7. Da escolha da norma geral e abstrata sancionadora a ser aplicada
São muitos os deveres instrumentais atribuídos ao contribuinte do ICMS do Estado de São Paulo. Porque o legislador paulista descreveu minuciosamente o descumprimento de tais deveres em hipóteses de normas gerais e abstratas sancionadoras, ocorre dúvida algumas vezes sobre a norma geral e abstrata sancionadora a ser aplicada a caso concreto. Se a norma escolhida não for a adequada, ocorrerá erro de direito.
Se a conduta do contribuinte for desconforme com a prescrita na lei do imposto ou contrária a esta (ato ilícito) mas não houver norma geral e abstrata sancionadora a cuja hipótese o relato da conduta se subsome, não poderá a autoridade administrativa aplicar sanção ao infrator.[21] O mesmo ocorrerá no caso inverso: existência de norma geral e abstrata sancionadora cuja hipótese descreve infração a que o relato da conduta se subsome, mas inexistência de norma geral e abstrata, obrigatória ou proibitiva, cujo consequente prescreve dever jurídico que é a conduta oposta à descrita na hipótese da norma sancionadora. O preceito decorre do princípio da legalidade[22] e é ratificado pelo fato de, após cada acusação fiscal do auto de infração e antes da respectiva “capitulação da multa”, ser indicada a “infringência”, relação de um ou mais dispositivos onde constam os deveres instrumentais que o contribuinte descumpriu.
Se previsível a infração, seu relato provavelmente se subsumirá ao descrito na hipótese de norma geral e abstrata sancionadora específica. Se isso não ocorrer, mas a infração implicar falta de pagamento do ICMS ou creditamento indevido do imposto, a descrição da infração se subsumirá à hipótese de norma geral e abstrata sancionadora mais genérica: a da alínea “l” do inciso I ou a da alínea “j” do inciso II, ambas do art. 85 da Lei 6.374/1989.[23]
8. Das normas individuais e concretas de exigência da multa e do imposto, no Auto de Infração
Com a notificação ao contribuinte de Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM) são postas geralmente duas normas individuais e concretas no ordenamento: a de exigência da multa e a de exigência do imposto. No entanto, somente o relato do antecedente da primeira norma (a acusação fiscal) está expresso. O relato do evento (ou eventos) tributário cujo imposto não foi pago ou foi pago a menos não está: basta que a ocorrência do evento possa ser inferida da infração fiscal e estar demonstrada pelas provas que instruem o AIIM.
Como exemplo na área do ICMS, consideremos o comerciante que escriturou, no livro Registro de Entradas, em determinado período, Notas Fiscais de mercadorias por ele adquiridas, com valores de "crédito do imposto" superiores aos destacados nas Notas, deixando, portanto, de pagar imposto.
A norma geral e abstrata sancionadora aplicável pode ser assim enunciada:
“Se contribuinte paulista não escriturar regularmente, no livro fiscal próprio, documento fiscal, dando causa a falta de pagamento do ICMS, então ele deverá pagar ao Estado de São Paulo, a partir do momento da escrituração irregular, multa igual a 75% (setenta e cinco por cento) do valor total de imposto que deixou de ser pago”.[24]
Conforme lição de Carvalho (2008a, p. 543-544), na hipótese da norma geral e abstrata sancionadora temos: o "critério material" (não escriturar regularmente, no livro fiscal próprio, documento fiscal, dando causa a falta de pagamento do ICMS); o "critério espacial" (território do Estado de São Paulo); o "critério temporal" (momento em que ocorrida a escrituração). No consequente da norma sancionadora temos: o “critério pessoal”, formado pelo "sujeito ativo" (pessoa jurídica de direito público interno investida do poder de exigir a multa: o Estado de São Paulo) e pelo "sujeito passivo" (pessoa que deve pagar a multa: o contribuinte infrator); e o "critério quantitativo", formado pela "base de cálculo da multa" (valor total do imposto devido) e pela "percentagem da multa" (de 75% – setenta e cinco por cento).
