Resumo: O Sistema Tributário Brasileiro e a criação de tributos por parte dos entes federativos, na exata indicação da competência tributária indicada na Constituição Federal de 1988, não estão apenas voltados para arrecadação de recursos para efetivação dos deveres do Estado. Grande proporção do sistema tributário está voltado para instituição de tributos com objetivo de intervir na ordem econômica, seja de maneira positiva ou negativa. Nesse contexto, apresentam-se os chamados impostos extrafiscais e as contribuições de intervenção na ordem econômica; os primeiros em que a sua mera instituição ou alteração de parâmetros (base de cálculo e alíquotas) determina a intervenção na economia, e os segundos em que os recursos arrecadados que vão ser direcionados para intervenção no domínio econômico. Institutos que, preferencialmente, sob o prisma dos mesmos princípios constitucionais, devem ser estudados conjuntamente.
Palavras-chave: Extrafiscalidade, impostos, contribuições.
INTRODUÇÃO
Os chamados impostos extrafiscais e as chamadas contribuições de intervenção na ordem econômica devem, preferencialmente, ser estudadas em conjunto, tendo em vista função praticamente idêntica. Diferenciam-se tais hipóteses, como será abaixo tratado, em face do mecanismo interventivo; sendo que, nos impostos ditos extrafiscais a mera obrigação ou ausência dela por parte da Administração Publica já implica na devida intervenção na economia, enquanto que nas contribuições interventivas são os recursos arrecadados por ditas exações que servem a uma função interventiva.
Ora, o domínio econômico corresponde ao âmbito de atuação dos agentes econômicos. Sendo que, a luz dos princípios reitores da Constituição Federal, eventual intervenção da União terá, necessariamente, de estar voltada para realização de tais princípios. Tais princípios delimitam, pois, as finalidades que amparam a instituição válida de impostos extrafiscais e de contribuições de intervenção no domínio econômico.
1. TRIBUTOS EXTRAFISCAIS
Certamente os conceitos e a diferenciação mais importante do direito tributário, que determinam os limites e instrumentos de intervenção na ordem econômica, são a dualidade de impostos fiscais e extrafiscais. Ou seja, é importantíssimo diferenciar e identificar situações que o objetivo da incidência tributária é o aumento da arrecadação ou controle da atividade ou situação econômica atingida; casos, respectivamente, de impostos ditos fiscais – em sua acepção natural – e de impostos extrafiscais. Transcreve-se:
Os tributos são utilizados não apenas com finalidade fiscal (obtenção de receita), mas também com finalidade extrafiscal, o que ocorre, e.g., quando se tributa pesadamente os latifúndios improdutivos visando a forçar o cumprimento da função social da propriedade ou quando se estabelece elevada alíquota para a importação de determinada mercadoria visando à proteção da indústria nacional. (PAULSEN, 2004, p. 41)
Ora, diferentemente dos impostos fiscais, os impostos extrafiscais têm como característica: a) intervenção na economia; e b) exceção aos princípios da anterioridade e legalidade. Quer dizer, como o objetivo desses impostos é a regulação da economia – o estímulo ou desestímulo a certas atividades ou mecanismos econômicos –, é facultada a sua implementação precedente a todos as fases do processo legislativo, estabelecendo-se como exceção no §1º dos artigos 150 e 153 da Constituição Federal; determinando que as alíquotas dos impostos extrafiscais podem ser modificadas por decreto do chefe do Poder Executivo nos limites legais aplicáveis e determinando que tais impostos podem atingir o mesmo ano fiscal ou período imediatamente posterior.
Enfim, diversa da forma tradicional de tributação chamada de fiscalidade, direcionada para custear a máquina administrativa, apresenta-se a extrafiscalidade como instrumento de intervenção na ordem econômica. Na extrafiscalidade os tributos não se destinam puramente a transferir recursos para os cofres públicos no sentido de pagar as suas despesas com serviços, mas também a influenciar na direção dos setores econômicos.
De modo que, efetivamente, os tributos são meios hábeis a intervir no domínio econômico, estimulando e desestimulando certos setores e dadas relações econômicas. Todavia, como já consta pacífico da jurisprudência, referida extrafiscalidade só é aceitável se apresentada de modo razoável:
ACÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. SISTEMA INTEGRADO DE PAGAMENTO DE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE. CONFEDERAÇÃO NACIONAL DAS PROFISSÕES LIBERAIS. PERTINÊNCIA TEMÁTICA. LEGITIMIDADE ATIVA. PESSOAS JURÍDICAS IMPEDIDAS DE OPTAR PELO REGIME. CONSTITUCIONALIDADE. (...) 4. Não há ofensa ao princípio da isonomia tributária se a lei, por motivos extrafiscais, imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de pequeno porte de capacidade contributiva distinta, afastando do regime do SIMPLES aquelas cujos sócios têm condição de disputar o mercado de trabalho sem assistência do Estado. Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente.
