois detentores de direitos reais: o superficiário e o fundiário, este sobre o solo e o outro sobre as edificações ou plantações.
Tramitou na Justiça de Minas Gerais sob o Processo nº 1.0704.01.000988-1002, ação em que foi discutido o desmembramento de uma propriedade, decorrente de uma arrematação. Segue trecho do acordão:
É princípio básico de direito que o acessório segue o principal, ressalvadas situações excepcionais previstas em lei, tal como exemplo o direito de superfície disciplinado pelo Novo Código Civil, o que também dá guarida ao pedido de restituição, vez que provada a arrematação do principal, cujo auto expressamente relaciona algumas das benfeitorias objeto do litígio.
No caso concreto, o Tribunal entendeu que o terreno arrematado não engloba as acessões (caixa d’água, plantação de eucaliptos) que ali foram feitas por terceiros, tendo como respaldo para a decisão o disposto no direito de superfície, que permite àqueles que investiram seus recursos exigir que essas acessões lhes sejam restituídas em separado do solo e das demais acessões do terreno, conforme ementa:
Ao exposto, ACOLHO os embargos e, em decorrência da omissão apontada, que reconheço presente, imprimo-lhe efeitos infringentes, para, reformulado o julgamento, dar parcial provimento ao recurso, determinando a restituição dos bens arrolados no auto de arrematação.
Muito embora no direito brasileiro vigore o princípio de que “o acessório segue o principal”, existem, excepcionalmente, situações jurídicas em que tal princípio não se aplica, como no direito de superfície, caso em que o superficiário detém o domínio das acessões, enquanto o fundiário é o proprietário do solo.
5.2 ITBI/ ITCMD
No direito tributário, elencam-se os impostos que têm como fato gerador a transferência da propriedade: o ITBI, Imposto de Transmissão de Bens Imóveis – de competência municipal –, e o ITCMD, Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação – de competência estadual –, conforme definições e peculiaridades de cada um.
É sabido que, no contrato de superfície, há a transferência para o superficiário do chamado “domínio útil” do terreno, que permite ao contratante usar, gozar, reivindicar a coisa, além da possibilidade de alienar seus direitos, restando ao proprietário o “domínio direto”, que, por sua vez, seria o possuidor indireto e o real proprietário do imóvel, perdendo, no entanto, o poder de uso sobre seu imóvel enquanto perdurar o direito do superficiário.
Em todos os casos, o contrato do direito de superfície, que pode abranger a totalidade ou parte ideal do imóvel, será sempre registrado em escritura pública, com a devida averbação na matrícula do imóvel, o que gera a necessidade do recolhimento do ITBI ou ITCD, incidindo o primeiro no caso de a transação ser onerosa e o segundo no caso de transação de natureza gratuita. Quanto ao prazo, poderá ser por tempo determinado ou indeterminado, porém não perpétuo.
De regra, caberá ao superficiário a responsabilidade pelo pagamento dos tributos e encargos incidentes sobre o imóvel, observado o disposto na legislação.
Portanto, conforme já explicitado, o negócio jurídico do direito de superfície deve se revestir de toda a forma legal aplicada aos tradicionais contratos de compra e venda, ou seja, é precedente de escritura e registro. Tal fato gera, portanto, a incidência do ITBI se a transferência for onerosa ou do ITCD se a transferência for gratuita, calculados sempre sobre o valor do negócio.
Muitas causas já tramitam nos tribunais superiores no que se refere aos tributos relacionados ao direito de superfície, algumas das quais mencionaremos:
Na Apelação Cível Nº 70062186994,da Vigésima Segunda Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, tendo como Relatora Marilene Bonzanini, Julgado em (14/11/2014), determinada empresa ingressou com uma ação ordinária contra o Estado do Rio Grande do Sul pela cobrança de ITCD de uma extinção de direito de superfície, negócio celebrado entre a empresa demandante e um particular, alegando, além da inexistência de fato gerador, também o prazo decadencial. Por fim, foi proferida a sentença pela improcedência do pedido da autora.
