3. (RE)CONSTRUÇÃO DAS LINHAS DECISÓRIAS OU COMO OS TRIBUNAIS DECIDEM(?)
Alguns dos precedentes a respeito da materialidade das contribuições PIS/COFINS servirão para (re-)construção do edifício da cadeia de sentido atribuída pelo STF. Esse empreendimento se insere dentro da ideia de esclarecimento situacional, necessário para que possamos (pré-)compreender o momento atual, o que assim já tive oportunidade de acentuar:
Então, o RE 574.706/PR é só a ponta do iceberg, inserido na base da (pré)compreensão encrustado na história dos fatos precedentes, bem assim seus efeitos (supostamente) projetados. Somente ao resgatar seu passado, podemos ligar uma ponte com o presente, pavimentando-a para o futuro, no sentido de um caminho mais previsível, coerente e lógico.[22]
Iniciamos nosso trajeto a partir do vetusto RE 150.755-1 (11/1992)[23], que analisou a anacrônica FINSOCIAL, sob o enfoque da constitucionalidade ou não do art. 28[24] da L. 7.738/89. O ponto de discussão principal girava em torno do pretenso alargamento da base de cálculo da contribuição, uma vez que o dispositivo passou a se utilizar da grandeza ‘receita bruta’ em vez de ‘faturamento’.
O Ministro Sepúlveda Pertence, relator do voto vencedor, recordou que a FINSOCIAL foi objeto de diversas legislações, sendo que, desde a origem (DL 1.940/82), havia expressa previsão de sua incidência sobre a ‘receita bruta’. Prosseguiu a fundamentação aduzindo que não havia diferença, para fins legais, entre ‘receita bruta’ e ‘faturamento’, uma vez que o antigo DL 1.598/77[25], editado para adaptar a legislação do imposto sobre a renda à Lei das Sociedades por Ações, já dispusera sobre a aproximação entre ambos os conceitos. Ao final do voto, concluiu pela constitucionalidade do dispositivo atacado, “de modo a conformá-la à noção de faturamento das empresas prestadoras de serviços”[26], para igualar a situação delas com as demais empresas que recolhiam a referida exação sobre o faturamento.
No ano seguinte, a questão foi requentada nos debates travados no bojo da ADC n.1 (12/1993)[27], circunscrevendo-se, dentre todos, a respeito da incidência da COFINS prevista no art.2º[28] da LC 70/91. À unanimidade, foi declarada a constitucionalidade do dispositivo, empregando-se o sentido de que a hipótese traz(ia) a identidade entre ‘faturamento’ e ‘receita bruta’. Assim como no RE 150.755-1, interpretaram que os elementos caracterizadores da materialidade prevista na LC 70/91 trouxeram a conceituação de ‘faturamento’ apenas para “efeitos fiscais”. Pode-se dizer, assim, que a interpretação conferida prestou homenagem à margem de ação epistêmica do legislador, preservando-se a higidez do texto legal. Importante passagem do voto do Ministro Ilmar Galvão merece ser rememorado:
O conceito de “receita bruta” não discrepa do “faturamento”, na acepção que este termo é utilizado para efeitos fiscais, seja, o que corresponde ao produto de todas as vendas, não havendo qualquer razão para que lhe seja restringida a compreensão, estreitando-o nos limites do significado que o termo possui em direito comercial, seja, aquele que abrange tão-somente as vendas a prazo (art. 1º da Lei nº 187/68), em que a emissão de uma “fatura” constitui formalidade indispensável ao saque da correspondente duplicata.
Entendimento nesse sentido, aliás, ficou assentado pelo STF, no julgamento do RE 150.755.[29]
Ao aproximar, novamente, o emprego das grandezas ‘receita bruta’ e de ‘faturamento’, grifando a locução “para efeitos fiscais”, observa-se que mais do que buscar pelo conceito dos termos, o Supremo Tribunal Federal estava se perguntando pelo uso deles[30]. De certo modo, pode-se abstrair, também, que, dentro da tessitura semântica dos signos, resguardou-se o Princípio da Separação dos Poderes, tanto que relegou a discussão sobre a inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS à questão infraconstitucional[31].
