5. O processo administrativo fiscal e a nacionalização das garantias
A inclusão dos arts. 208-A a 208-J no CTN representa uma das alterações estruturais mais relevantes da reforma. O legislador estabelece normas gerais destinadas ao processo administrativo fiscal, abrangendo contraditório, ampla defesa, duplo grau administrativo, requisitos das autuações, prazos recursais, produção de provas, fundamentação das decisões e observância dos precedentes vinculantes.
Gustavo Perez Tavares, ao examinar a morosidade judicial como fator de insegurança do sistema constitucional tributário, sustenta que a arrecadação não constitui finalidade suficiente para justificar a disciplina tributária, cuja interpretação deve considerar também a liberdade, a propriedade e as condições de exercício das atividades econômicas. A preocupação ultrapassa a regularidade formal da exigência fiscal, alcançando os efeitos concretos dos procedimentos utilizados pelo Estado (TAVARES, 2016, p. 171).
A reflexão do autor não se limita ao diagnóstico dos efeitos negativos da morosidade judicial. Ao concluir seu estudo, Tavares também defende o desenvolvimento de meios alternativos de resolução de controvérsias tributárias, sugerindo mecanismos conciliatórios para situações em que o contribuinte sustente a ocorrência de pagamento ou de outra causa extintiva do crédito. A proposta demonstra que a busca por soluções administrativas menos litigiosas já integrava o debate doutrinário anterior à reforma (TAVARES, 2016, p. 192-193).
A vedação à exigência de caução ou garantia de depósito para apresentação de impugnações e recursos, prevista no art. 151, § 2º, constitui exemplo particularmente claro de incorporação de garantia já consolidada pelo Supremo Tribunal Federal. A Súmula Vinculante nº 21 estabeleceu a inconstitucionalidade da exigência de depósito ou arrolamento prévio de dinheiro ou bens como condição de admissibilidade de recurso administrativo. A nova legislação confere previsão expressa no CTN a limitação que já se impunha à Administração por força da jurisprudência constitucional.
Outras disposições representam escolhas legislativas de alcance próprio. O art. 208-D estabelece prazos de vinte dias úteis para as impugnações e os recursos nele contemplados, quando cabíveis, cinco dias úteis para embargos de declaração e suspensão dos prazos processuais entre 20 de dezembro e 20 de janeiro. Prevê, ainda, a interrupção dos prazos recursais pelos embargos declaratórios e disciplina a apresentação concentrada de fundamentos e provas, ressalvadas as hipóteses de complementação posterior legalmente admitidas.
O art. 208-A, § 1º, assegura o duplo grau administrativo aos contribuintes dos entes federativos com população superior a cem mil habitantes, segundo os parâmetros da legislação específica. A medida possui consequências relevantes para os Municípios, especialmente aqueles cuja estrutura administrativa ainda não contempla instâncias julgadoras compatíveis com as novas exigências.
A principal inovação consiste em transformar garantias e procedimentos anteriormente sujeitos a significativa diversidade normativa em parâmetros nacionais mínimos. A competência da lei complementar para estabelecer normas gerais, prevista no art. 146, III, da Constituição Federal, permite compreender essa opção legislativa, cuja implementação deverá respeitar a autonomia organizacional dos entes federativos sem comprometer o conteúdo essencial das garantias instituídas.
6. Consensualidade tributária: da transação à arbitragem e à mediação
A consensualidade tributária não foi inaugurada pela Lei Complementar nº 236/2026. O art. 171 do CTN, desde sua redação originária, já contemplava a possibilidade de transação mediante concessões mútuas, observadas as condições estabelecidas em lei. O instituto, entretanto, permaneceu durante longo período submetido a limitações normativas e resistências interpretativas relacionadas à indisponibilidade do interesse público e à legalidade tributária.
A Lei nº 13.988, de 14 de abril de 2020, representou importante avanço ao disciplinar a transação de créditos da Fazenda Pública federal, tributários ou não tributários, estabelecendo modalidades, condições e critérios destinados à solução de litígios. A experiência foi posteriormente ampliada por alterações legislativas e instrumentos administrativos que passaram a integrar a política federal de cobrança e resolução de controvérsias.
A Lei Complementar nº 236/2026 insere-se nessa trajetória, acrescentando ao CTN os arts. 171-A e 171-B, relativos à arbitragem especial tributária e aduaneira e à mediação. O art. 171-C estabelece, ainda, que esses instrumentos e a transação não caracterizam, por si mesmos, renúncia de receita para os fins do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal. A nova disciplina não elimina a exigência de autorização legislativa nem confere liberdade irrestrita à Administração para negociar créditos regularmente constituídos.
Essa previsão apresenta interessante contraste com o veto examinado na seção anterior. Enquanto o art. 171-C afasta a caracterização automática de renúncia de receita para determinados mecanismos consensuais, a revogação de dispositivo sancionatório da Lei nº 9.430/1996 foi vetada precisamente em razão das consequências fiscais que dela poderiam decorrer. A distinção possui fundamentos jurídicos próprios, mas demonstra que a tensão entre racionalização do sistema e proteção das receitas públicas atravessa diferentes dimensões da reforma.