(Supremo Tribunal Federal, ADIn 1643, Min. Mauricio Correa, Data do julgamento 05/12/2002)
Paulo de Barros Carvalho afirma que a extrafiscalidade é uma “forma de manejar elementos jurídicos usados na configuração dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatórios” (CARVALHO, 2005, p. 235).
De fato, o tributo é extrafiscal quando não almeja prioritariamente prover o Estado dos meios financeiros adequados a seu custeio, mas antes visa a ordenar a propriedade de acordo com a sua função social ou a intervir em dados conjunturais (injetando ou absorvendo a moeda em circulação) ou estruturais da economia.
Os impostos extrafiscais por natureza são os seguintes: Imposto sobre Importação (II), Imposto sobre Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Imposto sobre Operações Financeiras (IOF). Seu objetivo é a intervenção na economia, superando a simples arrecadação.
Também com natureza extrafiscal em alguns casos se apresentam o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) e Imposto Territorial Rural (ITR), para proteção da função social da propriedade.
Quanto ao ITR, devidamente regulamentado pela Lei 9.393/96, prevê o §4º incisos I e II do art. 153 da Constituição a progressividade com “alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas e não-incidência sobre pequenas glebas rurais (...) quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel”. Enfim, a progressividade extrafiscal do ITR procura desestimular propriedades rurais improdutivas, com alíquotas regressivas em função da produtividade do imóvel e com a possibilidade dos Municípios receberem delegação da União para fiscalizar e arrecadar, passando a receber 100% desta receita.
Quanto ao IPTU, por sua vez, prevê o §4º inciso II do art. 182 da Constituição Federal a progressividade extrafiscal no tempo, em razão do tempo de abandono de determinada propriedade urbana, com o devido processo de notificação da municipalidade. Progressividade que convive com a previsão da progressividade fiscal no §1º do art. 156, que é embasada na capacidade contributiva, determinando um aumento do imposto em razão do valor do imóvel e em razão do uso (residencial, comercial ou industrial) ou da localização do imóvel; progressividade só aplicável após a EC 19/2000, em razão da súmula 668 do STF.
2. CONTRIBUICOES DE INTERVENCAO NO DOMINIO ECONOMICO
Outra temática especifica em matéria tributária, que está intimamente atrelada aos mecanismos de intervenção na ordem econômica, são as chamadas contribuições de intervenção no domínio econômico.
Espécies tributárias que, por natureza, buscam intervir na ordem econômica e são instituídas por lei ordinária. Tributos cuja receita “deve, necessariamente, ser destinada aos fins da intervenção (setor econômico afetado), previsto na CF, ou em lei” (CASSONE, 2006, p. 105). Tributos, portanto, em que não incide a regra geral do artigo 4º inciso II do Código Tributário Nacional[1]: “A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: (...) II – a destinação legal do produto da sua arrecadação”. A respeito dessa temática, sobre as consequências de eventual desvio na destinação das contribuições, Leandro Paulsen foi bastante preciso:
E preciso distinguir três situações distintas: a) a instituição de tributo voltado ao custeio de atividades não enquadráveis dentre as finalidades que ensejam a instituição de contribuições especiais; b) a instituição de tributo voltado à finalidade constitucionalmente ensejadora da instituição de contribuições especiais, mas sem que haja o órgão capaz de realizar tal atividade; c) o simples desvio da destinação dos recursos de contribuição legalmente afetada à finalidade amparada constitucionalmente e que realmente seja desenvolvida.
No primeiro caso (...) temos uma exação com características de contribuição especial (...), mas inconstitucional porque não autorizada pela norma de outorga de competência. (...)
Outra é a situação se a contribuição é instituída com vista a servir de instrumento para a atuação do Poder Publico em área consentânea com as hipóteses do art. 149 da CF, mas inexiste, de fato, o órgão executor das respectivas ações ou tal ação não está estruturada, enfim, a finalidade invocada em lei é meramente retórica, não correspondendo a uma ação efetiva do Poder Publico. Nestes casos, igualmente não poderá se sustentar a contribuição.
A terceira hipótese diz respeito à instituição para finalidade adequada constitucionalmente e diante da efetiva existência da respectiva atuação do Poder Público. (PAULSEN apud MACHADO, 2003, pp. 387-388).
Mais adiante, cabe ressaltar que, atualmente, duas são as contribuições vigentes em nosso ordenamento: a do setor de tecnologia e a do setor de combustíveis. Ambas devidamente adequadas[2] ao momento de sua instituição. Contribuições que, de modo algum, poderiam ser gerais ao invés de voltadas para um dado setor da economia.
