Resumo: O artigo examina as alterações introduzidas pela Lei Complementar nº 236, de 4 de setembro de 2026, no Código Tributário Nacional, considerando suas relações com a jurisprudência dos tribunais superiores e com a legislação federal precedente. Sustenta-se que a reforma ultrapassa a simples positivação de entendimentos judiciais, representando um movimento de sistematização e nacionalização de soluções destinadas à moderação sancionatória, à prevenção de conflitos e à racionalização do contencioso tributário. São analisadas a proporcionalidade das penalidades, a decadência, a prescrição, as garantias processuais, os instrumentos consensuais, a observância dos precedentes vinculantes e os desafios federativos de implementação. Conclui-se que a nova disciplina revela o reconhecimento institucional das limitações de um modelo predominantemente coercitivo, cuja superação dependerá da efetiva transformação das práticas administrativas.
Palavras-chave: Direito Tributário; Lei Complementar nº 236/2026; conformidade tributária; consensualidade; segurança jurídica.
Abstract: This article examines the amendments introduced by Complementary Law No. 236 of September 4, 2026, to the Brazilian National Tax Code, considering their relationship with higher-court case law and pre-existing federal legislation. It argues that the reform goes beyond the codification of judicial precedents, representing an effort to systematize and extend nationwide legal solutions aimed at moderating tax penalties, preventing disputes, and rationalizing tax litigation. The analysis addresses tax sanctions, limitation periods, procedural safeguards, consensual dispute resolution, binding precedents, and federal implementation challenges. It concludes that the reform reflects an institutional recognition of the limitations of a predominantly coercive model, whose transformation depends on changes in administrative practice.
Keywords: Tax Law; Complementary Law No. 236/2026; tax compliance; consensual dispute resolution; legal certainty.
Sumário: 1. Introdução – 2. Da coerção à regulação responsiva – 3. A moderação das sanções tributárias e seus antecedentes normativos e jurisprudenciais – 4. Decadência e prescrição: consolidação e inovação – 5. O processo administrativo fiscal e a nacionalização das garantias – 6. Consensualidade tributária: da transação à arbitragem e à mediação – 7. Precedentes vinculantes e racionalização da litigiosidade estatal – 8. O federalismo fiscal e a efetividade da reforma – 9. Considerações finais – Referências.
1. Introdução
A Lei Complementar nº 236, de 4 de setembro de 2026, introduziu modificações substanciais no Código Tributário Nacional, alcançando as penalidades, a fiscalização, a cobrança, a resolução de controvérsias e as garantias do processo administrativo fiscal. Seu significado, entretanto, ultrapassa a extensão das alterações legislativas. A reforma permite examinar a revisão de pressupostos que orientaram durante décadas a atividade fazendária brasileira, especialmente quanto à predominância de instrumentos coercitivos e à persistência de controvérsias tributárias prolongadas.
Instituído em 1966, o Código Tributário Nacional atravessou sucessivas transformações constitucionais e institucionais, preservando parte considerável de sua estrutura originária. Coube frequentemente ao Supremo Tribunal Federal e ao Superior Tribunal de Justiça estabelecer limites às prerrogativas fazendárias, solucionar divergências sobre a constituição e a cobrança dos créditos tributários e assegurar a efetividade das garantias dos contribuintes. Formou-se, assim, um expressivo conjunto de interpretações jurisprudenciais que influenciou a evolução da legislação tributária.
Essa evolução não ocorreu exclusivamente por intermédio dos tribunais. A legislação federal já havia incorporado mecanismos de conformidade, soluções consensuais, moderação sancionatória e observância administrativa de precedentes. A Lei nº 13.988/2020, relativa à transação tributária, a Lei nº 14.689/2023, que alterou a disciplina das multas qualificadas, e a Lei nº 10.522/2002, especialmente quanto à atuação processual da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, demonstram que parcela relevante dessa transformação precedeu a edição da Lei Complementar nº 236/2026.
A origem legislativa da reforma oferece elemento particularmente significativo para sua compreensão. O Projeto de Lei Complementar nº 124/2022 resultou dos trabalhos da Comissão de Juristas instituída pelo Ato Conjunto nº 1/2022 dos presidentes do Senado Federal e do Supremo Tribunal Federal, sob a presidência da ministra Regina Helena Costa, do Superior Tribunal de Justiça. Constituída para formular propostas de modernização dos processos administrativo e tributário, a comissão nasceu de iniciativa institucional voltada à racionalização do contencioso e à redução da judicialização.
O próprio ato instituidor identificou, entre os fundamentos da iniciativa, a multiplicidade de procedimentos administrativos e a existência de interpretações divergentes que alimentavam a judicialização excessiva. Estabeleceu, ainda, diretrizes relacionadas à duração razoável dos processos, à segurança jurídica, à proteção da confiança, à autocomposição extrajudicial e à consolidação de teses a serem observadas pela Administração. A reforma, portanto, integrou esforço previamente organizado de revisão dos instrumentos de administração e resolução de controvérsias tributárias.
