1. Ônus da prova
De acordo com a teoria clássica, no processo civil, a prova incumbe ao autor da ação (actori incumbit onus probandi). Alegar a existência do fato, mas não o provar é o mesmo que nada alegar (allegatio et non probatio quase non allegatio). “Entretanto, se o réu não se limita a negar a situação jurídica exposta pelo autor, mas, por sua vez, articula uma situação jurídica diversa daquela, assume o ônus de provar essa situação: reus in exceptione actor est” (SANTOS, 1989-1991, p. 346).
1.1. Distribuição estática
De acordo com o que dispunha o art. 333. do Código de Processo Civil (CPC) de 1973, o ônus da prova incumbia: “ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito” (inc. I); “ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor” (inc. II). Era a “distribuição estática” do ônus da prova,1 que hoje consta dos incisos I e II do art. 373. do CPC de 2015.
Aplicadas essas regras ao processo administrativo tributário, instaurado com a impugnação, do sujeito passivo, à exigência fiscal efetuada em Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM), deve o Agente Fiscal de Rendas autuante: instruir o AIIM com prova de fato constitutivo do direito da Fazenda Pública; deve o contribuinte ou responsável autuado: juntar à sua defesa prova da existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito da Fazenda Pública.
Por exemplo, o fisco acusa o contribuinte de, em determinado período, deixar de pagar ICMS em operações apuradas por meio de levantamento fiscal. Controles paralelos da empresa, apreendidos pelo fisco e que passaram a instruir o auto de infração, dão conta de que, em vários dias do período analisado, houve vendas de valores determinados, mas que não foram levados à apuração do imposto. Fato constitutivo do direito da Fazenda Pública, portanto, são os controles paralelos e a demonstração de que os valores neles consignados não foram escriturados no livro Registro de Saídas.
Exemplo de fato impeditivo do direito da Fazenda Pública de exigir ICMS por meio de AIIM é o contribuinte ter formulado consulta sobre interpretação e aplicação da legislação tributária, exatamente sobre a matéria objeto de autuação e de a ação fiscal ter iniciado antes de transcorrido o prazo fixado na resposta à consulta (cf. regras do art. 104. e de seu § 1° da Lei paulista 6.374/1989, que instituiu o ICMS no Estado).2
Efetuada a consulta, mesmo que a resposta considere devido o imposto, haverá incidência de correção monetária e dos demais acréscimos legais, mas será dispensada a exigência dos juros de mora e da multa de mora, se a consulta for formulada no prazo previsto para o recolhimento normal do imposto e se o interessado adotar o entendimento contido na resposta, no prazo que lhe for assinalado (§ 2° do art. 104. da Lei 6.374/1989). Ante o exposto, enquanto não transcorrido o prazo fixado na resposta à consulta, não poderá o fisco exigir multa por infração relacionada com a matéria consultada.
Exemplo de fato modificativo do direito da Fazenda Pública:
o fisco acusa o contribuinte de, em determinado período, deixar de pagar o ICMS por operações apuradas por meio de levantamento contábil; examinada a contabilidade da empresa, o fisco constata o não-lançamento, em conta do Ativo Permanente,3 de máquina de elevado valor, utilizada no processo produtivo; por se tratar de Ativo Oculto, a presunção relativa do fisco é de que a máquina foi adquirida com recursos do “Caixa 2”, ou seja, com valores de vendas não oferecidas à tributação;4
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na defesa, o contribuinte alega que 70% (setenta por cento) do valor de aquisição de referida máquina foi adquirida com recursos oriundos de empréstimo de sócio; apresenta como prova de sua assertiva dois extratos bancários de data anterior à de aquisição: da conta corrente da empresa, com lançamento a crédito do valor alegado; da conta corrente do sócio, com lançamento a débito do mesmo valor, sendo que os valores não foram lançados a débito na Conta Bancos do Ativo Circulante e a crédito na conta Empréstimo de Sócio, do Passivo Circulante.
Nesse caso, multa e imposto reclamados no AIIM deverão ser reduzidos a 30% (trinta por cento) do valor anteriormente exigido.5
Exemplo de fato extintivo do direito da Fazenda Pública:
o fisco acusa o contribuinte de deixar de pagar o ICMS no período por ter emitido documentos fiscais relativos a operações tributadas, mas não os ter escriturado regularmente no livro Registro de Saídas;
na defesa, o contribuinte alega que, em operações do primeiro dos exercícios fiscalizados, o direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário estava extinto pela decadência, nos termos do que dispõe a primeira parte do art. 150, § 4° do Código Tributário Nacional (CTN), uma vez que entre a data do evento jurídico tributário (ou fato gerador, na linguagem do CTN) e a data da notificação do auto de infração transcorreram mais de 5 (cinco) anos e em todos os meses em que aquelas operações foram escrituradas houve pagamento do imposto apurado.6
Nesse caso, no julgamento administrativo do auto de infração, pode o julgador ou a câmara do Tribunal de Impostos e Taxas excluir da exação multa e imposto relativos às indigitadas operações.