Luís Eduardo Schoueri, ao examinar a arbitragem no Direito Tributário Internacional, identificou limitações dos procedimentos amigáveis tradicionais, especialmente quando dependentes de negociações entre administrações fiscais pouco dispostas a rever suas pretensões arrecadatórias. A ausência de obrigação de alcançar resultado em prazo determinado poderia perpetuar as controvérsias. Nesse contexto, o autor registra o reconhecimento, pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico, de que mecanismos arbitrais poderiam conferir maior efetividade à solução dos conflitos, inclusive ao reduzir a possibilidade de adiamento indefinido das negociações (SCHOUERI, 2009, p. 304-305).
O estudo não se restringe à tributação internacional. Ao examinar a arbitragem tributária interna, Schoueri distingue a cláusula compromissória, estabelecida antes da existência de conflito, do compromisso arbitral celebrado depois de instaurado o litígio. Considera problemática a renúncia antecipada ao acesso ao Judiciário em matéria tributária, mas admite que, uma vez constituída a controvérsia, contribuinte e Fisco possam, mediante autorização legislativa e acordo específico, submeter sua resolução à arbitragem. A solução preservaria a legalidade e o exercício consciente do direito de acesso à jurisdição (SCHOUERI, 2009, p. 316-317).
O autor também sustenta que a indisponibilidade do crédito tributário não representa impedimento absoluto à arbitragem. Se a legislação pode autorizar a remissão do crédito em determinadas hipóteses, também pode disciplinar sua resolução arbitral, desde que estabeleça as condições de cabimento e os controles necessários. Como proposta de lege ferenda, chega a conceber a formação de painel arbitral com integrantes do contencioso administrativo, escolhidos pelas partes, cuja decisão produziria efeitos vinculantes e definitivos (SCHOUERI, 2009, p. 317).
A formulação antecede em quase duas décadas a introdução do art. 171-A no Código Tributário Nacional. O novo dispositivo reconhece a possibilidade da arbitragem especial tributária e aduaneira, condicionando sua autorização a lei especial e atribuindo à sentença arbitral eficácia vinculante equivalente à decisão judicial. Não estabelece, contudo, que a submissão da controvérsia deva necessariamente ocorrer por compromisso posterior à instauração do litígio, distinção central na proposta de Schoueri. A definição desse e de outros pressupostos procedimentais dependerá da disciplina legislativa específica, demonstrando que o reconhecimento normativo do instituto não encerra todas as questões relativas à sua implementação.
A preocupação com a racionalidade dos instrumentos de cobrança também encontra expressão no Tema 1184 da repercussão geral, correspondente ao Recurso Extraordinário nº 1.355.208. Nesse julgamento, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a legitimidade da extinção de execuções fiscais de baixo valor por ausência de interesse de agir, considerada a eficiência administrativa, e estabeleceu parâmetros relativos à adoção prévia de medidas destinadas à solução administrativa e à cobrança extrajudicial, observadas as ressalvas previstas na tese.
A reforma também introduziu no art. 151, X, hipótese específica de suspensão da exigibilidade do crédito tributário mediante aceitação de seguro-garantia ou carta de fiança bancária oferecidos em execução fiscal. A disposição estabelece fundamento autônomo em relação ao regime da Súmula 112 do STJ, segundo a qual o depósito previsto no art. 151, II, deve ser integral e em dinheiro. A nova legislação modifica, assim, o quadro normativo anterior, sem se limitar à reprodução dos entendimentos jurisprudenciais existentes.
7. Precedentes vinculantes e racionalização da litigiosidade estatal
A observância administrativa dos precedentes judiciais constitui outro campo em que a Lei Complementar nº 236/2026 nacionaliza soluções anteriormente desenvolvidas no âmbito federal. O art. 19 da Lei nº 10.522/2002 já contempla hipóteses de dispensa de contestação e interposição de recursos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, observados os pressupostos legais. No processo administrativo fiscal federal, o art. 26-A do Decreto nº 70.235/1972 disciplina os limites da atuação dos órgãos julgadores em matéria de controle de constitucionalidade.
O Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023 e posteriormente alterado, também estabelece regras relativas à observância de decisões qualificadas dos tribunais superiores. Seu art. 99 determina a reprodução, no julgamento dos recursos administrativos, das decisões de mérito transitadas em julgado proferidas pelo STF e pelo STJ, nas respectivas matérias, sob as sistemáticas da repercussão geral e dos recursos repetitivos.
A Lei Complementar nº 236/2026 confere dimensão nacional a essa experiência, estabelecendo deveres de observância administrativa dos precedentes vinculantes e disciplinando suas consequências sobre a constituição, a discussão e a cobrança dos créditos tributários. A inovação deve ser compreendida como ampliação e sistematização de mecanismos já conhecidos da Administração federal, sem que isso implique a revogação automática dos regimes específicos anteriormente instituídos.