Esses antecedentes permitem interpretar a Lei Complementar nº 236/2026 como reconhecimento institucional das limitações do modelo precedente. A reforma sistematiza soluções anteriormente desenvolvidas pela jurisprudência e pela legislação federal, conferindo-lhes, em determinadas matérias, alcance nacional. A questão central consiste em saber se essa reorganização normativa será suficiente para modificar práticas administrativas que historicamente contribuíram para a multiplicação dos conflitos entre o Fisco e os contribuintes.
2. Da coerção à regulação responsiva
A atividade tributária brasileira desenvolveu-se sob acentuada predominância dos mecanismos de fiscalização, constituição e cobrança de créditos, acompanhados de penalidades destinadas a assegurar o cumprimento das obrigações legais. Essas prerrogativas são indispensáveis à realização das competências estatais, mas seu exercício deve observar os princípios constitucionais da proporcionalidade, da segurança jurídica e da eficiência administrativa. A legitimidade da arrecadação não dispensa o exame da adequação dos meios empregados para alcançá-la.
Heleno Taveira Tôrres, ao discutir a controvérsia relativa aos incentivos fiscais e ao crédito-prêmio de IPI, ressalta a necessidade de subordinação das exigências econômicas e administrativas aos limites constitucionais da atuação estatal. Sua reflexão evidencia que dificuldades burocráticas ou financeiras não justificam mecanismos capazes de comprometer direitos fundamentais, cuja proteção não pode ficar subordinada à conveniência arrecadatória (TÔRRES, 2004, p. 76).
A reforma aproxima-se, sob determinado aspecto, da concepção de regulação responsiva desenvolvida por Ian Ayres e John Braithwaite. Nessa perspectiva, a resposta estatal deve considerar o comportamento do regulado, mediante estrutura de atuação progressiva que privilegia a cooperação e reserva instrumentos mais gravosos às situações de resistência ou descumprimento persistente. A conhecida expressão carrot and stick traduz apenas parcialmente essa concepção, cujo elemento característico reside no escalonamento das estratégias regulatórias, e não na simples coexistência de benefícios e punições (AYRES; BRAITHWAITE, 1992).
O art. 142 do CTN, na redação introduzida pela Lei Complementar nº 236/2026, revela aproximação com essa lógica. Seu § 10 prevê reduções diferenciadas de penalidades para participantes de programas de conformidade, enquanto o § 6º exclui o devedor contumaz dos mecanismos de graduação, redução ou afastamento sancionatório. A distinção entre comportamentos fiscais passa, desse modo, a integrar expressamente a disciplina geral das penalidades tributárias.
A caracterização do devedor contumaz não pode decorrer da simples existência de obrigações inadimplidas. A Lei Complementar nº 225/2026, que instituiu o Código de Defesa do Contribuinte, estabelece critérios relacionados à inadimplência substancial, reiterada e injustificada, acompanhados de disciplina procedimental própria. A diferenciação das consequências tributárias depende, portanto, de pressupostos legais e de garantias que permitam ao administrado contestar sua classificação.
A regulação responsiva tampouco autoriza relativizar direitos fundamentais conforme o comportamento fiscal do contribuinte. Incentivos e benefícios podem observar critérios diferenciados, mas o devido processo legal, a motivação administrativa e a vedação de sanções desproporcionais permanecem exigíveis independentemente da classificação atribuída ao sujeito passivo. A transformação pretendida consiste em tornar a atuação estatal mais seletiva e proporcional, preservando o exercício legítimo das competências fiscalizatórias.
3. A moderação das sanções tributárias e seus antecedentes normativos e jurisprudenciais
A introdução do art. 113-A no CTN constitui exemplo expressivo da convergência entre jurisprudência e legislação tributária. O dispositivo determina que as penalidades observem a razoabilidade e guardem proporcionalidade com a infração praticada, estabelecendo limites de 75%, 100% e 150%, conforme as hipóteses legalmente previstas, ressalvadas as multas isoladas desvinculadas de valor de crédito ou tributo.
A evolução dessa disciplina não pode ser apresentada como sequência exclusivamente iniciada pela jurisprudência. A Lei nº 14.689, de 20 de setembro de 2023, já havia alterado o art. 44 da Lei nº 9.430/1996, reduzindo a multa qualificada federal para 100% e admitindo sua elevação a 150% nas hipóteses legais de reincidência. A intervenção legislativa antecedeu, portanto, a conclusão do julgamento do Tema 863 da repercussão geral pelo Supremo Tribunal Federal.
