19. Tributação empresarial da renda e imóveis rurais

Na pessoa jurídica, a venda de imóvel pode representar receita operacional de comercialização ou ganho de capital na alienação de ativo, conforme a atividade e a qualificação fiscal pertinente. O enquadramento deve considerar o objeto efetivo, o histórico de utilização, a escrituração e as regras da legislação de renda. A reclassificação contábil próxima à venda não altera necessariamente a natureza tributária do resultado. O art. 25. da Lei nº 9.430/1996 distingue componentes do lucro presumido, enquanto o Decreto-Lei nº 1.598/1977 e a legislação subsequente disciplinam resultado e operações imobiliárias no lucro real.

Na comercialização imobiliária empresarial sujeita ao lucro presumido, a Lei nº 9.249/1995, arts. 15. e 20, fornece percentuais de presunção que precisam ser selecionados segundo a atividade. Para vendas de imóveis que se qualifiquem como receita operacional de compra e venda, a disciplina ordinária utiliza, em regra, 8% para IRPJ e 12% para CSLL, antes dos ajustes supervenientes aplicáveis. Locação, administração, serviços e certas modalidades de construção podem receber percentuais distintos. Esses percentuais determinam bases presumidas, não representam alíquotas totais cobradas diretamente sobre a venda.

O IRPJ observa a alíquota de 15% e o adicional nas condições do art. 3º da Lei nº 9.249/1995; a CSLL possui sua própria disciplina, com referência à Lei nº 7.689/1988 e alterações. Ganhos de capital fora da receita operacional são adicionados segundo as regras pertinentes, sem receber automaticamente a presunção de 8% sobre o preço. É, por isso, incorreto apresentar uma carga fixa nacional de venda por holding sem examinar se o resultado é operacional, a existência de adicional, o regime de renda e a incidência dos demais tributos.

A LC nº 224, de 26 de dezembro de 2025, art. 4º, § 4º, VII, e § 5º, acrescentou 10% aos percentuais de presunção sobre a parcela da receita bruta total que exceda R$ 5 milhões no ano-calendário, com proporcionalização por período e atividade. A informação deve integrar a análise atual do lucro presumido. O acréscimo não equivale a dez pontos percentuais: um coeficiente de 8% passa a 8,8% sobre a parcela alcançada, e 12% passa a 13,2%. A receita efetivamente abrangida e o marco de eficácia de cada tributo devem ser verificados na apuração, inclusive pelas regras regulamentares de transição de 2026.

No lucro real, a determinação do resultado demanda conciliar receitas, custos dos imóveis, despesas dedutíveis e ajustes fiscais. A presença de crédito de IBS/CBS e de redutor na saída não significa que ambos sejam despesas dedutíveis da renda pela mesma forma. O tributo recuperável, o custo histórico e a dedução específica de base possuem tratamentos distintos. A contabilidade deve permitir a passagem controlada entre resultado econômico, bases de tributos sobre operações e lucro tributável, com documentação dos ajustes que impede superposição de deduções.

Nos imóveis rurais, o art. 19. da Lei nº 9.393/1996 e o art. 146. do RIR/2018 estabelecem disciplina própria para a terra nua adquirida desde 1º de janeiro de 1997, mediante valores declarados para o ITR nos anos de aquisição e alienação, observadas as regras de fiscalização. Benfeitorias, produção rural e outros componentes do negócio exigem tratamento individualizado. O VTN não constitui automaticamente base de IBS/CBS ou ITBI, nem substitui a análise do preço dos demais elementos vendidos. Uma escritura que agrega terra, edificações, equipamentos e produção deve oferecer discriminação coerente com a realidade.