A norma individual e concreta de exigência da multa, enunciada na forma de implicação, é:
“Dado que o contribuinte acima identificado não escriturou regularmente, no livro Registro de Entradas, Notas Fiscais de mercadorias por ele adquiridas no período de ... a ..., relativas a operações tributadas, dando causa a falta de pagamento do ICMS de R$ ..., então deve pagar ao Estado de São Paulo a multa de R$ ... , apurada conforme demonstrativo anexo”.
No entanto, as normas individuais e concretas de exigência da multa e do imposto são assim enunciadas no auto de infração:
“Deixou de pagar ICMS de R$ ..., no período de ... a ..., por não haver escriturado regularmente, no livro Registro de Entradas, Notas Fiscais de mercadorias por ele adquiridas, relativas a operações tributadas, conforme demonstrativo anexo”.
Apenas o inc. I do art. 85 da Lei 6.374/1989 refere-se diretamente a infrações que dão causa ao não-pagamento do imposto. Com efeito, todas as alíneas do inciso são de “falta de pagamento do imposto”. Em seguida é descrita a causa da “falta de pagamento do imposto” (“descumprimento de dever instrumental”), exceto na alínea “a”, que menciona o “meio” pelo qual a “falta” foi apurada, e na alínea “l”, que se refere a causa não prevista nas demais alíneas.
Cada um dos demais incisos do art. 85 refere-se a determinado tipo de “descumprimento de dever instrumental” – infrações relativas ao crédito do imposto (inc. II); infrações relativas a documentação fiscal na entrega, remessa, ... (inc. III); infrações relativas a documentos fiscais e impressos fiscais (inc. IV) etc. – que pode ser causa ou não da “falta de pagamento do imposto”. Quando o “descumprimento de dever instrumental” for causa do “não-pagamento do imposto”, a capitulação da multa (alínea e inciso do art. 85, em que está a norma geral e abstrata sancionadora aplicada) deverá ser combinada com o § 1º do art. 85. De acordo com a primeira parte do § 1°, a aplicação das penalidades previstas nesse artigo deve ser feita sem prejuízo da exigência do imposto em auto de infração. Após o relato da infração, são apresentados os cálculos da multa e do imposto.
Em casos previstos a partir do inc. II do art. 85, descreve-se a infração e exige-se o imposto não-pago dela decorrente, o que condiciona a validade da relação jurídica de exigência do imposto à da norma individual e concreta de exigência da multa, que requer relatos da infração e da relação jurídica dessa norma de acordo com as provas e subsunção desses relatos ao do evento hipotético descrito no antecedente e ao da relação jurídica prescrita no consequente, respectivamente, da norma geral e abstrata sancionadora aplicada.
Suponhamos que a análise de controles paralelos elaborados pelo contribuinte e apreendidos pelo fisco permitisse inferir que, em determinado período, operações de saída de mercadorias não foram declaradas à Fazenda Pública.
Se construída separadamente, a norma individual e concreta de exigência do imposto poderia ser:
“Dado que, no período de ... a ..., o contribuinte acima identificado efetuou operações de saída de mercadorias, inferidas por documentos anexos, então deve pagar ao Estado de São Paulo o imposto de R$ ..., diferença entre o imposto apurado e o declarado, conforme documentos e demonstrativo anexos".
Se a exigência do imposto for feita na forma utilizada no auto de infração, mesmo que demonstrada a falta de pagamento do imposto, este não poderá ser exigido em caso de acusação fiscal incorreta. É o que ocorreria se o contribuinte tivesse sido acusado de “deixar de emitir documentos fiscais no período de ... a ..., conforme documentos e demonstrativo anexos”, mas os controles paralelos elaborados pelo contribuinte não permitissem identificar os dados essenciais das operações de saída sem emissão de documento fiscal.[25] Nesse caso, o contribuinte deveria ter sido acusado de “deixar de pagar o imposto de R$ ..., apurado por meio de levantamento fiscal”.