No Recurso Extraordinário nº 736.090/SC, correspondente ao Tema 863, o Supremo examinou a constitucionalidade da multa qualificada pela prática de sonegação, fraude ou conluio, diante da vedação constitucional ao confisco. Fixou, até a edição de lei complementar federal, o limite de 100% do débito tributário, admitindo 150% nos casos de reincidência legalmente caracterizada, observados os pressupostos estabelecidos na tese. O julgamento consolidou, no plano constitucional, limites que a legislação federal ordinária já havia adotado em relação a determinadas penalidades.
Há, contudo, uma particularidade temporal que precisa ser considerada. A tese do Tema 863 foi expressamente formulada para vigorar até a edição de lei complementar federal destinada a disciplinar a matéria. A introdução do art. 113-A no Código Tributário Nacional representa justamente o exercício dessa competência legislativa, deslocando o fundamento imediato dos limites sancionatórios para a nova disciplina legal. O precedente conserva relevância histórica e interpretativa, mas a aplicação dos percentuais passa a exigir o exame das disposições introduzidas pela Lei Complementar nº 236/2026.
Outro antecedente relevante encontra-se no Recurso Extraordinário nº 640.452, Tema 487, no qual o Supremo Tribunal Federal examinou o caráter confiscatório das multas isoladas pelo descumprimento de obrigações acessórias. O Tribunal estabeleceu que a penalidade vinculada a tributo ou crédito não poderá ultrapassar 60% de seu valor, admitindo-se o limite de 100% diante de circunstâncias agravantes. Na ausência de tributo ou crédito vinculado, mas existindo valor de operação ou prestação relacionado à penalidade, fixou-se o limite de 20%, admitindo-se 30% diante de agravantes.
A decisão contemplou também a observância do princípio da consunção e a apreciação individualizada das circunstâncias sancionatórias, consideradas a adequação, a necessidade, a justa medida, a insignificância e a vedação ao ne bis in idem. A Lei Complementar nº 236/2026 não reproduziu integralmente esses parâmetros, especialmente em razão da ressalva relativa às multas isoladas desvinculadas de valor de crédito ou tributo, mas incorporou orientação convergente quanto à proporcionalidade do exercício do poder sancionatório.
A relação entre jurisprudência e legislação torna-se ainda mais expressiva no Tema 736 da repercussão geral, correspondente ao Recurso Extraordinário nº 796.939/RS. O Supremo Tribunal Federal examinou a constitucionalidade das multas isoladas previstas nos §§ 15 e 17 do art. 74 da Lei nº 9.430/1996, incidentes sobre o indeferimento de pedidos de ressarcimento e a não homologação de declarações de compensação. A tese afastou a penalidade automática decorrente da mera não homologação da compensação tributária, por não constituir, isoladamente, ato ilícito apto a justificar sanção pecuniária. A referência à mera negativa administrativa, interpretada à luz da fundamentação do julgamento, não impede a punição de condutas efetivamente ilícitas, como falsidade, dolo ou fraude.
O precedente assumiu particular relevância no processo legislativo da Lei Complementar nº 236/2026. O § 2º projetado para o art. 113-A vedava a aplicação de multa isolada diante do indeferimento ou da não homologação de pedido de crédito, ressalvada a falsidade da declaração. A disposição foi vetada sob o fundamento de que sua redação, embora destinada a incorporar a orientação do Tema 736, restringiria indevidamente a punição de outras condutas ilícitas, abusivas ou contrárias à boa-fé. O episódio demonstra que a incorporação legislativa de um precedente exige adequada delimitação dos fundamentos e das hipóteses abrangidas pelo julgamento, não se esgotando na reprodução de sua conclusão.
O art. 142, § 8º, reforça a exigência de proporcionalidade ao determinar a demonstração individualizada da conduta infratora, enquanto outros dispositivos contemplam circunstâncias agravantes e atenuantes. A aplicação da penalidade demanda a verificação concreta dos pressupostos que a justificam, afastando a concepção de que a existência formal da infração seja suficiente para legitimar qualquer consequência sancionatória abstratamente prevista.
A mudança suscita questão prática relevante quanto à aplicação temporal das disposições mais favoráveis. O art. 106, II, do CTN admite a retroatividade da lei tributária em determinadas hipóteses, especialmente quando o ato não estiver definitivamente julgado e a legislação posterior lhe cominar penalidade menos severa. A incidência dos novos limites sobre autuações anteriores deverá observar esses pressupostos, distinguindo os processos ainda sujeitos à revisão daqueles definitivamente encerrados. A solução exige exame da natureza da penalidade e da situação processual concreta.
A extensão dos vetos presidenciais merece consideração mais ampla. A Mensagem nº 743, de 4 de setembro de 2026, alcançou disposições relativas à responsabilidade solidária, à responsabilização de terceiros, à reincidência, ao prazo de compensação de indébitos reconhecidos judicialmente, à limitação da interrupção da prescrição a uma única ocorrência, à emissão de certidões e às nulidades processuais. Em diferentes hipóteses, as razões apresentadas invocaram dificuldades à recuperação dos créditos tributários, aumento da complexidade procedimental e possíveis prejuízos à arrecadação, além de fundamentos específicos de inconstitucionalidade.