A reforma tampouco converte toda alienação de imóvel rural em venda de produto agropecuário. O regime imobiliário e o regime de produtores rurais possuem campos próprios, a serem coordenados conforme o vínculo do bem e a condição do fornecedor. O proprietário rural que aliena patrimônio pessoal e a empresa que comercializa fazendas não recebem necessariamente o mesmo enquadramento. Além da tributação, a diligência rural envolve regularidade cadastral e documentos fundiários pertinentes; a comprovação de ITR para atos registrais segue, entre outras normas, o art. 21. da Lei nº 9.393/1996.

20. A permanência do ITBI e a nova disciplina do Código Tributário Nacional

O ITBI continua fundado no art. 156, II, da Constituição. A LC nº 227/2026, art. 165, atualizou os arts. 35, 38 e 41 do CTN, identificando expressamente a competência dos Municípios e do Distrito Federal. O art. 35. abrange transmissão inter vivos onerosa de propriedade e domínio útil, transmissão de direitos reais sobre imóveis, excetuados os de garantia, e cessão onerosa de direitos relativos às transmissões indicadas. A norma geral não institui alíquota nacional: a lei municipal ou distrital deve ser examinada para identificação dos elementos locais da obrigação.

O art. 41. situa a competência no local do imóvel; o art. 42. admite como contribuinte qualquer das partes, segundo a lei competente. Embora seja usual atribuir o recolhimento ao adquirente, essa posição não deve ser presumida como regra nacional absoluta independente da lei local. O contrato também pode distribuir o custo econômico de modo diverso, sem alterar o sujeito passivo perante a Fazenda. A alíquota de 2%, 3% ou outro percentual somente pode ser utilizada em cálculo real após verificação da legislação do Município e de eventuais hipóteses diferenciadas.

Na transmissão da propriedade, o art. 1.245. do Código Civil fornece o marco registral da aquisição do direito real. A assinatura de promessa ou a mera entrega de chaves não se confunde com esse evento. Procedimentos municipais de emissão de guia e exigências para escritura podem anteceder o registro no fluxo operacional, mas isso não autoriza equiparar indiscriminadamente antecipação de pagamento ao momento jurídico do fato gerador. A restituição ou revisão de valores recolhidos quando a transmissão não se aperfeiçoa exige exame do tributo efetivamente devido e do procedimento aplicável.

As cessões onerosas de direitos demandam análise própria, porque figuram expressamente na competência constitucional e no art. 35, III, do CTN. A conclusão de que a transmissão da propriedade depende de registro não resolve, sozinha, todas as cessões de direitos aquisitivos. O Tema nº 1.124 do STF tem por objeto precisamente a incidência sobre cessão decorrente de compromisso de compra e venda, sem transferência registral da propriedade. O precedente inicialmente divulgado em 2021 foi objeto de embargos e reexame, de modo que não deve ser citado como exoneração indiscriminada e definitivamente consolidada de qualquer cessão. Este ensaio não atribui solução final a controvérsia que exige consulta ao andamento e ao conteúdo decisório aplicável ao caso.

O art. 35-A do CTN foi vetado. Consequentemente, o texto proposto para esse dispositivo não pode ser utilizado como autorização nacional vigente de recolhimento antecipado facultativo de ITBI com benefício de alíquota. A diferença entre proposição aprovada, dispositivo vetado e norma efetivamente incorporada é fundamental para a prática jurídica. Notícias referentes à tramitação não substituem a conferência do texto publicado e da situação do veto.

O art. 38, § 1º, na redação de 2026, define valor venal como o valor pelo qual o bem ou direito seria negociado à vista em condições normais de mercado. O § 2º prevê estimativa por critérios técnicos, abrangendo análise de preços, informações notariais, registrais e financeiras, localização, tipologia, destinação, padrão, áreas e outros parâmetros usualmente observados na avaliação. O § 3º exige divulgação dos critérios e permite contestação mediante avaliação contraditória em procedimento específico da legislação local. O § 4º impõe compartilhamento de informações aos serviços notariais e registrais, com sanções dependentes de lei específica.