No auto de infração, a infração praticada (ou o evento tributário) é “motivo” do ato administrativo de exigência da multa (ou do imposto). No que concerne aos vícios relativos ao “motivo” do ato administrativo, seguimos lições de Di Pietro (2003, p. 3).[26] Se a ocorrência da infração (ou do evento tributário) não estiver demonstrada pelas provas juntadas ao auto de infração, haverá vício no “motivo”, por inexistente a matéria “de fato” (“pressuposto de fato”); se estiver demonstrada, mas o relato da infração (ou do evento tributário) não se subsumir ao que está descrito no antecedente da norma geral e abstrata sancionadora (ou na hipótese da regra-matriz de incidência) aplicada, haverá vício no “motivo”, por juridicamente inadequada a matéria “de direito” (“pressuposto de direito”, “fundamento legal” ou “motivo legal”). Num ou noutro caso haverá vício na “motivação” (que é a descrição dos motivos) do ato administrativo de exigência da multa (ou de lançamento do imposto), o que torna o ato “anulável”.
Atos administrativos de exigência da multa e de lançamento do imposto são anulados quando a norma individual e concreta de exigência de multa perde sua validade. A perda da validade ocorre quando, impugnada a norma, o órgão julgador, administrativo ou judicial, singular ou colegiado, a retira do sistema do direito positivo por meio da introdução de outra norma individual e concreta (a decisão), com aquela incompatível. A norma introdutora dessa norma individual e concreta, porém, é concreta e geral. É “concreta”, porque, em local e momento determinados, o órgão julgador exerceu sua competência legal de acordo com procedimento prescrito em norma de produção normativa; é “geral”, porque todos devem respeitar o disposto na norma introduzida.
9. Dos limites objetivos para a revisão do lançamento
Na revisão do lançamento há o conflito entre o "sobreprincípio da segurança jurídica" e o "princípio da legalidade" (CAMPILONGO, 2005, p. 188). O princípio rege a atuação da Administração Pública. Em muitos casos, porém, o sobreprincípio limita tal atuação, ao buscar a previsibilidade e a estabilidade das relações jurídicas entre Administração e administrados.
"A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública" (parágrafo único do art. 149 do CTN).[27] Logo, é o mesmo o termo final dos prazos para efetuar o lançamento original e para fazer a revisão desse lançamento. No primeiro caso, o prazo é de decadência; no segundo, de preclusão, visto que já instaurada a relação processual.
A maioria dos autores entende taxativa ("numerus clausus") a enumeração apresentada nos incisos do art. 149. Como apenas o "erro de fato" está previsto ("quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior" – inc. VIII), concluem que o legislador não autorizou a revisão de lançamento com "erro de direito".[28] Pela regra do inc. I do art. 149, o lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa "quando a lei assim o determine." Interpretação mais restritiva da regra, porém, é de que ela se aplica apenas aos tributos em que o lançamento (e não a revisão) é de ofício, como o IPTU.
Alguns autores, porém, admitem a revisão de lançamento tanto com "erro de fato" quanto com "erro de direito", desde que observado o prazo do parágrafo único do art. 149.[29]
10. Regra-matriz de incidência do ICMS e norma individual e concreta de exigência do imposto
Em todos os exemplos em que o ICMS deve ser exigido pelo Estado de São Paulo, podemos construir a seguinte regra-matriz de incidência:
“Se pessoa natural ou jurídica domiciliada em território paulista ('critério espacial': art. 23, I, ‘a’, da Lei 6.374/1989), de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, efetuar operação de circulação de mercadorias tributadas ('critério material': art. 1°, I da lei; art. 155, II, da Constituição Federal), e tendo ocorrido momento escolhido pelo legislador para que o fato irradie efeitos jurídicos ('critério temporal': art. 2°, I, da lei), então essa pessoa, denominada contribuinte (art. 7°, “caput”, da lei, espécie de sujeito passivo – parte do 'critério pessoal'), deverá pagar ao Estado de São Paulo (sujeito ativo: indicado no preâmbulo da lei – parte do 'critério pessoal') ICMS igual ao produto do valor da operação (base de cálculo: art. 24, I, da lei – parte do ‘critério quantitativo’) por alíquota determinada (art. 34 da lei – parte do ‘critério quantitativo’)”.