Nesse conjunto insere-se o veto ao art. 2º do projeto, que pretendia revogar o § 2º do art. 44 da Lei nº 9.430/1996. Embora a revogação permaneça mencionada na ementa da Lei Complementar nº 236/2026, não foi incorporada ao texto sancionado. A justificativa presidencial invocou o art. 113 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, diante da ausência de estimativa do impacto orçamentário-financeiro decorrente da redução de penalidades, inclusive em razão de seus possíveis efeitos retroativos.
O exame desses vetos evidencia que a reforma não resultou de consenso irrestrito acerca da moderação das prerrogativas fazendárias. Sua tramitação revela divergências sobre a extensão das garantias dos contribuintes e os limites admissíveis à atividade de cobrança. Essa tensão constitui elemento relevante para compreender a configuração final da lei complementar, especialmente quando confrontada com seus objetivos declarados de proporcionalidade, prevenção de conflitos e segurança jurídica.
4. Decadência e prescrição: consolidação e inovação
A disciplina da decadência dos tributos sujeitos a lançamento por homologação constitui campo no qual a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça exerceu influência particularmente relevante. Durante anos, controvérsias relacionadas ao termo inicial do prazo decadencial exigiram a distinção entre pagamento antecipado, ausência de recolhimento, declaração do débito e ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
No Recurso Especial nº 973.733/SC, correspondente ao Tema Repetitivo 163, o STJ consolidou o entendimento de que, inexistentes declaração e pagamento antecipado, sem constatação de dolo, fraude ou simulação, aplica-se a contagem prevista no art. 173, I, do CTN. A orientação foi posteriormente refletida na Súmula 555, segundo a qual, quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para constituição do crédito tributário conta-se exclusivamente na forma daquele dispositivo, nas hipóteses abrangidas pelo enunciado.
A correspondência jurisprudencial torna-se particularmente evidente no tratamento do pagamento parcial antecipado. No Recurso Especial nº 1.344.130/AL, relatado pelo ministro Herman Benjamin, a Segunda Turma do STJ reafirmou a incidência do art. 150, § 4º, do CTN quando houver recolhimento antecipado em tributo sujeito a lançamento por homologação, ainda que o pagamento tenha ocorrido depois do vencimento, ausentes dolo, fraude ou simulação. A orientação converge com o novo § 6º do art. 150, introduzido pela Lei Complementar nº 236/2026, segundo o qual, havendo pagamento parcial, o prazo decadencial é contado da ocorrência do fato gerador.
A disciplina deve ser compreendida em conjunto com a Súmula 436 do STJ, que reconhece a constituição do crédito tributário pela entrega de declaração do contribuinte, dispensando providência adicional do Fisco. A distinção entre crédito constituído por declaração, crédito sujeito a lançamento complementar e situações de pagamento antecipado impede a aplicação indiscriminada das regras decadenciais, preservando a coerência do sistema e a segurança jurídica das relações tributárias.
No campo da prescrição, o Recurso Especial nº 1.340.553/RS, correspondente ao Tema Repetitivo 566, estabeleceu parâmetros para o início automático do período de suspensão previsto no art. 40 da Lei nº 6.830/1980, diante da não localização do devedor ou de bens penhoráveis. A orientação procura impedir a perpetuação indefinida de execuções fiscais sem perspectiva concreta de satisfação do crédito, preservando a segurança jurídica e a estabilidade das relações patrimoniais.
A Lei Complementar nº 236/2026 acrescentou ao art. 174 do CTN novas hipóteses interruptivas da prescrição. O inciso II passou a contemplar expressamente o protesto extrajudicial da certidão de dívida ativa, ao lado do protesto judicial, anteriormente previsto. Os incisos V e VI passaram a estabelecer a interrupção pela instauração do procedimento de mediação e pela instituição da arbitragem especial tributária e aduaneira, respectivamente, observada, nesta última hipótese, a retroação à data do requerimento de submissão da controvérsia à arbitragem.
Também se introduziu, no inciso VII, a interrupção da prescrição pela sentença de extinção da execução fiscal em razão da não localização do executado ou de bens passíveis de constrição, desde que a prescrição intercorrente ainda não tenha começado. A previsão possui disciplina própria e não pode ser apresentada como simples reprodução do Tema 566, cuja orientação se desenvolveu em torno da suspensão e da prescrição intercorrente na execução fiscal.
