O direito tributário compõe o campo do Direito Público e possui a finalidade de regular como o patrimônio da sociedade integrará o cofre estatal. Essa parte do direito vislumbra no Estado o veículo capaz de promover a arrecadação de tributos, idealizando o fisco como o sujeito ativo das cobranças impostas, e, nas pessoas naturais e jurídicas, os seus sujeitos passivos; isto é, seus contribuintes. Estudam-se, nesse mesmo diapasão doutrinário, a formação dos tributos, a competência tributária, os modelos de arrecadação e a fiscalização dessa relação compulsória entre Estado e contribuinte. O professor Paulo de Barros Carvalho define que:
...o direito tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos. Compete à Ciência do Direito Tributário descrever esse objeto, expedindo proposições declarativas que nos permitam conhecer as articulações lógicas e o conteúdo orgânico desse núcleo normativo, dentro de uma concepção unitária do sistema jurídico vigente.
Não obstante, o Direito Tributário relaciona-se com os casos concretos, como outras áreas do Direito e, com elas, faz interligações assertivamente positivas, potencializando as ramificações do ordenamento jurídico brasileiro, mormente com o Direito Constitucional e Administrativo. Utiliza-se, também, do Direito Penal como ferramenta mais ofensiva na busca pelo cumprimento da obrigação tributária. Esta, quando violada pelo contribuinte, faz premente sinapse das áreas do Direito Tributário e Penal, originando-se a normatização pelo campo do Direito Penal Tributário.
Essa área do Direito, por conseguinte, cuida das infrações penais ofensivas à ordem jurídica tributária e à própria arrecadação fiscal desempenhada pelo fisco, tendo como escopo reforçar a imperatividade das execuções fiscais, sob a cominação de penas restritivas de liberdade, as quais poderão ser imputadas aos contribuintes ofensores do interesse fiscal estatal.
Importante esclarecer que o mero inadimplemento tributário não se confunde com o crime tributário. Definimos a infração tributária, portanto, como toda ação ou omissão que, direta ou indiretamente, represente o descumprimento dos deveres jurídicos estatuídos em leis fiscais. (Carvalho, Paulo de Barros)
Nesse mister, o crime contra a ordem tributária ocorrerá somente quando o contribuinte adotar condutas fraudulentas para diminuir ou se esquivar das suas obrigações impostas. Assim, o fato de o sujeito passivo da obrigação tributária não pagar o tributo exigido, sem o ardil de práticas não ortodoxas, não refletirá, automaticamente, na sua qualificação como sujeito ativo do crime.
Basicamente, os crimes contra a ordem tributária são regidos pela Lei nº 8.137/90. A referida norma jurídica visa a inibir a ocorrência de infrações tributário-penais contra a Administração Pública e tutela a arrecadação fiscal, protegendo o patrimônio da Fazenda Pública. No magistério do professor Renato Brasileiro de Lima:
Destarte, quando nos referimos aos crimes contra a ordem tributária, devemos nos ater não apenas àqueles previstos nos arts. 1º a 3º da Lei n. 8.137/90, mas também a outros tipos penais previstos no Código Penal, que também visam à tutela da ordem tributária, a exemplo do crime de apropriação indébita previdenciária (CP, art. 168-A), excesso de exação (CP, art. 316, §1º, com redação determinada pelo art. 20 da Lei n. 8.137/90), facilitação de contrabando ou descaminho (CP, art. 318), descaminho (CP, art. 334) e sonegação de contribuição previdenciária (CP, art. 337-A).
O bem jurídico dos crimes em análise é objeto de divergência doutrinária e nas lides em curso nos tribunais, porquanto uma parte da doutrina segue uma corrente tida como funcionalista e outra a patrimonialista. Pode-se afirmar que é dominante o entendimento pela proteção ao erário. A professora Heloisa Estellita Salomão afirma que:
...quando o Direito Penal protege o patrimônio público expresso pela receita pública, confere tutelas indiretas a diversos interesses, entre os quais se pode relacionar, de forma, exemplificativa, os seguintes: a) a solidariedade tributária, que é expressão da igualdade dos sujeitos, proporcionalmente implementada pela regra da capacidade contributiva; b) a igualdade de condições no exercício da competição mercantil; c) a estrutura institucional do Estado, viabilizadora da prestação das tutelas sociais que lhe são constitucionalmente conferidas; d) a função administrativa estatal de arrecadação tributária, assim como a eficácia dos instrumentos utilizados para tal finalidade; e) a qualidade de vida dos indivíduos beneficiários das prestações estatais de cunho social; f) a base cultural dos integrantes da sociedade, referente à consciência acerca da importância do respeito ao patrimônio público, considerando como instrumento de implementação efetiva do Estado Social e Democrático de Direito.