1.2. Distribuição dinâmica
A distribuição estática, porém, mostrava-se injusta quando a prova era impossível ou muito difícil de ser produzida pela parte dela incumbida.
A mudança começou quando o Código de Defesa do Consumidor adotou a teoria da inversão judicial do ônus da prova (art. 6°, VIII, da Lei 8.078/1990).7
De acordo com a distribuição dinâmica, o ônus da prova deve recair sobre a parte que tem mais condições de dela se desincumbir, à vista do dever de agir com lealdade processual. Por isso, ainda na vigência do CPC de 1973, doutrina e jurisprudência já admitiam a dinamização da distribuição do ônus da prova, mesmo fora das relações de consumo. O entendimento foi positivado pelo § 1° do art. 373. do CPC de 2015, que ampliou bastante a possibilidade de inversão judicial do ônus da prova.8
2. Simulação de existência de estabelecimento
Quando, em determinado período, a soma de valores de Notas Fiscais Eletrônicas (NF-e)s de saídas de mercadorias de empresa é muito superior à soma de valores de (NF-e)s de entradas ou o valor declarado de ICMS devido é bem menor do que o compatível com a primeira soma, há forte indício de que a empresa simulou sua existência no período, transferindo créditos ilegítimos de ICMS a terceiros.
Para provar a simulação, o fisco realiza diligência ao local do estabelecimento. Não encontrada a empresa ou constatada inatividade comercial desta, deverá indagar:
de vizinhos, se notaram entradas ou saídas de mercadorias, no período;
no caso de locação, se o proprietário do imóvel locou-o para a empresa e se o contrato estava vigente no período de emissão das (NF-e)s de saídas;
de ex-sócio, no endereço de domicílio declarado, se as saídas ocorreram;
do contador, se a empresa apenas mudou de endereço sem comunicar o fato ao fisco ou o novo endereço de ex-sócio;
de funcionário da transportadora contratada pela empresa investigada, se emitiu conhecimento de transporte para a saída de mercadorias e se pode comprovar o recebimento do valor do frete.
Não sendo possível colher ou reduzir a termo declaração de alguma dessas pessoas, o agente fiscal lavra Termo de Diligência Fiscal, onde certifica o que apurou.
Há simulação relativa quando o adquirente recebe as mercadorias discriminadas nas (NF-e)s de saídas, mas elas foram vendidas por empresa situada em lugar diverso do informado nas (NF-e)s. O ICMS não é pago pelo emitente das (NF-e)s nem pela real fornecedora. Nesse caso, o adquirente pode ter agido de boa-fé.
Há simulação absoluta quando a transferência de crédito do ICMS foi sem a correspondente entrada das mercadorias. Nesse caso, é evidente a má-fé do suposto adquirente. No entanto, é do fisco o ônus de provar que mercadorias de determinado tipo, discriminadas em (NF-e)s de saídas emitidas pela suposta vendedora no período, não entraram no estabelecimento da empresa que as teria adquirido e que está sendo fiscalizada.9
De acordo com entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ), firmado no REsp 1148444/MG, em que foi Relator o Ministro Luiz Fux, julgado em 14/04/2010 em sede de recurso repetitivo (nos termos do art. 543-C do CPC de 1973), foi reconhecida a legitimidade de crédito do ICMS correspondente a valor de imposto destacado em Nota Fiscal emitida antes de declarada a inidoneidade dos documentos, desde que demonstrada a veracidade da compra e venda efetuada, que ocorre quando o adquirente exige documentação que comprove a regularidade do alienante e apresenta ao fisco comprovante de pagamento, ao alienante, do valor da Nota Fiscal por esta emitida. Para (NF-e)s emitidas após a data de declaração de inidoneidade, serão ilegítimos os créditos de ICMS nelas destacados.
Em resumo: para todas as (NF-e)s emitidas após a declaração de inidoneidade dos documentos e para as emitidas antes da declaração, em que o adquirente não conseguiu demonstrar a veracidade da compra e venda efetuada (ou seja, que agiu de boa-fé), ele será acusado de creditamento indevido de ICMS por entrada de mercadorias no estabelecimento, acompanhadas de documentos que não atendem às condições previstas no item 3 do § 1º do art. 36. da Lei 6.374/1989.10
3. Empresa do mesmo ramo de atividade encontrada no local do estabelecimento do emitente
Na diligência ao local do estabelecimento da emitente das (NF-e)s, pode acontecer de ser encontrada outra empresa do mesmo ramo de atividade que o da emitente. Se o adquirente não prova ter agido de boa-fé, deve o fisco autuá-la por creditamento indevido do ICMS ou, antes disso, provar que não houve sucessão comercial, de modo que a exigência do imposto não seja deslocada para aquela empresa? Quem tem o ônus de provar possível sucessão da empresa emitente: o fisco ou a empresa que apropriou os créditos ilegítimos de ICMS? Não é tão simples responder a essa questão, conforme veremos.