O projeto aprovado pelo Congresso contemplava, entretanto, uma limitação geral da interrupção da prescrição a uma única ocorrência. Essa disposição foi vetada, juntamente com regras dela dependentes, sob o fundamento de que poderia comprometer a recuperação dos créditos tributários. As novas causas interruptivas foram preservadas, de modo que a legislação sancionada ampliou os mecanismos de interrupção sem acolher a restrição geral originalmente pretendida.
A opção revela uma tensão entre a proteção da pretensão fazendária e a segurança jurídica que fundamenta o instituto da prescrição. O reconhecimento de novas causas interruptivas deverá ser interpretado em harmonia com os limites do sistema prescricional, evitando que a ampliação das prerrogativas de cobrança comprometa a estabilidade das relações jurídicas e a função extintiva atribuída ao decurso do tempo.
5. O processo administrativo fiscal e a nacionalização das garantias
A inclusão dos arts. 208-A a 208-J no CTN representa uma das alterações estruturais mais relevantes da reforma. O legislador estabelece normas gerais destinadas ao processo administrativo fiscal, abrangendo contraditório, ampla defesa, duplo grau administrativo, requisitos das autuações, prazos recursais, produção de provas, fundamentação das decisões e observância dos precedentes vinculantes.
Gustavo Perez Tavares, ao examinar a morosidade judicial como fator de insegurança do sistema constitucional tributário, sustenta que a arrecadação não constitui finalidade suficiente para justificar a disciplina tributária, cuja interpretação deve considerar também a liberdade, a propriedade e as condições de exercício das atividades econômicas. A preocupação ultrapassa a regularidade formal da exigência fiscal, alcançando os efeitos concretos dos procedimentos utilizados pelo Estado (TAVARES, 2016, p. 171).
A reflexão do autor não se limita ao diagnóstico dos efeitos negativos da morosidade judicial. Ao concluir seu estudo, Tavares também defende o desenvolvimento de meios alternativos de resolução de controvérsias tributárias, sugerindo mecanismos conciliatórios para situações em que o contribuinte sustente a ocorrência de pagamento ou de outra causa extintiva do crédito. A proposta demonstra que a busca por soluções administrativas menos litigiosas já integrava o debate doutrinário anterior à reforma (TAVARES, 2016, p. 192-193).
A vedação à exigência de caução ou garantia de depósito para apresentação de impugnações e recursos, prevista no art. 151, § 2º, constitui exemplo particularmente claro de incorporação de garantia já consolidada pelo Supremo Tribunal Federal. A Súmula Vinculante nº 21 estabeleceu a inconstitucionalidade da exigência de depósito ou arrolamento prévio de dinheiro ou bens como condição de admissibilidade de recurso administrativo. A nova legislação confere previsão expressa no CTN a limitação que já se impunha à Administração por força da jurisprudência constitucional.
Outras disposições representam escolhas legislativas de alcance próprio. O art. 208-D estabelece prazos de vinte dias úteis para as impugnações e os recursos nele contemplados, quando cabíveis, cinco dias úteis para embargos de declaração e suspensão dos prazos processuais entre 20 de dezembro e 20 de janeiro. Prevê, ainda, a interrupção dos prazos recursais pelos embargos declaratórios e disciplina a apresentação concentrada de fundamentos e provas, ressalvadas as hipóteses de complementação posterior legalmente admitidas.
O art. 208-A, § 1º, assegura o duplo grau administrativo aos contribuintes dos entes federativos com população superior a cem mil habitantes, segundo os parâmetros da legislação específica. A medida possui consequências relevantes para os Municípios, especialmente aqueles cuja estrutura administrativa ainda não contempla instâncias julgadoras compatíveis com as novas exigências.
A principal inovação consiste em transformar garantias e procedimentos anteriormente sujeitos a significativa diversidade normativa em parâmetros nacionais mínimos. A competência da lei complementar para estabelecer normas gerais, prevista no art. 146, III, da Constituição Federal, permite compreender essa opção legislativa, cuja implementação deverá respeitar a autonomia organizacional dos entes federativos sem comprometer o conteúdo essencial das garantias instituídas.
6. Consensualidade tributária: da transação à arbitragem e à mediação
A consensualidade tributária não foi inaugurada pela Lei Complementar nº 236/2026. O art. 171 do CTN, desde sua redação originária, já contemplava a possibilidade de transação mediante concessões mútuas, observadas as condições estabelecidas em lei. O instituto, entretanto, permaneceu durante longo período submetido a limitações normativas e resistências interpretativas relacionadas à indisponibilidade do interesse público e à legalidade tributária.
A Lei nº 13.988, de 14 de abril de 2020, representou importante avanço ao disciplinar a transação de créditos da Fazenda Pública federal, tributários ou não tributários, estabelecendo modalidades, condições e critérios destinados à solução de litígios. A experiência foi posteriormente ampliada por alterações legislativas e instrumentos administrativos que passaram a integrar a política federal de cobrança e resolução de controvérsias.