A corrente patrimonialista guarda relação com a arrecadação tributária e prestigia o interesse do fisco. Já a funcionalista destaca relevância às diversas funções que o tributo dever exercer constitucionalmente, sobretudo na implementação de políticas públicas.
Considerando que a norma tem finalidade público-patrimonial, o legislador proporcionou ao contribuinte a possibilidade de pagamento do tributo ou da contribuição social - inclusive seus acessórios, a fim de potencializar o cumprimento de obrigações, e, consequentemente, mitigar as ocorrências de inadimplemento e sua punibilidade decorrente, por eventuais crimes contra a ordem tributária; caso em que o viés meramente arrecadatório-sancionatório do Direito Penal Tributário torna-se mais abrandado, ante o cumprimento legal do sujeito passivo. No entanto, a aplicabilidade penal encontra guarida na legislação vigente, especialmente quando em casos de extrema relevância de ferimento à coisa pública.
Nesse sentido, reitera-se: o pagamento da dívida tributária faz extinguir a punibilidade criminal. Assim, feito o pagamento do crédito, a qualquer tempo, estará inviabilizada a aplicação da sanção penal.
No parcelamento do tributo, suspende-se a persecução penal nas infrações tributário-penais e quando satisfeito, ou seja, adimplido integralmente, perderá o Estado a sua pretensão punitiva. Todavia, destaca-se que o parcelamento necessita ser formalizado antes do recebimento da denúncia.
Observe que o legislador, quando tratou sobre o pagamento, não fixou qualquer limite temporal para que a sua realização ensejasse na extinção da punibilidade. Logo, o adimplemento da obrigação tributária e a perda da pretensão punitiva estatal poderão ocorrer em qualquer momento, até mesmo após o trânsito em julgado da ação penal (perda da pretensão executória da pena).
Contudo, para o parcelamento, o legislador fixou o recebimento da denúncia como marco divisório no que concerne ao efeito suspensivo da persecução penal. Assim, só se admitirá a suspensão da pretensão punitiva pelo parcelamento se ele preceder ao ato processual penal do recebimento da denúncia, em total incoerência sistêmica. Veja-se o disposto na Lei n. 9.430/96, em seu artigo 83, §§ 2º e 4º:
Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes contra a Previdência Social, previstos nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal), será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente. (Redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010)
§ 2o É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal. (Incluído pela Lei nº 12.382, de 2011).
§ 4o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no caput quando a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento. (Incluído pela Lei nº 12.382, de 2011).
Foi incompreensível o legislador quando fixou um marco temporal limitativo para a formalização do parcelamento, haja vista que depõe contra o próprio bem jurídico tutelado pela norma; ou seja, a arrecadação tributária. Isto ocorre porque tal impeditivo acaba por desmotivar o contribuinte na busca pela confissão da dívida e o imediato ajuste financeiro para o pagamento; o que, por certo, provoca maior desinteresse na busca pelo adimplemento do crédito tributário, em total desprestígio ao fim patrimonial da norma criminal, qual seja: garantir a arrecadação tributária.
Diante do exposto, entende-se que limitar a aplicação do instituto do parcelamento na seara do Direito Penal Tributário depõe contra o bem jurídico protegido, ou seja, o próprio erário - fim dessa norma penal. Por conseguinte, estaria com melhor adequação jurídico-prático o fato de o parcelamento, com a decorrente suspensão da persecução penal, ser efetuado mesmo após o recebimento da exordial acusatória, evitando-se essa idiossincrasia legislativa criada no Congresso Nacional. Insta ressaltar que, nesse sentido, já foi decido no TJPR -2ª C.Criminal -HCC - 0021247-89.2018.8.16.0000-Rel.: José Carlos Dalacqua-Unânime -J. 21.06.2018:
(...) Inicialmente, não se verifica a ocorrência da prescrição da pretensão punitiva estatal, pois, conforme exige o artigo 109, inciso III, do Código Penal, não transcorreram 12 (doze) anos entre a constituição do crédito tributário (05/2014) e o recebimento da denúncia (09/03/2015) e entre este ato e a data de suspensão do processo e do prazo prescricional (07/04/2016).