Inconformada, a autora impetrou Recurso de Apelação, defendendo que o referido instituto não pode ser enquadrado como direito real e de posse, sendo impossível considerá-lo como fato gerador do ITCD; alega que a extinção do contrato de cessão do direito de superfície é automática e não constitui novo fato gerador tributável e sustenta a decadência do direito da Fazenda Estadual em efetuar a cobrança do ITCD.
O Egrégio Tribunal conheceu do Recurso da Apelação, porém não pelos motivos expostos, mas exclusivamente pela não configuração do fato gerador de ITCD, sendo ele hipótese de incidência apenas na transação de bens móveis e imóveis por morte ou doação do titular e que, por conseguinte, o caso em tela consiste em fato gerador de ITBI, imposto de competência municipal.
Sobre a égide dos argumentos do Egrégio Tribunal, teceremos alguns comentários sobre as circunstanciais diferenças entre os dois impostos.
O ITCD (Art. 155, I, CF) tem por grande característica a gratuidade (transmissão não onerosa), ou seja, uma transmissão gratuita ou doação de qualquer bem ou direito que pode acontecer em decorrência do falecimento – chamada de causa mortis– ou então por meio de doação inter vivos.
Já o ITBI (Art.156, II, CF) não incide sobre qualquer bem ou direito, mas somente sobre bens imóveis, sendo as transmissões de caráter oneroso excluindo-se a sucessão.
Quanto às hipóteses possíveis de desencadear a ocorrência do fato gerador do ITBI, forçoso é buscar embasamento na legislação de direito privado (Código Civil), principalmente no artigo 1.225 (Lei no 10.406, CC/2002), o qual diz serem “direitos reais”:
I - a propriedade; II - a superfície; III - as servidões; IV - o usufruto; VI - a habitação; VII - o direito do promitente comprador do imóvel;VIII - o penhor; IX - a hipoteca; X - a anticrese.XI - a concessão de uso especial para fins de moradia; XII - a concessão de direito real de uso.
O contrato de superfície há de ser realizado obrigatoriamente através de escritura pública e registrado no registro de imóveis competente; por sua vez, sua extinção deve ser averbada à margem da matrícula do imóvel. Ambas as operações envolvem custos, portanto, é possível a interpretação de caracterização nas duas situações do fato gerador de um dos impostos: ITBI ou ITCMD.
A concessão da superfície, como já conhecido o direito real de que trata o inciso II, do art. 1.225 do Código Civil brasileiro, é fato gerador da DOI, Declaração sobre Operações Imobiliárias (DOI) porque encerra a ideia de alienação de direito sobre imóvel. A transmissão da superfície, por ato de concessão realizado pelo proprietário do imóvel, ou por ato de transferência “inter vivos”, já que é direito transmissível a terceiros pelo superficiário, ou, ainda, por ato de transferência “causa mortis”, já que é direito pertencente ao acervo hereditário da pessoa falecida, pode ocorrer a título gratuito ou oneroso. Por caracterizar a transmissão de direito sobre imóvel, a superfície pode ser, ainda, fato gerador dos tributos ITBI ou ITCD, a depender da legislação municipal ou estadual, respectivamente, de situação do imóvel. E se a parte transmitente (proprietário ou superficiário) for empresa, nos termos do Regulamento da Previdência Social – RPS, aprovado pelo Decreto nº 3.048/99, ser-lhe-á exigível, como condição para a prática do ato notarial, a comprovação de inexistência de débitos relativos às contribuições destinadas à manutenção da seguridade social feita por meio da apresentação das Certidões Específica e Conjunta, nos termos da Lei nº 8.212/91 e de seu decreto regulamentador. (HERACE FILHO, 2015, p. 18-19).
Em um Recurso de Apelação no Município de São Paulo, nº 0186585-25.2007.8.26.0000, o Apelante contesta a decisão de primeiro grau por ter sido negado provimento ao Recurso de Mandado de Segurança, sob a égide de violação de direito líquido e certo, em razão da exigência do ITBI ao ensejo do registro de escritura de constituição de direito real de superfície, firmado entre as partes interessadas, sustentando-se ainda que a exigência viola o dispositivo no art. 150, IV, da Constituição Federal, o qual veda o confisco, enfatizando a ilegalidade da lei municipal utilizada para impedir o registro sem o recolhimento do aludido tributo.
