Resumo: O artigo examina as alterações introduzidas pela Lei Complementar nº 236, de 4 de setembro de 2026, no Código Tributário Nacional, considerando suas relações com a jurisprudência dos tribunais superiores e com a legislação federal precedente. Sustenta-se que a reforma ultrapassa a simples positivação de entendimentos judiciais, representando um movimento de sistematização e nacionalização de soluções destinadas à moderação sancionatória, à prevenção de conflitos e à racionalização do contencioso tributário. São analisadas a proporcionalidade das penalidades, a decadência, a prescrição, as garantias processuais, os instrumentos consensuais, a observância dos precedentes vinculantes e os desafios federativos de implementação. Conclui-se que a nova disciplina revela o reconhecimento institucional das limitações de um modelo predominantemente coercitivo, cuja superação dependerá da efetiva transformação das práticas administrativas.
Palavras-chave: Direito Tributário; Lei Complementar nº 236/2026; conformidade tributária; consensualidade; segurança jurídica.
Sumário: 1. Introdução – 2. Da coerção à regulação responsiva – 3. A moderação das sanções tributárias e seus antecedentes normativos e jurisprudenciais – 4. Decadência e prescrição: consolidação e inovação – 5. O processo administrativo fiscal e a nacionalização das garantias – 6. Consensualidade tributária: da transação à arbitragem e à mediação – 7. Precedentes vinculantes e racionalização da litigiosidade estatal – 8. O federalismo fiscal e a efetividade da reforma – 9. Considerações finais – Referências.
1. Introdução
A Lei Complementar nº 236, de 4 de setembro de 2026, introduziu modificações substanciais no Código Tributário Nacional, alcançando as penalidades, a fiscalização, a cobrança, a resolução de controvérsias e as garantias do processo administrativo fiscal. Seu significado, entretanto, ultrapassa a extensão das alterações legislativas. A reforma permite examinar a revisão de pressupostos que orientaram durante décadas a atividade fazendária brasileira, especialmente quanto à predominância de instrumentos coercitivos e à persistência de controvérsias tributárias prolongadas.
Instituído em 1966, o Código Tributário Nacional atravessou sucessivas transformações constitucionais e institucionais, preservando parte considerável de sua estrutura originária. Coube frequentemente ao Supremo Tribunal Federal e ao Superior Tribunal de Justiça estabelecer limites às prerrogativas fazendárias, solucionar divergências sobre a constituição e a cobrança dos créditos tributários e assegurar a efetividade das garantias dos contribuintes. Formou-se, assim, um expressivo conjunto de interpretações jurisprudenciais que influenciou a evolução da legislação tributária.
Essa evolução não ocorreu exclusivamente por intermédio dos tribunais. A legislação federal já havia incorporado mecanismos de conformidade, soluções consensuais, moderação sancionatória e observância administrativa de precedentes. A Lei nº 13.988/2020, relativa à transação tributária, a Lei nº 14.689/2023, que alterou a disciplina das multas qualificadas, e a Lei nº 10.522/2002, especialmente quanto à atuação processual da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, demonstram que parcela relevante dessa transformação precedeu a edição da Lei Complementar nº 236/2026.
A origem legislativa da reforma oferece elemento particularmente significativo para sua compreensão. O Projeto de Lei Complementar nº 124/2022 resultou dos trabalhos da Comissão de Juristas instituída pelo Ato Conjunto nº 1/2022 dos presidentes do Senado Federal e do Supremo Tribunal Federal, sob a presidência da ministra Regina Helena Costa, do Superior Tribunal de Justiça. Constituída para formular propostas de modernização dos processos administrativo e tributário, a comissão nasceu de iniciativa institucional voltada à racionalização do contencioso e à redução da judicialização.
O próprio ato instituidor identificou, entre os fundamentos da iniciativa, a multiplicidade de procedimentos administrativos e a existência de interpretações divergentes que alimentavam a judicialização excessiva. Estabeleceu, ainda, diretrizes relacionadas à duração razoável dos processos, à segurança jurídica, à proteção da confiança, à autocomposição extrajudicial e à consolidação de teses a serem observadas pela Administração. A reforma, portanto, integrou esforço previamente organizado de revisão dos instrumentos de administração e resolução de controvérsias tributárias.
Esses antecedentes permitem interpretar a Lei Complementar nº 236/2026 como reconhecimento institucional das limitações do modelo precedente. A reforma sistematiza soluções anteriormente desenvolvidas pela jurisprudência e pela legislação federal, conferindo-lhes, em determinadas matérias, alcance nacional. A questão central consiste em saber se essa reorganização normativa será suficiente para modificar práticas administrativas que historicamente contribuíram para a multiplicação dos conflitos entre o Fisco e os contribuintes.