Por outro lado, constata-se que o débito tributário encontra-se parcelado desde 07/08/2017 (ID 27726887).
É assente o entendimento de que o parcelamento não tem o condão de extinguir a punibilidade do acusado. De outro modo, diverge a jurisprudência sobre a suspensão da pretensão punitiva estatal e do prazo prescricional nos casos de parcelamento após o recebimento da denúncia.
É que o artigo 9° da Lei n.° 10.684/2003, que instituiu o PAES, dispõe que:
Art. 9° É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A, do Decreto-Lei no2.848, de 7 de dezembro de 1940- Código Penal, durante o período em que a pessoajurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.
No mesmo sentido o artigo 68 da Lei n.° 11.941/2009, que prescreve:
Art. 68. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2° da Lei n° 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei n°2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, limitada a suspensão aos débitos que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento, enquanto não forem rescindidos os parcelamentos de que tratam os arts. 1o a 3o desta Lei, observado o disposto no art. 69 desta Lei.
Parágrafo único. A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva
Já a Lei n.° 12.382/2011, que entrou em vigor em 1° de março de 2011, alterou o artigo 83, parágrafo 2°, da Lei n.° 9.430/96, nos seguintes termos:
Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes contra aPrevidência Social, previstos nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal), será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida adecisãofinal, na esfera administrativa, sobre a exigênciafiscal do crédito tributário correspondente.
(...)
§ 2o É suspensa a pretensão punitiva do Estado referente aos crimes previstos no caput, durante o período em que a pessoa física ou a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidoscrimes estiver incluída no parcelamento, desde que o pedido de parcelamento tenha sidoformalizado antes do recebimento da denúncia criminal (Incluído pela Lei n°12.382, de 2011).
§ 3 o A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.
(...)
Como se verifica, todas as normas determinam a suspensão da pretensão punitiva do Estado quando houver pedido de parcelamento. A diferença é que nas Leis n.° 10.684/2003 e 11.941/2009 não há limite temporal para o pedido, ao passo que na norma mais recente o pedido deve ser formulado antes do recebimento da denúncia criminal.
De um lado, firmou-se o entendimento majoritário de que, como a Lei n.° 12.382/2011 regulou inteiramente a matéria sem estabelecer disposições gerais ou especiais a par das já existentes, ela revogou as disposições anteriores. Estas seriam aplicadas apenas aos crimes cuja constituição definitiva do crédito tributário ocorreu antes de 01/03/2011, quando entrou em vigor a Lei n.° 12.382/2011, em vista da natureza eminentemente penal e, por consequência, da proibição de retroatividade da lei mais gravosa (novatio legis in pejus). Nesse sentido:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EM HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (ART 1° DA LEI N. 8.137/1990). ADESÃO A PROGRAMA DEPARCELAMENTO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. REQUERIMENTO POSTERIOR AO RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. SUSPENSÃO DA PRETENSÃO PUNITIVAESTATAL. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO. 1. Esta Corte já se manifestou que "o art. 83, § 2°, da Lei 9.430/96, com redação determinada pela Lei12.392/2011, ao estabelecer o recebimento da denúncia como limite temporal para o pedido de parcelamento para fins de suspensão da pretensão punitiva estatal, não se se aplica aos crimesnos quais a constituição definitiva do crédito tributário se deu até 28/02/2011, data de vigência da lei posterior mais gravosa" (RHC 94.845/PR, Rel. Ministro FELIX FISCHER, QUINTATURMA, julgado em 26/6/2018, DJe 1/8/2018) (AgRg no RHC 94.476/PE, Rel. Ministra LA URITA VAZ, SEXTA TURMA, julgado em 25/9/2018, DJe 18/10/2018) " 2. Considerando que oscrimes em questão foram praticados após a alteração legislativa, com o crédito tributário constituído em fevereiro de 2013, não há ilegalidade no acórdão que rechaça a pretensão desuspensão da ação penal, tendo em vista que o pedido de parcelamento do débito foi realizado após o recebimento da denúncia. 3. Agravo regimental improvido. (AGRRHC - AGRAVOREGIMENTAL NO RECURSO ORDINÁRIO EMHABEAS CORPUS -103155 2018.02.44125-9, RIBEIRO DANTAS, STJ - QUINTA TURMA, DJE DATA:26/11/2019 ..DTPB:.)