A nova disciplina reforça a importância jurídica da avaliação e da transparência. Ela não torna equivalentes valor de IPTU, preço financiado, valor estimado pelo Município e custo fiscal do IR. A referência a negociação à vista merece especial atenção em contratos com atualização e financiamento: não se pode somar encargos de modo irrefletido para reproduzir a base dos novos tributos. A determinação deve respeitar a materialidade da transmissão e os critérios técnicos compatíveis com o art. 38.

21. O Tema 1113 do STJ e sua leitura após a LC 227 de 2026

No REsp nº 1.937.821/SP, julgado pela Primeira Seção em 24 de fevereiro de 2022, sob relatoria do Ministro Gurgel de Faria, com publicação em 3 de março de 2022, o STJ consolidou o Tema Repetitivo nº 1.113. O Tribunal distinguiu a base do ITBI da base do IPTU, reconheceu presunção favorável ao valor da transação declarado e condicionou seu afastamento a procedimento administrativo regular, rejeitando o arbitramento prévio por valor de referência unilateral. A síntese aqui exposta é paráfrase da orientação oficial, e não transcrição extensiva do acórdão (Brasil, STJ, 2022).

O precedente não afirma que o preço declarado seja imune à fiscalização. O valor de mercado pode ser investigado, desde que a revisão obedeça ao art. 148. do CTN e ofereça fundamentação e contraditório. Seu núcleo jurídico consiste em impedir que a estimativa administrativa substitua automaticamente a realidade declarada sem procedimento individualizado. A base do IPTU também não funciona como piso universal. A distinção preserva a natureza episódica e negocial da transmissão frente à avaliação em massa utilizada no tributo sobre propriedade.

A LC nº 227/2026 constitui elemento legislativo superveniente que precisa ser enfrentado na aplicação do precedente. Seria incompleto afirmar que nada mudou no plano normativo; igualmente inadequado seria concluir que a lei autorizou toda tabela unilateral e eliminou o direito de defesa. O art. 38. agora explicita metodologia e impugnação, devendo ser interpretado com as garantias constitucionais, o art. 148. e os fundamentos do repetitivo. A coexistência demanda análise da data da transmissão, da legislação municipal, do procedimento utilizado e da razão jurídica da avaliação.

Como interpretação defendida neste ensaio, a autorização de estimativa deve ser compatibilizada com motivação individual e possibilidade efetiva de contestação, sem converter a média cadastral em presunção absoluta. Essa conclusão resulta de leitura sistemática das normas e do precedente; não é apresentada como nova tese judicial já firmada especificamente após a LC nº 227/2026. A distinção entre posição interpretativa e decisão judicial evita atribuir aos tribunais um pronunciamento que não foi utilizado na pesquisa.

Os arts. 927, III, e 489, § 1º, VI, do Código de Processo Civil exigem observância e enfrentamento dos precedentes pertinentes, com demonstração das razões de eventual distinção. Para transmissões anteriores, o art. 144. do CTN também exige atenção à legislação vigente no fato gerador. A mera publicação de metodologia nova não legitima retroativamente uma cobrança que contrariava o regime temporalmente aplicável. Para operações posteriores, a discussão deve reconhecer a alteração legislativa e argumentar sobre seu alcance efetivo, em vez de reproduzir de maneira automática a fundamentação anterior.

Na prática, o contribuinte deve reunir contrato, comprovantes de pagamento, avaliações independentes quando necessárias, fotografias, características físicas, restrições de uso, ônus e comparáveis de mercado. A contestação técnica precisa demonstrar por que os dados individualizados afastam a estimativa municipal. Caso exista necessidade de acesso à metodologia, o requerimento deve identificar os critérios e documentos utilizados. A qualidade da prova é determinante para que o debate jurídico não permaneça abstrato diante de divergência concreta de valores.