O art. 194-A estabelece que as decisões definitivas do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça, quando dotadas de efeito vinculante no âmbito judicial e transitadas em julgado, vinculam também a Administração Tributária. Prevê, ainda, prazo máximo de noventa dias úteis para que a Fazenda Pública dê publicidade à aplicação dos precedentes e às matérias em que deixará de apresentar impugnações ou desistirá de recursos.
O art. 208-G complementa a disciplina ao reconhecer eficácia vinculante, no processo administrativo fiscal, aos pronunciamentos judiciais e administrativos especificados em seu texto. O art. 208-J determina, por sua vez, o sobrestamento automático dos processos administrativos relacionados a questões jurídicas submetidas à suspensão coletiva ordenada pelo STF ou pelo STJ, permitindo tratamento coordenado das controvérsias repetitivas.
A ampliação da vinculação administrativa não elimina dificuldades interpretativas. O art. 194-A exige expressamente o trânsito em julgado das decisões abrangidas, circunstância que pode produzir intervalo entre a formação de precedente judicial obrigatório e sua repercussão administrativa nos termos do novo dispositivo. A questão assume relevância diante do art. 927 do Código de Processo Civil, cuja sistemática não condiciona indistintamente a eficácia dos precedentes à certificação do trânsito em julgado.
A interpretação dessas disposições deverá distinguir os pressupostos da vinculação administrativa expressamente estabelecida pelo CTN daqueles decorrentes de outros comandos constitucionais e processuais. Não se pode presumir que a exigência de trânsito em julgado prevista na nova legislação suspenda automaticamente toda eficácia anteriormente atribuída aos pronunciamentos judiciais qualificados, tampouco ignorar a opção expressa do legislador complementar. A harmonização dos regimes constitui matéria que provavelmente exigirá desenvolvimento jurisprudencial.
Os precedentes examinados neste artigo permitem identificar diferentes consequências da nova disciplina. Os Temas 487 e 1184 do Supremo Tribunal Federal transitaram em julgado antes da publicação da Lei Complementar nº 236/2026 e, observados seus respectivos pressupostos de vinculação e a pertinência material das controvérsias, inserem-se no âmbito de incidência do art. 194-A. O Tema 863 apresenta situação distinta, pois sua tese estabeleceu limites sancionatórios até a edição de lei complementar federal, disciplina posteriormente introduzida pelo art. 113-A. Nesse caso, a legislação não apenas recebe orientação jurisprudencial anterior, mas ocupa o espaço normativo cuja regulamentação havia sido expressamente contemplada pelo Supremo Tribunal Federal.
A nova disciplina enfrenta, em última análise, a persistência de controvérsias já solucionadas de maneira vinculante pelos tribunais competentes. O interesse público não se identifica necessariamente com a defesa incondicional de toda pretensão arrecadatória, compreendendo também a coerência interpretativa, a economia administrativa e a segurança jurídica. A observância dos precedentes passa a integrar, de maneira mais explícita, os deveres institucionais das administrações tributárias.
8. O federalismo fiscal e a efetividade da reforma
A dimensão federativa constitui elemento central da Lei Complementar nº 236/2026. Ao sistematizar garantias, mecanismos de conformidade e instrumentos de resolução de controvérsias, o legislador não se limita a disciplinar práticas da Administração Tributária federal. Pretende estabelecer parâmetros gerais aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, nos limites da competência constitucionalmente atribuída à lei complementar.
Essa característica distingue a reforma de parte de seus antecedentes normativos. A Lei nº 13.988/2020 disciplinou a transação no âmbito federal; a Lei nº 10.522/2002 estabeleceu mecanismos específicos de racionalização da atuação da Fazenda Nacional; e a disciplina do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais desenvolveu regras próprias de observância de precedentes. A Lei Complementar nº 236/2026 procura superar essa fragmentação ao conferir alcance nacional a determinados padrões de atuação.
Os arts. 211-A e 211-B estabelecem prazo de dois anos para a atualização das legislações locais relativamente aos critérios mínimos de moderação sancionatória e às garantias do processo administrativo fiscal. O parágrafo único do art. 211-B determina, ainda, a aplicação dos arts. 208-A a 208-J na hipótese de ausência de adaptação legislativa dentro do período estabelecido, até que sobrevenha disciplina própria compatível com os parâmetros nacionais.
A implementação dessas disposições exigirá especial atenção dos Municípios, diante das diferenças de capacidade administrativa existentes entre os entes locais. A organização de instâncias julgadoras, a padronização procedimental e a observância sistemática de precedentes demandam recursos tecnológicos, pessoal qualificado e instrumentos adequados de gestão. A autorização de compartilhamento de atividades e estruturas fazendárias, prevista no art. 199-A, poderá contribuir para enfrentar parte dessas limitações, respeitadas as competências constitucionais.
A verdadeira inovação da reforma não reside apenas no reconhecimento de novas garantias ou na ampliação dos mecanismos consensuais. Consiste também em reduzir assimetrias normativas entre administrações tributárias, aproximando seus procedimentos de um conjunto mínimo de parâmetros nacionais. O êxito dessa opção dependerá da capacidade de harmonizar uniformidade jurídica, autonomia federativa e condições efetivas de implementação.