Em princípio, enunciada na forma de implicação, a norma individual e concreta de exigência do ICMS é:
“Dado que a pessoa natural (ou jurídica) acima identificada realizou operação de circulação de mercadorias tributadas no período de ... a ..., então ela ('sujeito passivo' da 'relação jurídica tributária') deve pagar ao Estado de São Paulo ('sujeito ativo' dessa relação) o ICMS de R$ ... (obrigação de referida relação), diferença entre o imposto apurado pelo fisco e o por ela declarado, conforme demonstrativo anexo".
Conforme vimos, o Auto de Infração e Imposição de Multa é veículo introdutor de duas normas individuais e concretas no ordenamento jurídico: a de lançamento, cujo antecedente é o relato de fato lícito e o consequente uma relação jurídica em que se exige tributo; a de imposição de multa, em que o antecedente é a descrição de um ilícito e o consequente uma relação jurídica em que se exige multa.
O ICMS, porém, é imposto sujeito à homologação pela autoridade administrativa, em que a lei atribui ao contribuinte extensa relação de deveres instrumentais para: apurar o valor do “imposto devido” ou do “saldo credor do imposto”, no período; e declarar aquele ou este valor à Fazenda do Estado, em Guia de Informação e Apuração do ICMS. O ato de lançamento seria anulável se, em sua “motivação” (parte da estrutura do ato administrativo e antecedente da norma individual e concreta), não fossem descritos, ainda que de forma sucinta, os “motivos” por que o fisco está a modificar a apuração (ou apurações) do imposto realizada pelo contribuinte no período fiscalizado e a exigir, em auto de infração, valor (ou valores) do imposto que o contribuinte deveria ter declarado e recolhido espontaneamente. Para Carvalho (2008c, p. 443-444), isso é o “pressuposto causal” de validade do lançamento tributário. Quando o lançamento é lavrado em substituição ao ato de linguagem emitido com deficiência pelo sujeito passivo, ou seja, sem traço inovador (relato de relações jurídicas novas), Carvalho (2008a, p. 427), louvando-se em classificação de Ruy Cirne Lima, afirma que o lançamento é ato “modificativo”. Se no lançamento houver relato de relações jurídicas novas, ele será ato “constitutivo”.
Conforme se vê, se o lançamento for “ato modificativo”, não há como dissociá-lo da conduta pretérita do contribuinte. Para que a “motivação” do ato não esteja sujeita à anulação, não deve o agente fiscal referir-se a fato que não possa provar (erro de fato) e, ao relatar conduta pretérita do contribuinte que levou à falta de pagamento do imposto, não deve subsumir o relato a classe típica de infrações descrita em hipótese de norma geral e abstrata sancionadora.
Como o contribuinte deve ser notificado do lançamento do imposto, este pode ser feito da seguinte forma:
“Fica o contribuinte em epígrafe notificado do lançamento do ICMS de R$ ..., por operações de circulação de mercadorias, tributadas, apurado no período de ... a ..., conforme motivos e demonstrativo anexos”.
Os “motivos” do lançamento devem ser relatados sucintamente no antecedente da norma individual e concreta, podendo ser detalhados em demonstrativo anexo ao lançamento.
Suponhamos que, em determinado período, o agente fiscal apurou:
a) operações de circulação de mercadorias, sem emissão de Notas Fiscais;
b) escrituração, no livro Registro de Entradas, de créditos de imposto destacados em documentos que não atendem às condições previstas no item 3 do § 1º do art. 36 da Lei 6.374/1989 (documentos inidôneos);
c) escrituração inexata, em livro fiscal próprio, de débitos de ICMS destacados em Notas Fiscais de saídas e de créditos de ICMS destacados em Notas Fiscais de aquisições de mercadorias, de sorte que, nos meses em que isso ocorreu, o contribuinte apurou valores de “imposto a recolher” inferiores aos devidos ou “saldos credores” superiores aos reais.