Por outro lado, há quem defende a possibilidade de suspensão do processo e do prazo prescricional, independentemente do momento do parcelamento, haja vista a possibilidade de pagamento integral do tributo, que feito a qualquer momento possibilita a extinção da punibilidade, senão veja-se:
HABEAS CORPUS - CRIME TRIBUTÁRIO - ARTIGO 1°, INCISOS I, IIE IVDA LEI 8.137/90 - SUPRESSÃO DO PAGAMENTO DE TRIBUTO (ICMS), MEDIANTE AOMISSÃO DE REGISTRO DE OPERA ÇÕES TRIBUTADAS NOS LIVROS FISCAIS - PLEITO DE TRANCAMENTO DA A ÇÃO PENAL. ALEGA ÇÃO DE FALTA DE JUSTACAUSA - CONSTRANGIMENTO ILEGAL EVIDENCIADO - PARCELAMENTO DO DÉBITO EFETUADO APÓS O RECEBIMENTO DA DENÚNCIA - TODAVIA,NECESSIDADE DE OPORTUNIZAR AOS PA CIENTES O INTEGRAL PAGAMENTO DO TRIBUTO, SENDO CLARO QUE O OBJETIVO DO PARCELAMENTO ÉA QUITA ÇÃO INTEGRAL DO DÉBITO - ORDEM PARCIALMENTE CONCEDIDA PARA SUSPENDER A A ÇÃO PENAL ATÉ O INTEGRAL PA GAMENTO DO TRIBUTO. (TJPR - 2a C.Criminal - 0021247-89.2018.8.16.0000 - Londrina - Rel.: Desembargador José Carlos Dalacqua - J. 26.06.2018)
No caso dos autos, o crédito foi constituído em05/2014, a denúncia foi recebida no dia 09/03/2015 e o parcelamento atual foi formulado em07/08/2017. O mesmo débito foi objeto de parcelamento em 04/10/2014 (rescindido em07/02/2015) e 23/04/2015 (rescindido para inclusão em novo parcelamento em07/08/2017), conforme se extrai dos documentos de páginas 44/47 do ID 25098721,4/8 do ID 26669148 e ID 27728857.
Nesse sentido, de acordo com a jurisprudência majoritária, não há como suspender o processo e o prazo prescricional pois o parcelamento foi formalizado após o recebimento da denúncia.
Nada obstante, o presente caso possui singularidades, a saber: (i) o recebimento da denúncia foi feito no pequeno intervalo de umpouco mais de dois meses entre um parcelamento e outro; (ii) o réu só tomou ciência da ação penal em30/07/2019, passados quase dois anos do último parcelamento; (iii) Do total constituído no valor de R$112.412,17 resta apenas R$25.350,68 (ID 27728857), com previsão de pagamento integral em julho de 2022.
Assim, defiro o pedido da defesa, com aquiescência do Ministério Público Federal, para determinar o sobrestamento desta ação penal, com a suspensão do processo e do curso do prazo prescricional, enquanto parcelados os débitos referentes.
Inegável, portanto, que o Direito Penal Tributário tem no erário seu bem jurídico a ser protegido. Logo, institutos como o pagamento e o parcelamento, promotores do adimplemento dos créditos tributários, devem impactar na persecução penal a qualquer tempo, extinguindo/suspendendo a pretensão punitiva estatal, haja vista esses institutos promoverem o aumento da arrecadação tributária; inferindo-se, ainda, que inequívoca e urgente é a necessidade de revogação, por meio de lei, do limite temporal imposto ao parcelamento.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.
https://www.conjur.com.br/dl/parcelamento-debito-suspende-acao-penal1.pdf- acesso em 23/10/2021.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9430.htm- acesso em 23/10/2021.
A reparação do dano no Direito Penal Tributário. In Heloisa Estellita Salomão (Coord.). Direito penal empresarial. São Paulo: Dialética, 2001.
Carvalho, Paulo de BarrosCurso de direito tributário / Paulo de Barros Carvalho. 30. ed. Sã o Paulo : SaraivaEducação, 2019.
LIMA, Renato Brasileiro de. Legislação especial criminal comentada: volume único / Renato Brasileiro de Lima- 8ª ed. rev., atual. e ampl.- Salvador: JusPODIVM, 2020.
SILVA, Juracy C., 1936- Elementos de direito penal tributário / Juracy C. Silva. São Paulo: Saraiva: 1998.