A Apelação, no entanto, não logrou êxito, tendo sido entendido pelo Tribunal competente que o magistrado prolator da sentença agiu com acerto ao denegar a segurança, uma vez que não se vislumbrou a violação de direito líquido e certo, negando, portanto, provimento ao Recurso de Apelação, tendo sido entendido por àquele tribunal a existência do fato gerador do ITBI.
Cabe observar que o entendimento do Egrégio Tribunal têm como pilar o ordenamento jurídico do aludido direito de superfície, que o define como um direito real, inegável por conseguinte, que, com o advento do Novo Código Civil, o direito real de superfície que figura no rol exaustivo do art. 1.225 (inciso II) é fato gerador do ITBI. E ainda, segundo disciplina o art. 1.369 do Código Civil, o direito de superfície somente se constitui por escritura pública devidamente registrada no cartório de registro de imóveis.
No mesmo sentido, o art. 21 da Lei no10.257/2001 (Estatuto da Cidade) prescreve que “[...] o proprietário urbano poderá conceder a outrem o direito de superfície do seu terreno, por tempo determinado ou indeterminado, mediante escritura pública registrada no cartório de registro de imóveis.” (BRASIL, 2001).Consubstancia-se, pois, que inegavelmente incide o imposto sobre a transação envolvendo o direito de superfície, seja ele municipal, seja ele estadual.
Sob a égide dos Tribunais, outro julgado trata do tema:
No Tribunal de Justiça de São Paulo transitou o processo de nº 623.0975/4-01, cujo julgamento ocorreu em 2007 tendo como relator Geraldo Xavier, que versa sobre um mandado de segurança impetrado contra a cobrança do ITBI, bem como sobre a inadequação da base de cálculo do tributo, não logrando êxito em sua demanda, segue trecho do acordão:
[...] exigência de pagamento do imposto, contra a qual se volta o mandado de segurança, não foi feita por ocasião da lavratura, mas sim do registro da escritura de aquisição do direito de superfície. A exação foi formulada corretamente, quando surgiu o fato gerador do tributo (registro da escritura). Assim, ausente “fumus boni juris”. Posto isso, rejeitam-se os embargos.
Tal decisão reforça que o direito real de superfície tem seu surgimento somente após o ato que transcreve a escritura pública devidamente lavrada no Cartório de Registro de Imóveis, ocorrendo neste momento o fato gerador da obrigação tributária de pagar o imposto de transmissão de bens imóveis, estando claro o posicionamento do Tribunal com relação ao surgimento de um novo domínio sobre o imóvel concomitantemente com a propriedade do solo, através da constituição da superfície.
É importante frisar alguns pontos constantes no modelo de escritura do direito de superfície, destacando-se os mais importantes:
- construir nos termos do memorial descritivo, no prazo estipulado;
- zelar pela construção erigida;
- pagar ao concedente o valor anual, reajustado pelo índice mencionado;
- pagar o IPTU e todas as taxas incidentes sobre o imóvel objeto da escritura;
- utilizar o imóvel somente para o objetivo pretendido, podendo locá-lo, desde que no dia da extinção desta superfície devolva ao concedente completamente desocupado;
- permitir que o concedente vistorie o imóvel sempre que desejar, mediante prévio aviso de 5 (cinco) dias;
- devolver o imóvel rigorosamente no prazo acordado, com todas as acessões e benfeitorias erigidas.
Fica clara diante do exposto que a concessão da superfície, reconhecidamente um direito real, é fato gerador dos tributos ITBI ou ITCD, a depender da legislação municipal ou estadual, respectivamente.
Nos contratos de direito de superfície com prazo determinado, haverá o exaurimento do negócio jurídico, cessada a produção dos seus efeitos, através da extinção interna, tendo porém outros meios de extinção, as chamadas causas externas.