O simples fato de empresa do mesmo ramo de atividade ter se instalado em prédio antes alugado à emitente das (NF-e)s não a transforma, ainda que por força de contrato de locação com o mesmo locador, em sucessora para fins tributários.
Para que haja sucessão de empresa é preciso seja demonstrada a alienação de fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional à sucessora.11
Demonstrada a sucessão, a Fazenda Pública deve exigir da empresa sucessora, cf. dispõe o inc. I do art. 133. do CTN,12 o ICMS destacado nas (NF-e)s emitidas pela empresa sucedida, mas cujas vendas não foram por esta declaradas. Nesse caso, o fisco parte da presunção – pouco provável, mas que é defendida pela empresa compradora –, de que as mercadorias discriminadas nas (NF-e)s de vendas saíram de fato do estabelecimento da empresa sucedida. Na defesa à exigência do imposto devido, não pode o responsável pela empresa sucessora, ou o patrono desta, alegar que as mercadorias saíram do estabelecimento de outra empresa, uma vez que a produção dessa prova exigiria que ex-sócio da empresa sucedida confessasse ter havido apenas circulação de papéis, mas não de mercadorias, ou que sócio da empresa que de fato forneceu as mercadorias confessasse as operações não declaradas à Fazenda Pública, que tornaria um ou outro incurso em crime contra a ordem tributária.13
Porque nenhuma pena passará da pessoa do infrator (art. 5°, XLV, da CF) e porque tributo não constitui sanção de ato ilícito (art. 3° do CTN), não pode a Fazenda Pública cobrar da empresa sucessora multa por infração cometida pela empresa sucedida, in casu: deixar de entregar Guias de Informação e Apuração do ICMS no período de emissão das Notas Fiscais (al. “a” do inc. VII, do art. 85, combinado com o seu § 1°, da Lei 6.374/1989); ou deixar de pagar o ICMS no indigitado período por haver entregado Guias de Informação e Apuração do ICMS com valores de “imposto a recolher” inferiores aos devidos (al. “l” do inc. I do art. 85, combinado com o seu § 1°, da Lei 6.374).14 Reforça a assertiva o disposto no caput do art. 133. do CTN:
“A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: ...” (negritamos).
Com efeito, se a pessoa natural ou jurídica de direito privado adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional respondesse também por multa, na regra constaria “créditos tributários”, em vez de “tributos”.
4. Do ônus da prova da sucessão
Pela distribuição estática do ônus da prova, então prevista no art. 333. do CPC de 1973, seria do adquirente das mercadorias o ônus de provar a sucessão comercial, já que esta é fato impeditivo do direito de a Fazenda dele cobrar os créditos de ICMS a ele transferidos e a multa pelo creditamento indevido (inc. II do art. 333). Não apresentada essa prova, deveria o fisco autuar o adquirente.
5. Verificação se houve sucessão comercial
Contrato de alienação do estabelecimento só produz efeitos para terceiros depois de averbado à margem da inscrição da sociedade empresária no Registro Público de Empresas Mercantis (art. 1.144. do CC) e de publicado na imprensa oficial. Por isso, se o fim da alienação foi não pagar tributo, o contrato provavelmente não foi averbado. Nesse caso, a prova da sucessão comercial é difícil ao fisco e é dificílima ao adquirente das mercadorias. Com efeito, a suposta sucessora não é obrigada a dar informação ao adquirente. Não terá interesse se a informação dada deslocar a ação fiscal para ela própria. No entanto, o fisco pode notificá-la a apresentar cópia do contrato social e a dar informações sobre: aquisição do Ativo Imobilizado e do estoque inicial de mercadorias, nome dos sócios, carteira de clientes, relação de fornecedores. Por essa razão, imprescindível se mostra a inversão do ônus da prova.
São indícios de sucessão: a presença de ex-sócio da empresa emitente ou de parente deste no quadro social da empresa encontrada no local; veículos, máquinas, equipamentos ou mercadorias adquiridos da empresa anterior; clientes e fornecedores comuns às duas empresas, que hoje pode ser verificado pelo exame de (NF-e)s de saídas emitidas e de entradas recebidas, pelas duas empresas.
Afastada a hipótese de sucessão comercial ou não havendo indícios suficientes para demonstrar que ela ocorreu, deve o fisco exigir multa e imposto do adquirente que não prova ter agido de boa-fé.