2. Da coerção à regulação responsiva
A atividade tributária brasileira desenvolveu-se sob acentuada predominância dos mecanismos de fiscalização, constituição e cobrança de créditos, acompanhados de penalidades destinadas a assegurar o cumprimento das obrigações legais. Essas prerrogativas são indispensáveis à realização das competências estatais, mas seu exercício deve observar os princípios constitucionais da proporcionalidade, da segurança jurídica e da eficiência administrativa. A legitimidade da arrecadação não dispensa o exame da adequação dos meios empregados para alcançá-la.
Heleno Taveira Tôrres, ao discutir a controvérsia relativa aos incentivos fiscais e ao crédito-prêmio de IPI, ressalta a necessidade de subordinação das exigências econômicas e administrativas aos limites constitucionais da atuação estatal. Sua reflexão evidencia que dificuldades burocráticas ou financeiras não justificam mecanismos capazes de comprometer direitos fundamentais, cuja proteção não pode ficar subordinada à conveniência arrecadatória (TÔRRES, 2004, p. 76).
A reforma aproxima-se, sob determinado aspecto, da concepção de regulação responsiva desenvolvida por Ian Ayres e John Braithwaite. Nessa perspectiva, a resposta estatal deve considerar o comportamento do regulado, mediante estrutura de atuação progressiva que privilegia a cooperação e reserva instrumentos mais gravosos às situações de resistência ou descumprimento persistente. A conhecida expressão carrot and stick traduz apenas parcialmente essa concepção, cujo elemento característico reside no escalonamento das estratégias regulatórias, e não na simples coexistência de benefícios e punições (AYRES; BRAITHWAITE, 1992).
O art. 142 do CTN, na redação introduzida pela Lei Complementar nº 236/2026, revela aproximação com essa lógica. Seu § 10 prevê reduções diferenciadas de penalidades para participantes de programas de conformidade, enquanto o § 6º exclui o devedor contumaz dos mecanismos de graduação, redução ou afastamento sancionatório. A distinção entre comportamentos fiscais passa, desse modo, a integrar expressamente a disciplina geral das penalidades tributárias.
A caracterização do devedor contumaz não pode decorrer da simples existência de obrigações inadimplidas. A Lei Complementar nº 225/2026, que instituiu o Código de Defesa do Contribuinte, estabelece critérios relacionados à inadimplência substancial, reiterada e injustificada, acompanhados de disciplina procedimental própria. A diferenciação das consequências tributárias depende, portanto, de pressupostos legais e de garantias que permitam ao administrado contestar sua classificação.
A regulação responsiva tampouco autoriza relativizar direitos fundamentais conforme o comportamento fiscal do contribuinte. Incentivos e benefícios podem observar critérios diferenciados, mas o devido processo legal, a motivação administrativa e a vedação de sanções desproporcionais permanecem exigíveis independentemente da classificação atribuída ao sujeito passivo. A transformação pretendida consiste em tornar a atuação estatal mais seletiva e proporcional, preservando o exercício legítimo das competências fiscalizatórias.
3. A moderação das sanções tributárias e seus antecedentes normativos e jurisprudenciais
A introdução do art. 113-A no CTN constitui exemplo expressivo da convergência entre jurisprudência e legislação tributária. O dispositivo determina que as penalidades observem a razoabilidade e guardem proporcionalidade com a infração praticada, estabelecendo limites de 75%, 100% e 150%, conforme as hipóteses legalmente previstas, ressalvadas as multas isoladas desvinculadas de valor de crédito ou tributo.
A evolução dessa disciplina não pode ser apresentada como sequência exclusivamente iniciada pela jurisprudência. A Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023, já havia alterado o art. 44 da Lei nº 9.430/1996, reduzindo a multa qualificada federal para 100% e admitindo sua elevação a 150% nas hipóteses legais de reincidência. A intervenção legislativa antecedeu, portanto, a conclusão do julgamento do Tema 863 da repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal.
No Recurso Extraordinário nº 736.090/SC, correspondente ao Tema 863, o Supremo examinou a constitucionalidade da multa qualificada pela prática de sonegação, fraude ou conluio, diante da vedação constitucional ao confisco. Fixou, até a edição de lei complementar federal, o limite de 100% do débito tributário, admitindo 150% nos casos de reincidência legalmente caracterizada, observados os pressupostos estabelecidos na tese. O julgamento consolidou, no plano constitucional, limites que a legislação federal ordinária já havia adotado em relação a determinadas penalidades.
Há, contudo, uma particularidade temporal que precisa ser considerada. A tese do Tema 863 foi expressamente formulada para vigorar até a edição de lei complementar federal destinada a disciplinar a matéria. A introdução do art. 113-A no Código Tributário Nacional representa justamente o exercício dessa competência legislativa, deslocando o fundamento imediato dos limites sancionatórios para a nova disciplina legal. O precedente conserva relevância histórica e interpretativa, mas a aplicação dos percentuais passa a exigir o exame das disposições introduzidas pela Lei Complementar nº 236/2026.