Segundo ANDRADE (2009, pg 159), para exposição mais adequada foram consideradas as causas internas à extinção, como aquelas que, necessariamente, estão no contrato e outras que, normalmente, vêm abrigadas na lei. Daí a divisão temática, agora, proposta. As causas internas abrangem o termo contratual, a destinação diversa dada à superfície, em confronto com a prevista na avença, e o descumprimento das obrigações ajustadas. Como causas externas foram priorizadas a desapropriação, a renúncia, a confusão, o distrato, o perecimento do objeto do direito real da superfície, a decadência e a prescrição, reservada ainda observação sobre o abandono e o não uso da coisa superficiária.
Haverá portanto a incidência do imposto de transmissão nos casos de extinção? Vejamos, Seja qual for o motivo da extinção ou termo do respectivo contrato, uma vez extinta a concessão, o proprietário passa a ter a propriedade plena sobre o terreno, construção ou plantação. Portanto, partindo da premissa de que, como na constituição, na extinção do direito de superfície também ocorre a lavratura de escritura pública e posterior registro imobiliário, é possível afirmar que ocorrerá o fato gerador da obrigação tributária do imposto de transmissão.
Qualquer município poderá cobrar os tributos do instituto em questão, ou precisará de lei específica para tal prática?
Neste sentido disserta Luís Alberto Garcia de Sousa:
Cabe consignar, inicialmente, que não é certo, a rigor, que os Municípios já possam, hoje, exigir o ITBI nos negóciossuperficiários que venham a ser concretizados. O óbice à cobrança decorreria do fato de que, sendo ainda muito recente a introdução deste novo direito real no ordenamento jurídico brasileiro, certamente poucas terão sido as legislações tributáriasmunicipais já “adaptadas” ao novo instituto. Daí porque, em princípio, os Municípios só estariam autorizados a exigir o imposto sobre as concessões de direito de superfície a partir do momento em que suas leis ordinárias contemplassem, especificamente, esta nova fattispècie.
http://www.camara.rj.gov.br/setores/proc/revistaproc/revproc2002/arti_luizgarcia.pdf
Assim, conclui-se que é indiscutível a ocorrência do fato gerador do ITBI na constituição do Direito de Superfície, vislumbrando-se no entanto, a arguição ao Poder Judiciário sobre a exigência de lei municipal específica para a sua exação, tendo em vista que a maioria das leis englobam o assunto apenas de forma genérica quanto aos direitos reais, que à época de sua edição nem sequer existia ainda o referido instituto em estudo, sendo necessária norma regulamentando o fato gerador (se a extinção ou somente a transmissão da superfície), a base de cálculo e a alíquota, para que se caracterize por completo a obrigação tributária;
Segundo ainda Luis Alberto Garcia de Sousa, se “vier a prevalecer a disciplina do ITBI, tal como hoje está posta— seja por aplicação direta das leis em vigor, seja pela edição de novas leis que estendam tal regulação ao direito real de superfície —, situações manifestamente absurdas hão de ocorrer. Dois exemplos ilustrarão a afirmação. O primeiro é o da concessão de direito de superfície sobre terrenos públicos, no âmbito de planos habitacionais para populações de baixa renda. Como não há isenção alguma prevista para esta hipótese específica, e tampouco sendo possível o emprego da analogia, o negócio superficiário sofreria um ônus adicional que, se não inviabilizasse, no mínimo desestimularia, e muito, a utilização deste novo instrumento.
O outro exemplo é o do direito de superfície constituído por prazo determinado, onerosamente, entre particulares, com cláusula de reversão da propriedade superficiária ao dominus soli, afinal, sem indenização. Neste caso, como é fácil perceber, o negócio, em sua dinâmica econômica, se assemelhará em tudo e por tudo a uma locação. Como já se viu acima, pode suceder que as partes, por conveniências suas, perfeitamente lícitas e morais, queiram se valer do direito de superfície, e não da locação. Poucos provavelmente, porém, se animarão a fazê-lo, já que teriam que arcar com um ônus duplo: pagariam o ITBI uma vez, na constituição do direito de superfície, e, findo o termo contratual, pagariam outra vez, desta feita em razão da extinção da superfície. O custo financeiro, por evidente, seria tão pesado que as partes certamente desistiriam do negócio superficiário.”