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22. A transição geral e o tratamento de operações anteriores

O cronograma constitucional deve ser lido nos arts. 125. a 129 do ADCT, introduzidos pela EC nº 132/2023, e nos arts. 343. a 348 da LC nº 214/2025. Em 2026, as alíquotas de teste são 0,1% de IBS e 0,9% de CBS. O art. 348, § 1º, dispensa o recolhimento para sujeitos passivos que cumpram as obrigações acessórias; o § 2º mantém a obrigação integral de PIS/Cofins no período. O modelo não representa uma substituição plena já concluída em 2026.

O art. 348, III, disciplina a aplicação das alíquotas de teste aos regimes e bases pertinentes, com exceções expressas, incluindo o Simples. Os §§ 3º e 4º, inseridos em 2026, preveem intimação para sanar omissão relativa às obrigações acessórias ali indicadas em sessenta dias e extinção da penalidade quando atendida. A regra de regularização deve ser aplicada nos seus limites, sem convertê-la em autorização geral de descumprimento. O acompanhamento dos atos que definem documentos, campos e datas continua necessário para assegurar a dispensa legal.

Em 2027, a CBS substitui PIS/Cofins nas hipóteses abrangidas pelo novo sistema, com ressalva da disciplina de operações pretéritas. Em 2027 e 2028, o IBS possui parcela estadual de 0,05% e municipal de 0,05%, e a CBS recebe o ajuste de 0,1 ponto percentual previsto. De 2029 a 2032, ICMS e ISS são reduzidos nas proporções constitucionais, com ampliação do IBS; em 2033, completa-se a substituição desses impostos. As adaptações relativas ao IPI e ao Imposto Seletivo obedecem a regras próprias e não autorizam imaginar sua incidência direta indiscriminada sobre imóveis.

A existência de contrato antigo não assegura, por si, exoneração de qualquer recebimento futuro. Também não permite tributar novamente uma receita que a norma de transição preserva sob PIS/Cofins. O art. 408. da LC nº 214/2025, alterado pela LC nº 227/2026, é essencial: se a mesma situação constituiu fato gerador das contribuições anteriores até 31 de dezembro de 2026 e passaria a constituir fato gerador de CBS desde 2027, aplica-se a coordenação ali definida. Os §§ 1º e 3º afastam CBS nas condições legais e preservam a cobrança das contribuições anteriores, inclusive quando recebidas após sua extinção geral.

Para operações realizadas até 31 de dezembro de 2026 cuja exigência de PIS/Cofins acompanhe recebimentos por caixa, o § 3º considera o fato gerador na data do auferimento por competência e mantém a exigência no recebimento, sem CBS sobre essa mesma receita, ressalvada a opção do § 2º. O art. 616. do Decreto nº 12.955/2026 desenvolve a regra. A análise da carteira deve verificar operação, reconhecimento de receita e enquadramento nas contribuições antigas; a simples data do recebimento posterior não define o novo tributo.

O § 2º do art. 408. exclui essa preservação nas hipóteses de regimes opcionais dos arts. 485. a 487, aplicando a CBS nos termos legais e afastando as contribuições substituídas. A eleição de uma opção de transição pode, assim, alterar o tratamento que a carteira teria sob a regra geral de receitas antigas. A comparação econômica precisa incorporar esse efeito. A regra relativa à CBS também não deve ser convertida em exoneração automática do IBS: são necessárias suas próprias normas e o exame da operação, sem transpor indevidamente uma disposição federal específica.

Durante 2029 a 2032, o art. 408, §§ 4º e 5º, coordena operações que produzam fatos geradores de ICMS/ISS e IBS em anos distintos, estabelecendo prevalência temporal e tratamento do elemento temporal não aperfeiçoado até 2032. O dispositivo é relevante para serviços e fornecimentos vinculados à cadeia imobiliária; não significa que a venda direta de imóvel fosse, antes da reforma, tributada indistintamente pelo ISS. A coordenação exige identificar a efetiva materialidade antiga, evitando reconstruir uma incidência inexistente para depois considerá-la substituída.