Outro antecedente relevante encontra-se no Recurso Extraordinário nº 640.452, Tema 487, no qual o Supremo Tribunal Federal examinou o caráter confiscatório das multas isoladas pelo descumprimento de obrigações acessórias. O Tribunal estabeleceu que a penalidade vinculada a tributo ou crédito não poderá ultrapassar 60% de seu valor, admitindo-se o limite de 100% diante de circunstâncias agravantes. Na ausência de tributo ou crédito vinculado, mas existindo valor de operação ou prestação relacionado à penalidade, fixou-se o limite de 20%, admitindo-se 30% diante de agravantes.
A decisão contemplou também a observância do princípio da consunção e a apreciação individualizada das circunstâncias sancionatórias, consideradas a adequação, a necessidade, a justa medida, a insignificância e a vedação ao ne bis in idem. A Lei Complementar nº 236/2026 não reproduziu integralmente esses parâmetros, especialmente em razão da ressalva relativa às multas isoladas desvinculadas de valor de crédito ou tributo, mas incorporou orientação convergente quanto à proporcionalidade do exercício do poder sancionatório.
A relação entre jurisprudência e legislação torna-se ainda mais expressiva no Tema 736 da repercussão geral, correspondente ao Recurso Extraordinário nº 796.939/RS. O Supremo Tribunal Federal examinou a constitucionalidade das multas isoladas previstas nos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei nº 9.430/1996, incidentes sobre o indeferimento de pedidos de ressarcimento e a não homologação de declarações de compensação. A tese afastou a penalidade automática decorrente da mera não homologação da compensação tributária, por não constituir, isoladamente, ato ilícito apto a justificar sanção pecuniária. A referência à mera negativa administrativa, interpretada à luz da fundamentação do julgamento, não impede a punição de condutas efetivamente ilícitas, como falsidade, dolo ou fraude.
O precedente assumiu particular relevância no processo legislativo da Lei Complementar nº 236/2026. O § 2º projetado para o art. 113-A vedava a aplicação de multa isolada diante do indeferimento ou da não homologação de pedido de crédito, ressalvada a falsidade da declaração. A disposição foi vetada sob o fundamento de que sua redação, embora destinada a incorporar a orientação do Tema 736, restringiria indevidamente a punição de outras condutas ilícitas, abusivas ou contrárias à boa-fé. O episódio demonstra que a incorporação legislativa de um precedente exige adequada delimitação dos fundamentos e das hipóteses abrangidas pelo julgamento, não se esgotando na reprodução de sua conclusão.
O art. 142, § 8º, reforça a exigência de proporcionalidade ao determinar a demonstração individualizada da conduta infratora, enquanto outros dispositivos contemplam circunstâncias agravantes e atenuantes. A aplicação da penalidade demanda a verificação concreta dos pressupostos que a justificam, afastando a concepção de que a existência formal da infração seja suficiente para legitimar qualquer consequência sancionatória abstratamente prevista.
A mudança suscita questão prática relevante quanto à aplicação temporal das disposições mais favoráveis. O art. 106, II, do CTN admite a retroatividade da lei tributária em determinadas hipóteses, especialmente quando o ato não estiver definitivamente julgado e a legislação posterior lhe cominar penalidade menos severa. A incidência dos novos limites sobre autuações anteriores deverá observar esses pressupostos, distinguindo os processos ainda sujeitos à revisão daqueles definitivamente encerrados. A solução exige exame da natureza da penalidade e da situação processual concreta.
A extensão dos vetos presidenciais merece consideração mais ampla. A Mensagem nº 743, de 4 de setembro de 2026, alcançou disposições relativas à responsabilidade solidária, à responsabilização de terceiros, à reincidência, ao prazo de compensação de indébitos reconhecidos judicialmente, à limitação da interrupção da prescrição a uma única ocorrência, à emissão de certidões e às nulidades processuais. Em diferentes hipóteses, as razões apresentadas invocaram dificuldades à recuperação dos créditos tributários, aumento da complexidade procedimental e possíveis prejuízos à arrecadação, além de fundamentos específicos de inconstitucionalidade.
Nesse conjunto insere-se o veto ao art. 2º do projeto, que pretendia revogar o § 2º do art. 44 da Lei nº 9.430/1996. Embora a revogação permaneça mencionada na ementa da Lei Complementar nº 236/2026, não foi incorporada ao texto sancionado. A justificativa presidencial invocou o art. 113 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, diante da ausência de estimativa do impacto orçamentário-financeiro decorrente da redução de penalidades, inclusive em razão de seus possíveis efeitos retroativos.