A agitada celeuma tomou novos ares diante de uma situação aparentemente nova. De vencido no RE 150.755-1, o voto do Ministro Marco Aurélio sagrou-se vencedor no julgamento do RE 346.084/PR[32], firmando a tese de que o §1º do artigo 3º da Lei n.9.718/98 seria inconstitucional, pois
“ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvidas e da classificação contábil adotada”.
No seu voto, o Ministro entendeu que a Lei extrapolou o conceito vigente de ‘faturamento’, assim entendido como “receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e serviços”[33]. Ao longo do julgamento, explicitou que “parti da premissa de que a base da incidência – o faturamento – já está definida na Carta da República [...]”[34].
O voto do Ministro Cezar Peluso, embora aderindo à tese da inconstitucionalidade dos dispositivos, contém um posicionamento que podemos classificá-lo como intermediário. Isso fica mais claro quando tece suas considerações iniciais, delineando o paradigma filosófico e teórico de suas premissas – e que, doravante, nos serão úteis para nossas ilações –, na seguinte forma:
[...] (n)ão há, no texto constitucional, predefinição ou conceituação formal dos termos aí usados, nem seria conveniente que o houvesse em todos os casos, pois o texto deve adaptar-se às necessidades históricas da evolução socioeconômica, segundo sua vocação de abertura permanente. [...]
Mostrou SAUSSURE que ninguém pode duvidar de que o termo (signo lingüístico) não decorre da natureza do objeto (significado), mas é estipulado arbitrariamente pelos usuários da linguagem, mediante consenso construído ao longa da história, em torno de um código implícito de uso.
As palavras (signos), assim na linguagem natural, como na técnica, de ambas as quais se vale o direito positivo para a construção do tecido normativo, (...) (h)á sempre um limite de residência, um conteúdo semântico mínimo recognoscível a cada vocábulo, para além do qual, parafraseando ECO, o intérprete não está “autorizado a dizer que a mensagem pode significar qualquer coisa pode significar muitas coisas, mas há sentidos que seria despropositado sugerir”[35]
Forte na filosofia da linguagem, especificamente a partir da teoria semiológica de Saussure, o Ministro constrói sua linha de raciocínio dentro da lógica da linguagem dos próprios signos no plano do Direito. Disso, seu voto é conduzido pelo realce de certas características dos signos ‘faturamento’ e ‘receita’, a saber, a convencionalidade e o enfoque genético.
Mas convém relembrar que o Código Comercial, de 1850, usava a palavra fatura em diversos textos, sempre na acepção de documento representativo da venda mercantil, de modo que aí o substantivo faturamento significa o ato de faturar, ou o conjunto de faturas.
O mesmo sentido de fatura entrou na Lei nº 5.474/68 (Lei das Duplicatas) [...]
A fatura, emitida pelo vendedor, sempre representou a compra e venda mercantil, que, no contexto da legislação comercial então vigente, era a expressão genética das vendas inerentes ao exercício da atividade comerciante.
Com a deslocação histórica do foco sobre a importância econômica e a tipificação dogmática da atividade negocial, do conceito de comerciante para o de empresa, justificava-se rever a noção de faturamento para que passasse a denotar agora as vendas realizadas pela empresa e relacionadas à sua “atividade econômica organizada para produção ou a circulação de bens ou de serviços”, como consta hoje do art. 966 do Código Civil.
Faturamento nesse sentido, isto é, entendido como resultado econômico das operações empresariais típicas, constitui a base de cálculo da contribuição, enquanto representação quantitativa do fato econômico tributado. Noutras palavras, o fato gerador constitucional da COFINS são as operações econômicas que se exteriorizam no faturamento (sua base de cálculo), porque não poderia nunca corresponder ao ato de emitir faturas, coisa que, como alternativa semântica possível, seria de todo absurda, pois bastaria à empresa não emitir faturas para se furtar à tributação.
Ainda no universo semântico normativo, faturamento não pode soar o mesmo que receita, nem confundidas ou identificadas as operações (fatos) “por cujas realizações se manifestam essas grandezas numéricas”.
A Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/1976) prescreve que a escrituração da companhia “será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios da contabilidade geralmente aceitos” (art. 177), e, na disposição anterior, toma de empréstimo à ciência contábil os termos com que regula a elaboração das demonstrações financeiras, verbis:
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:
I - balanço patrimonial;
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III - demonstração do resultado do exercício; e
IV - demonstração das origens e aplicações de recursos.
Nesse quadro normativo, releva apreender os conteúdos semânticos ou usos linguísticos que, subjacentes ao vocábulo receita, aparecem na seção relativa às “demonstrações do resultado do exercício”. Diz, a respeito, o art.187 daquela Lei:
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais;
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;
VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados;
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.
§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e
Como se vê sem grande escorço, o substantivo receita designa aí o gênero, compreensivo das características ou propriedades de certa classe, abrangente de todos os valores que, recebidos da pessoa jurídica, se lhe incorporam à esfera patrimonial. Todo valor percebido pela pessoa jurídica, a qualquer título, será, nos termos da norma, receita (gênero). Mas nem toda receita será operacional, porque pode havê-la não operacional. Segundo o disposto no art. 187 da Lei nº 6.404/76, distinguem-se, pelo menos, as seguintes modalidades de receita:
i) receita bruta de vendas e serviços;
ii) receita líquida das vendas e serviços;
iii) receitas gerais e administrativas (operacionais)
iv)receitas não operacionais.
Não precisa recorrer às noções elementares da Lógica Formal sobre as distinções entre gênero e espécie, para reavivar que, nesta, sempre há um excesso de conotação e um deficit de denotação em relação àquela. Nem para atinar logo em que, como já visto, faturamento também significa percepção de valores e, como tal, pertence ao gênero ou classe receita, mas com a diferença específica de que compreende apenas os valores oriundos do exercício da “atividade economica organizada para a produção ou a circulação de bens ou serviços” (venda de mercadorias e de serviços). De modo que o conceito legal de fatuamento coincide com a modalidade de receita discriminada no inc. I do art. 187 da Lei Sociedade por Ações, ou seja, é “receita bruta de vendas e de serviços”. Donde, a conclusão imediata de que, no juízo da lei contemporânea ao início da atual Constituição da República, embora todo faturamento seja receita, nem toda receita é faturamento.
Esta distinção não é nova na corte.
A acomodação prática do conceito legal do termo faturamento, estampado na Constituição às exigências históricas da evolução da atividade empresarial, para, dentro dos limites da resistência semântica do vocábulo.
[...]
Em diversas outras passagens do julgamento fez-se remissão ao decidido pelo Plenário no RE nº 170.555-PE sobre o FINSOCIAL (Rel. p/ o ac. Min. SEPULVEDA PERTENCE, RTJ 149/259-293), a respeito da relação lógico-jurídica entre o conceito de faturamento pressuposto pela Constituição e o de receita bruta previsto na lei de instituição daquele tributo. Ficou aí decidido expressamente que: i) faturamento não se confunde com receita (esta é mais ampla que aquele); ii) o conceito de receita bruta, entendida como produto da venda de mercadorias e de serviços, é o que se ajusta ao de faturamento pressuposto na Constituição (interpretação conforme).
[...]
Tal atribuição legal de denotação ou significado mais extenso, que compreende todos os elementos do gênero ou classe de receitas, seria válida, se não afrontasse o alcance do texto constitucional que usa o termo faturamento, para outorga de competência tributária, com conteúdo semântico mínimo, sem o qual seria impossível observar e controlar os limites dessa mesma competência constitucional [...].[36]
Por sua vez, o Ministro Gilmar Mendes abriu divergência, reputando ser indevida toda e qualquer tentativa de engessar o conceito constitucional de ‘faturamento’, merecendo a transcrição do excerto abaixo:
Nessa breve historia legislativa da COFINS percebe-se, desde logo, que já sob o regime da Lei complementar de 1991 a acepção de faturamento adotada pelo legislador não correspondia àquela usualmente adotada nas relações comerciais. Ou seja, já sob o império da Lei complementar nº 70 se verificara o abandono do conceito tradicional de faturamento, especialmente naquela acepção comercialista que se refere, grosso modo, a operações de venda de mercadorias já concluídas e registradas em fatura. (...)