No caso da letra “a”, haverá o relato de relações jurídicas novas. O lançamento é ato constitutivo. A omissão do contribuinte não precisa constar do relato. Nos casos das letras “b” e “c”, o lançamento modifica apurações que o contribuinte realizou no período fiscalizado. Com efeito, na apuração realizada pelo agente fiscal constarão:
a) nos meses em que houve operações de circulação de mercadorias sem emissão de Notas Fiscais, débitos de ICMS relativos a essas operações;
b) nos meses em que houve escrituração de créditos de ICMS destacados em documentos inidôneos, o estorno desses créditos;
c) nos meses em que houve escrituração, em livro fiscal próprio, de valores diferentes dos valores dos débitos (créditos) de ICMS destacados em Notas Fiscais de saídas (aquisições de mercadorias), as diferenças entre os débitos (créditos) de ICMS destacados (escriturados) e os escriturados (destacados).
Quando, para cada evento tributário (ou conjunto de eventos, no levantamento específico ou contábil) a falta de pagamento do ICMS é demonstrada por vários documentos, o agente fiscal deve agrupá-los por tipo, ordenar os grupos de forma lógica e, em Relatório Circunstanciado, com índice por tipo de documento, explicar como documentos de cada tipo se encadeiam para demonstrar a ocorrência do evento tributário (ou do conjunto de eventos) e a falta de pagamento do ICMS. O Relatório Circunstanciado descreverá a conduta do contribuinte e as providências que o agente fiscal tomou para, após o exame das apurações efetuadas pelo contribuinte, suprir omissões, estornar créditos indevidos, corrigir valores com erro de escrituração e calcular valores de imposto devidos no período fiscalizado. De fato, com o cotejo entre valores das apurações realizadas pelo agente fiscal e das efetuadas pelo contribuinte no período fiscalizado, ou com o confronto entre deveres instrumentais que o contribuinte deveria ter cumprido e os que de fato cumpriu, a “motivação” do ato também poderá ser conhecida pelo contribuinte ou por órgão julgador, caso impugnada a acusação.
Guerra (2004, p. 132-137) propõe sejam enunciadas separadamente, no Auto de Infração e Imposição de Multa, as normas individuais e concretas de exigência do imposto e de exigência da multa, visto que a gênese da primeira é fato lícito, enquanto a da segunda é fato ilícito. Em seu "Esquema da Incidência da Autuação Fiscal", propõe sejam também relatadas a regra-matriz de incidência do imposto e a regra-matriz de multa pelo não pagamento (norma geral e abstrata sancionadora). Afirma a Autora que, para cada infração que tenha causado falta de pagamento do imposto, a apresentação da hipótese e do consequente de cada regra-matriz, e do antecedente (fato jurídico tributário ou fato jurídico tributário ilícito) e do consequente (relação jurídica tributária ou relação jurídica da multa) da respectiva norma individual e concreta permite deixar mais clara a coerência da subsunção, o que muito ajuda no controle da legalidade dos atos praticados pelo agente administrativo.
No entanto, ao relatar, no antecedente da norma individual e concreta de lançamento do imposto, evento (ou eventos) jurídico tributário declarado defeituosamente pelo contribuinte (lançamento modificativo), não deixa a Autora de mencionar a falta (ou faltas) cometida pelo contribuinte. Nem poderia ser de outro modo, visto que essa falta é “motivo” do ato administrativo de lançamento. Não descrito o motivo (ou motivos) do ato administrativo, este poderá ser anulado. Somente em relação a evento (ou eventos) não declarado pelo contribuinte (lançamento constitutivo) é que se pode relatar o evento lícito sem ter de mencionar a omissão do contribuinte, que evidentemente está implícita.