O exame desses vetos evidencia que a reforma não resultou de consenso irrestrito acerca da moderação das prerrogativas fazendárias. Sua tramitação revela divergências sobre a extensão das garantias dos contribuintes e os limites admissíveis à atividade de cobrança. Essa tensão constitui elemento relevante para compreender a configuração final da lei complementar, especialmente quando confrontada com seus objetivos declarados de proporcionalidade, prevenção de conflitos e segurança jurídica.
4. Decadência e prescrição: consolidação e inovação
A disciplina da decadência dos tributos sujeitos a lançamento por homologação constitui campo no qual a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça exerceu influência particularmente relevante. Durante anos, controvérsias relacionadas ao termo inicial do prazo decadencial exigiram a distinção entre pagamento antecipado, ausência de recolhimento, declaração do débito e ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
No Recurso Especial nº 973.733/SC, correspondente ao Tema Repetitivo 163, o STJ consolidou o entendimento de que, inexistentes declaração e pagamento antecipado, sem constatação de dolo, fraude ou simulação, aplica-se a contagem prevista no art. 173, I, do CTN. A orientação foi posteriormente refletida na Súmula 555, segundo a qual, quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para constituição do crédito tributário conta-se exclusivamente na forma daquele dispositivo, nas hipóteses abrangidas pelo enunciado.
A correspondência jurisprudencial torna-se particularmente evidente no tratamento do pagamento parcial antecipado. No Recurso Especial nº 1.344.130/AL, relatado pelo ministro Herman Benjamin, a Segunda Turma do STJ reafirmou a incidência do art. 150, § 4º, do CTN quando houver recolhimento antecipado em tributo sujeito a lançamento por homologação, ainda que o pagamento tenha ocorrido depois do vencimento, ausentes dolo, fraude ou simulação. A orientação converge com o novo § 6º do art. 150, introduzido pela Lei Complementar nº 236/2026, segundo o qual, havendo pagamento parcial, o prazo decadencial é contado da ocorrência do fato gerador.
A disciplina deve ser compreendida em conjunto com a Súmula 436 do STJ, que reconhece a constituição do crédito tributário pela entrega de declaração do contribuinte, dispensando providência adicional do Fisco. A distinção entre crédito constituído por declaração, crédito sujeito a lançamento complementar e situações de pagamento antecipado impede a aplicação indiscriminada das regras decadenciais, preservando a coerência do sistema e a segurança jurídica das relações tributárias.
No campo da prescrição, o Recurso Especial nº 1.340.553/RS, correspondente ao Tema Repetitivo 566, estabeleceu parâmetros para o início automático do período de suspensão previsto no art. 40 da Lei nº 6.830/1980, diante da não localização do devedor ou de bens penhoráveis. A orientação procura impedir a perpetuação indefinida de execuções fiscais sem perspectiva concreta de satisfação do crédito, preservando a segurança jurídica e a estabilidade das relações patrimoniais.
A Lei Complementar nº 236/2026 acrescentou ao art. 174 do CTN novas hipóteses interruptivas da prescrição. O inciso II passou a contemplar expressamente o protesto extrajudicial da certidão de dívida ativa, ao lado do protesto judicial, anteriormente previsto. Os incisos V e VI passaram a estabelecer a interrupção pela instauração do procedimento de mediação e pela instituição da arbitragem especial tributária e aduaneira, respectivamente, observada, nesta última hipótese, a retroação à data do requerimento de submissão da controvérsia à arbitragem.
Também se introduziu, no inciso VII, a interrupção da prescrição pela sentença de extinção da execução fiscal em razão da não localização do executado ou de bens passíveis de constrição, desde que a prescrição intercorrente ainda não tenha começado. A previsão possui disciplina própria e não pode ser apresentada como simples reprodução do Tema 566, cuja orientação se desenvolveu em torno da suspensão e da prescrição intercorrente na execução fiscal.
O projeto aprovado pelo Congresso contemplava, entretanto, uma limitação geral da interrupção da prescrição a uma única ocorrência. Essa disposição foi vetada, juntamente com regras dela dependentes, sob o fundamento de que poderia comprometer a recuperação dos créditos tributários. As novas causas interruptivas foram preservadas, de modo que a legislação sancionada ampliou os mecanismos de interrupção sem acolher a restrição geral originalmente pretendida.
A opção revela uma tensão entre a proteção da pretensão fazendária e a segurança jurídica que fundamenta o instituto da prescrição. O reconhecimento de novas causas interruptivas deverá ser interpretado em harmonia com os limites do sistema prescricional, evitando que a ampliação das prerrogativas de cobrança comprometa a estabilidade das relações jurídicas e a função extintiva atribuída ao decurso do tempo.