6. Caso em que a tese ora proposta foi aplicada
Na vigência do CPC de 1973, em auto de infração por creditamento indevido do ICMS, o contribuinte, sem conseguir demonstrar sua boa-fé, alegou ter havido sucessão da empresa emitente dos documentos, uma vez que, segundo Relatório de Apuração elaborado pelo próprio fisco, no local dessa empresa funcionava outra com o mesmo ramo de atividade. Deveria o fisco, portanto, exigir o ICMS da empresa que ficou no local antes ocupado pela emitente.
A Câmara aceitou o argumento do contribuinte e, por decisão unânime, deu provimento ao recurso ordinário, para cancelar o débito fiscal. Contra essa decisão, a Representação Fiscal (RF) interpôs recurso extraordinário endereçado ao Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo, de que fomos sorteados como relator.
De acordo com a redação do art. 48. da Lei 10.081,15 do Estado de São Paulo, de 25/04/1968, que reorganizava o funcionamento do Tribunal de Impostos e Taxas, “caberá recurso extraordinário dos Representantes Fiscais, a ser julgado pelas Câmaras Reunidas, nos seguintes casos:
das decisões não unânimes que deixarem de acolher totalmente os pedidos de reconsideração interpostos pela Fazenda do Estado; e
das decisões unânimes em recurso ordinário e das unânimes ou não em pedido de reconsideração que contrariarem expressa disposição de lei ou a prova dos autos e desde que, em qualquer caso, não caiba pedido de revisão”.
O recurso extraordinário, então privativo da RF, era o único recurso cabível, visto que:
não houve pedido de reconsideração (previsto no art. 42. da Lei 10.081), pois ele só podia ser interposto contra decisões não unânimes (cf. regra do caput do art. 42. da Lei 10.081);
não cabia pedido de revisão (previsto no art. 43. da Lei 10.081), já que, pelo ineditismo do caso, a RF não conseguiu encontrar decisão proferida por qualquer das Câmaras, inclusive pelas Câmaras Reunidas, que divergisse, no critério de julgamento, da decisão recorrida (cf. regra do caput do art. 43. da Lei 10.081);
a decisão não havia contrariado expressa disposição de lei.
Por tais razões, a RF alegou que a decisão havia contrariado a prova dos autos.
No recurso extraordinário, a RF alegou que a decisão recorrida não divergia do critério de julgamento de outra decisão do TIT, mas contrariava a prova dos autos, pois a autuada não apresentara comprovante algum de pagamento das compras. No recurso ordinário, a autuada alegara que a empresa encontrada no local da fornecedora era uma “sucessora disfarçada”, porquanto operava no mesmo ramo de atividade.
Para o julgador, se o ônus da prova da sucessão é de quem a alega como fato impeditivo do direito de a Fazenda Pública exigir o ICMS da autuada, era preciso examinar os autos do processo para verificar que, não apresentados comprovantes de pagamento, a decisão recorrida havia contrariado a prova dos autos. Nesse caso, o recurso deveria ser conhecido e provido. No entanto, se o ônus da prova é do fisco, antes de autuar a empresa adquirente, deveria o Agente Fiscal de Rendas solicitar documentos da suposta sucessora, para se certificar que não havia neles indícios de sucessão. Como essas provas não foram produzidas, a decisão recorrida não havia contrariado a prova dos autos, devendo então o recurso ser conhecido e não provido.
Interposto pela Fazenda Pública do Estado, conhecemos do recurso extraordinário e a ele negamos provimento, para manter a decisão que julgou improcedente a acusação, porque, ao encontrar no local do estabelecimento da emitente dos documentos fiscais outra empresa do mesmo ramo de atividade econômica, não cuidou o fisco de provar que não houve sucessão comercial.
No julgamento do recurso houve dois pedidos de vista. O primeiro “juiz” com vista conheceu do recurso e lhe deu provimento porque, inexistindo livros e documentos da firma inidônea, não havia como, mediante o exame da escrita fiscal ou comercial, apurar-se eventual sucessão, não ocorrendo a inversão do ônus probatório. Ademais, a autuada era reincidente na apropriação de créditos espúrios de ICMS. O segundo “juiz” com vista não conheceu do recurso, porque, se o fisco não cuidou de fazer a prova que lhe cabia (de que não houve sucessão), então essa prova não poderia ter sido contrariada.
No entanto, ao afirmar que o fisco não cuidou de fazer a prova que lhe cabia, o segundo “juiz” já conheceu do recurso.16
Efetuada a votação, houve 18 (dezoito) votos pelo conhecimento contra 17 (dezessete) pelo não-conhecimento, de modo que “juízes” que não conheceram do recurso, tiveram de decidir sobre o mérito. Por decisão não unânime, foi negado provimento ao recurso, o que firmou a tese: é do fisco o ônus de provar que houve sucessão de empresa ou de que não foram encontrados indícios suficientes para asseverar que a sucessão ocorreu.