A discussão quanto à legitimidade dessa perspectiva adotada pelo legislador, de abandono de eventuais pré-concepções da expressão “faturamento”. Não é estranha para este Tribunal.
(...)
Em outro precedente, firmado no RE 150.764, também da Relatoria do Ministro Sepúlveda pertence, após o boto do relator, que reiterava os fundamentos adotados no RE 150.755, assentou o Ministro Ilmar Galvão, verbis:
“(..)conceito esse que coincide com o de faturamento, que, para efeito fiscais, foi sempre entendido como o produto de todas as vendas, e não apenas das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão- somente nas vendas mercantis a prazo” (...)
(...) A Corte, ao admitir tal equiparação, em verdade assentou a legitimidade constitucional da atuação do legislador ordinário para densificar uma norma constitucional aberta, não estabelecendo a vinculação pretendida pelo recorrente em relação às operações de venda
Ao contrário do que pretende o recorrente, a Corte rejeitou qualquer tentativa de constitucionalizar eventuais pré-concepcões doutrinárias não incorporadas expressamente no texto constitucional.
O STF jamais disse que havias um especifico conceito constitucional de faturamento.
Repita-se: sob a redação original da Constituição, e ainda no regime da lei complementar nº 70 – declarada constitucional por esta Corte o conceito comercialista de faturamento já havia sido abandonado.[37]
O Ministro Eros Grau, assim como o Ministro Cezar Peluso, percorreu o interior da linguagem, mas concluindo pela constitucionalidade do dispositivo, realçando uma instância que podemos chamar de pragmática. Na ocasião, deu como exemplo que a noção de “faturamento”, já àquela época, não a tomava mais como o simples fato de “emitir faturas”, ou seja, a incidência tributária recaía sobre o “resultado econômico das operações empresariais do agente econômico, como “receita bruta das vendas de mercadorias e mercadorias e serviços, de qualquer natureza [...]”[38]. Prosseguiu aduzindo que o texto da Constituição, em si, nada diz, isto é, “somente passam a dizer algo quando efetivamente convertidos em normas (isto é, quando --- através e mediante a intepretação --- são transformadas em normas).”[39] Nesse compasso, asseverou que o §1º do artigo 3º da Lei n.9.718/98, gozando de constitucionalidade até à edição da EC 20/98, teria sido recepcionado, haja vista que “[a]lterada a realidade social, a norma que se extrai de um mesmo texto será diversa daquela que dele seria extraída anteriormente à mudança da realidade”[40].
Do julgamento do RE 346.084/PR, pode-se extrair, em síntese, algumas conclusões: (i) o conceito de ‘faturamento’ não só era ambíguo (faturar ou emitir fatura ou como resultado econômico) como também sofreu ampliação e/ou alteração ao longo dos anos, deixando de estar atrelado à noção de atos de comércio para ingressar na noção de empresa, enquanto atividade econômica organizada para produção ou a circulação de bens ou de serviços; (ii) a Constituição de 1988 recepcionou um dos possíveis conceitos de ‘faturamento’, qual seja, sinonímia do vocábulo ‘receita bruta’, evocando o conceito de receita bruta das vendas de mercadorias e mercadorias e serviços, de qualquer natureza; (iii) a partir da EC 20/98, ampliou-se o antigo conceito de ‘faturamento’ e ‘receita bruta’, passando a englobar receita como gênero, como todo valor percebido pela pessoa jurídica, a qualquer título[41].
Tendo sido (re-)construído a história contada pelos precedentes citados, é essa situação que deveria ser dada uma continuidade coerente pelos casos supervenientes. Não nos proporemos a avançar sobre demais casos julgados, a exemplo do RE n.240.785, ou casos pendentes de julgamento definitivo, tais como o RE 574.706/PR, ou casos com repercussão geral reconhecida. Optamos por esse recorte exatamente pelo fato de que, de um lado, nos conferiu a possibilidade de ressuscitar ou dar voz aos princípios implícitos na solução da controvérsia desde a gênese da história institucional da Constituição de 1988; e, de outro, nos deu a possibilidade de traçar duas posturas ou quadros referenciais distintos que foram postos em prática para lidar com a mesma situação deduzida perante a Corte Suprema.