A Lei Complementar nº 236/2026 insere-se nessa trajetória, acrescentando ao CTN os arts. 171-A e 171-B, relativos à arbitragem especial tributária e aduaneira e à mediação. O art. 171-C estabelece, ainda, que esses instrumentos e a transação não caracterizam, por si mesmos, renúncia de receita para os fins do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal. A nova disciplina não elimina a exigência de autorização legislativa nem confere liberdade irrestrita à Administração para negociar créditos regularmente constituídos.
Essa previsão apresenta interessante contraste com o veto examinado na seção anterior. Enquanto o art. 171-C afasta a caracterização automática de renúncia de receita para determinados mecanismos consensuais, a revogação de dispositivo sancionatório da Lei nº 9.430/1996 foi vetada precisamente em razão das consequências fiscais que dela poderiam decorrer. A distinção possui fundamentos jurídicos próprios, mas demonstra que a tensão entre racionalização do sistema e proteção das receitas públicas atravessa diferentes dimensões da reforma.
Luís Eduardo Schoueri, ao examinar a arbitragem no Direito Tributário Internacional, identificou limitações dos procedimentos amigáveis tradicionais, especialmente quando dependentes de negociações entre administrações fiscais pouco dispostas a rever suas pretensões arrecadatórias. A ausência de obrigação de alcançar resultado em prazo determinado poderia perpetuar as controvérsias. Nesse contexto, o autor registra o reconhecimento, pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico, de que mecanismos arbitrais poderiam conferir maior efetividade à solução dos conflitos, inclusive ao reduzir a possibilidade de adiamento indefinido das negociações (SCHOUERI, 2009, p. 304-305).
O estudo não se restringe à tributação internacional. Ao examinar a arbitragem tributária interna, Schoueri distingue a cláusula compromissória, estabelecida antes da existência de conflito, do compromisso arbitral celebrado depois de instaurado o litígio. Considera problemática a renúncia antecipada ao acesso ao Judiciário em matéria tributária, mas admite que, uma vez constituída a controvérsia, contribuinte e Fisco possam, mediante autorização legislativa e acordo específico, submeter sua resolução à arbitragem. A solução preservaria a legalidade e o exercício consciente do direito de acesso à jurisdição (SCHOUERI, 2009, p. 316-317).
O autor também sustenta que a indisponibilidade do crédito tributário não representa impedimento absoluto à arbitragem. Se a legislação pode autorizar a remissão do crédito em determinadas hipóteses, também pode disciplinar sua resolução arbitral, desde que estabeleça as condições de cabimento e os controles necessários. Como proposta de lege ferenda, chega a conceber a formação de painel arbitral com integrantes do contencioso administrativo, escolhidos pelas partes, cuja decisão produziria efeitos vinculantes e definitivos (SCHOUERI, 2009, p. 317).
A formulação antecede em quase duas décadas a introdução do art. 171-A no Código Tributário Nacional. O novo dispositivo reconhece a possibilidade da arbitragem especial tributária e aduaneira, condicionando sua autorização a lei especial e atribuindo à sentença arbitral eficácia vinculante equivalente à decisão judicial. Não estabelece, contudo, que a submissão da controvérsia deva necessariamente ocorrer por compromisso posterior à instauração do litígio, distinção central na proposta de Schoueri. A definição desse e de outros pressupostos procedimentais dependerá da disciplina legislativa específica, demonstrando que o reconhecimento normativo do instituto não encerra todas as questões relativas à sua implementação.
A preocupação com a racionalidade dos instrumentos de cobrança também encontra expressão no Tema 1184 da repercussão geral, correspondente ao Recurso Extraordinário nº 1.355.208. Nesse julgamento, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a legitimidade da extinção de execuções fiscais de baixo valor por ausência de interesse de agir, considerada a eficiência administrativa, e estabeleceu parâmetros relativos à adoção prévia de medidas destinadas à solução administrativa e à cobrança extrajudicial, observadas as ressalvas previstas na tese.
A reforma também introduziu no art. 151, X, hipótese específica de suspensão da exigibilidade do crédito tributário mediante aceitação de seguro-garantia ou carta de fiança bancária oferecidos em execução fiscal. A disposição estabelece fundamento autônomo em relação ao regime da Súmula 112 do STJ, segundo a qual o depósito previsto no art. 151, II, deve ser integral e em dinheiro. A nova legislação modifica, assim, o quadro normativo anterior, sem se limitar à reprodução dos entendimentos jurisprudenciais existentes.
7. Precedentes vinculantes e racionalização da litigiosidade estatal
A observância administrativa dos precedentes judiciais constitui outro campo em que a Lei Complementar nº 236/2026 nacionaliza soluções anteriormente desenvolvidas no âmbito federal. O art. 19 da Lei nº 10.522/2002 já contempla hipóteses de dispensa de contestação e interposição de recursos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, observados os pressupostos legais. No processo administrativo fiscal federal, o art. 26-A do Decreto nº 70.235/1972 disciplina os limites da atuação dos órgãos julgadores em matéria de controle de constitucionalidade.
O Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria MF nº 1.634/2023 e posteriormente alterado, também estabelece regras relativas à observância de decisões qualificadas dos tribunais superiores. Seu art. 99 determina a reprodução, no julgamento dos recursos administrativos, das decisões de mérito transitadas em julgado proferidas pelo STF e pelo STJ, nas respectivas matérias, sob as sistemáticas da repercussão geral e dos recursos repetitivos.
A Lei Complementar nº 236/2026 confere dimensão nacional a essa experiência, estabelecendo deveres de observância administrativa dos precedentes vinculantes e disciplinando suas consequências sobre a constituição, a discussão e a cobrança dos créditos tributários. A inovação deve ser compreendida como ampliação e sistematização de mecanismos já conhecidos da Administração federal, sem que isso implique a revogação automática dos regimes específicos anteriormente instituídos.
O art. 194-A estabelece que as decisões definitivas do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça, quando dotadas de efeito vinculante no âmbito judicial e transitadas em julgado, vinculam também a Administração Tributária. Prevê, ainda, prazo máximo de noventa dias úteis para que a Fazenda Pública dê publicidade à aplicação dos precedentes e às matérias em que deixará de apresentar impugnações ou desistirá de recursos.
O art. 208-G complementa a disciplina ao reconhecer eficácia vinculante, no processo administrativo fiscal, aos pronunciamentos judiciais e administrativos especificados em seu texto. O art. 208-J determina, por sua vez, o sobrestamento automático dos processos administrativos relacionados a questões jurídicas submetidas à suspensão coletiva ordenada pelo STF ou pelo STJ, permitindo tratamento coordenado das controvérsias repetitivas.
A ampliação da vinculação administrativa não elimina dificuldades interpretativas. O art. 194-A exige expressamente o trânsito em julgado das decisões abrangidas, circunstância que pode produzir intervalo entre a formação de precedente judicial obrigatório e sua repercussão administrativa nos termos do novo dispositivo. A questão assume relevância diante do art. 927 do Código de Processo Civil, cuja sistemática não condiciona indistintamente a eficácia dos precedentes à certificação do trânsito em julgado.
A interpretação dessas disposições deverá distinguir os pressupostos da vinculação administrativa expressamente estabelecida pelo CTN daqueles decorrentes de outros comandos constitucionais e processuais. Não se pode presumir que a exigência de trânsito em julgado prevista na nova legislação suspenda automaticamente toda eficácia anteriormente atribuída aos pronunciamentos judiciais qualificados, tampouco ignorar a opção expressa do legislador complementar. A harmonização dos regimes constitui matéria que provavelmente exigirá desenvolvimento jurisprudencial.
Os precedentes examinados neste artigo permitem identificar diferentes consequências da nova disciplina. Os Temas 487 e 1184 do Supremo Tribunal Federal transitaram em julgado antes da publicação da Lei Complementar nº 236/2026 e, observados seus respectivos pressupostos de vinculação e a pertinência material das controvérsias, inserem-se no âmbito de incidência do art. 194-A. O Tema 863 apresenta situação distinta, pois sua tese estabeleceu limites sancionatórios até a edição de lei complementar federal, disciplina posteriormente introduzida pelo art. 113-A. Nesse caso, a legislação não apenas recebe orientação jurisprudencial anterior, mas ocupa o espaço normativo cuja regulamentação havia sido expressamente contemplada pelo Supremo Tribunal Federal.
A nova disciplina enfrenta, em última análise, a persistência de controvérsias já solucionadas de maneira vinculante pelos tribunais competentes. O interesse público não se identifica necessariamente com a defesa incondicional de toda pretensão arrecadatória, compreendendo também a coerência interpretativa, a economia administrativa e a segurança jurídica. A observância dos precedentes passa a integrar, de maneira mais explícita, os deveres institucionais das administrações tributárias.
8. O federalismo fiscal e a efetividade da reforma
A dimensão federativa constitui elemento central da Lei Complementar nº 236/2026. Ao sistematizar garantias, mecanismos de conformidade e instrumentos de resolução de controvérsias, o legislador não se limita a disciplinar práticas da Administração Tributária federal. Pretende estabelecer parâmetros gerais aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, nos limites da competência constitucionalmente atribuída à lei complementar.
Essa característica distingue a reforma de parte de seus antecedentes normativos. A Lei nº 13.988/2020 disciplinou a transação no âmbito federal; a Lei nº 10.522/2002 estabeleceu mecanismos específicos de racionalização da atuação da Fazenda Nacional; e a disciplina do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais desenvolveu regras próprias de observância de precedentes. A Lei Complementar nº 236/2026 procura superar essa fragmentação ao conferir alcance nacional a determinados padrões de atuação.
Os arts. 211-A e 211-B estabelecem prazo de dois anos para a atualização das legislações locais relativamente aos critérios mínimos de moderação sancionatória e às garantias do processo administrativo fiscal. O parágrafo único do art. 211-B determina, ainda, a aplicação dos arts. 208-A a 208-J na hipótese de ausência de adaptação legislativa dentro do período estabelecido, até que sobrevenha disciplina própria compatível com os parâmetros nacionais.
A implementação dessas disposições exigirá especial atenção dos Municípios, diante das diferenças de capacidade administrativa existentes entre os entes locais. A organização de instâncias julgadoras, a padronização procedimental e a observância sistemática de precedentes demandam recursos tecnológicos, pessoal qualificado e instrumentos adequados de gestão. A autorização de compartilhamento de atividades e estruturas fazendárias, prevista no art. 199-A, poderá contribuir para enfrentar parte dessas limitações, respeitadas as competências constitucionais.
A verdadeira inovação da reforma não reside apenas no reconhecimento de novas garantias ou na ampliação dos mecanismos consensuais. Consiste também em reduzir assimetrias normativas entre administrações tributárias, aproximando seus procedimentos de um conjunto mínimo de parâmetros nacionais. O êxito dessa opção dependerá da capacidade de harmonizar uniformidade jurídica, autonomia federativa e condições efetivas de implementação.
9. Considerações finais
A Lei Complementar nº 236/2026 representa etapa relevante de reorganização das relações jurídico-tributárias brasileiras, mediante a sistematização de limites sancionatórios, a ampliação dos mecanismos preventivos e consensuais e o estabelecimento de normas gerais destinadas ao aperfeiçoamento do processo administrativo fiscal. Seu significado somente pode ser compreendido mediante a consideração conjunta da jurisprudência dos tribunais superiores, da legislação federal anterior e das experiências administrativas desenvolvidas ao longo dos últimos anos.
A sequência histórica demonstra que importantes soluções antecederam a reforma. A legislação federal já havia disciplinado instrumentos de transação, mecanismos de observância de precedentes e limites relativos às penalidades tributárias. Os tribunais superiores, por sua vez, consolidaram garantias e estabeleceram parâmetros constitucionais para o exercício das prerrogativas fazendárias. A Lei Complementar nº 236/2026 articula esses antecedentes, conferindo a determinadas soluções alcance normativo mais amplo.
A origem institucional da reforma reforça essa interpretação. A comissão de juristas responsável pela elaboração dos anteprojetos reconheceu, desde sua instituição, a necessidade de enfrentar a dispersão procedimental, a multiplicidade de interpretações e a judicialização excessiva. O diagnóstico que justificou sua criação fornece fundamento documental à compreensão da lei complementar como resposta organizada às limitações do contencioso tradicional.
A nova legislação combina consolidação de entendimentos, desenvolvimento de experiências normativas e criação de instrumentos próprios, especialmente quanto à arbitragem, à mediação e à uniformização procedimental. Sua principal contribuição poderá residir na transformação de soluções fragmentadas em diretrizes nacionais destinadas a orientar a Administração Tributária dos diferentes entes federativos.
O conjunto dessas alterações revela uma revisão dos pressupostos tradicionalmente associados à eficiência arrecadatória. A legitimidade da atuação fazendária não decorre exclusivamente da possibilidade jurídica de exigir o crédito, mas também da proporcionalidade das medidas utilizadas, da observância dos precedentes obrigatórios e da capacidade de prevenir controvérsias desnecessárias. A autoridade estatal permanece indispensável, mas seu exercício deve observar parâmetros de racionalidade e segurança jurídica.
A extensão dos vetos presidenciais confirma, ademais, que essa transformação não se encontra livre de tensões. Disposições destinadas a restringir determinadas hipóteses de responsabilização tributária, disciplinar nulidades, limitar a interrupção da prescrição ou ampliar garantias dos contribuintes foram afastadas mediante justificativas relacionadas à eficiência da cobrança, à preservação da arrecadação e, em situações específicas, à constitucionalidade das medidas. A configuração final da Lei Complementar nº 236/2026 resulta, assim, de um equilíbrio ainda controvertido entre moderação sancionatória, segurança jurídica e proteção das receitas públicas.
A efetividade da reforma dependerá da capacidade das administrações tributárias para incorporar as novas disposições às suas práticas. A transformação do sistema exige racionalidade decisória, respeito aos precedentes, instrumentos efetivos de prevenção de conflitos e reconhecimento de que a defesa do interesse público nem sempre se confunde com a insistência na pretensão fazendária.
A Lei Complementar nº 236/2026 não representa a capitulação do Estado perante o contribuinte, mas o reconhecimento de que vencer litígios não significa, necessariamente, administrar bem o sistema tributário.
Referências
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