Quanto à contribuição sobre o setor de tecnologia, instituída pela Lei n. 10.168/00, apresenta-se como fato gerador a remessa ao exterior de pagamento em virtude da aquisição de tecnologia, sendo o valor da remessa como a base de cálculo e a alíquota de 10%, cujo produto é destinado ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (FNDCT). Contribuição que foi declarada constitucional, pois não viola o princípio da isonomia e estimula o desenvolvimento tecnológico do país. Contribuição, todavia, que enfrenta muitas discussões acerca do alcance de suas hipóteses de incidência que, para muitos, não poderia, por exemplo, atingir marcas e direitos de uso relacionados:
Concluímos da leitura atenta dos artigos 218 e 219, transcritos em note de rodapé, a impossibilidade de ser sujeito passivo da exação quem não utilize tecnologia, quer importando-a, quer exportando-a.
Entretanto, verificamos que, por forca do artigo 2º e §2º da Lei nº 10.168/2000, qualquer pessoa que remeter royalties ao exterior e sujeito passiva da nova contribuição, independentemente de se utilizar, ou não, de tecnologia.(...)
Não se pode conceber que a Constituição, ao falar de tecnologia, esteja a pensar em restaurantes (franqueados), em casas de modas (...) fraqueadas e tantas outras franquias, que não envolvem transferência de tecnologia. (Lucia Valle Figueiredo apud: MACHADO, 2003, p. 400)
Quanto à contribuição sobre o setor de combustíveis, prevista no art. 177, §4º, da Constituição, em função da Emenda 33, e instituída pela Lei 10.336/01, apresenta-se a importação e comercialização de combustíveis como fato gerador, sendo a unidade de medida (m3) como a base de cálculo e a alíquota como o valor fixo de combustível. Tal contribuição é uma exceção ao principio da anterioridade e da legalidade, mas relativas, pois devem ser criadas por lei e apenas podem ser alteradas por decreto.
Ainda sobre as contribuições de intervenção no domínio econômico, resta pacífico na doutrina a necessidade de controle à luz da proporcionalidade. Ora, em sendo as contribuições de intervenção nada mais do que instrumentos para dada finalidade de estímulo em um setor específico da economia, nada mais natural que o legislador e intérprete realize uma ampla analise sistemática da Constituição em face, notadamente, dos direitos e garantias fundamentais. De modo que, na leitura de cada contribuição, indispensável uma análise da necessidade e adequação da intervenção apresentada, para preservação de um Estado Democrático de Direito, posto que impõe a observância das leis pela Administração Publica.
Enfim, a aplicação do princípio da proporcionalidade determina um controle de constitucionalidade muito mais amplo das contribuições de intervenção do domínio econômico. Não apenas um controle de constitucionalidade à luz da hipótese da incidência tributária em exame sob os elementos material e pessoal, mas também o controle à luz da finalidade interventiva, do alcance efetivo de uma alteração positiva na ordem econômica; requisitos a serem verificados à luz da proporcionalidade:
Examine-se a aplicação do principio da proporcionalidade a partir da análise das contribuições de intervenção no domínio econômico. Devem ser levados em conta os limites fáticos e jurídicos que definem a necessidade e a adequação de sua criação. Nesse sentido, impõe-se que referidas contribuições observem os princípios que regem a ordem econômica (artigo 170 da Constituição). Não faz sentido que sua instituição, normalmente destinada a desenvolver e fomentar um dado setor ou a atingir outra finalidade pública, acabe inviabilizando o desenvolvimento da atividade, por afetar o núcleo essencial do direito da propriedade, por exemplo, em virtude de uma alíquota excessivamente alta. Também não faz sentido uma medida que prejudique os consumidores ou a livre concorrência. Cabe aqui aplicar o princípio da proporcionalidade: a cobrança deve ser adequada para atingir a finalidade pretendida, necessária, ou seja, não excessiva, e proporcional em sentido estrito, ou seja, suas vantagens devem superar as desvantagens, levando-se em conta o fim pretendido com a sua instituição. (Eduardo Rocha Dias apud MACHADO, 2003, p. 229)
Destaque-se que o controle das contribuições de intervenção em face da proporcionalidade se apresenta indispensável, principalmente pelo fato dos princípios que regem a atividade econômica constituírem conteúdo normativo aberto, indeterminado. Motivo da necessidade de uma análise cuidadosa das circunstâncias fáticas e jurídicas do caso concreto pelo legislador e intérprete, até mesmo para equilibrar conflitos entre os próprios princípios da Constituição, como livre iniciativa e defesa do consumidor e meio-ambiente, e gerar máxima efetividade no caso apresentado.
Em desdobramento à referida análise à luz da proporcionalidade, como já foi dito, essencial a análise dos fatores adequação e necessidade. Primeiramente, quanto à adequação, imperioso que a hipótese de incidência seja apropriada à finalidade da intervenção instrumentalizada pela contribuição; uma relação causal entre a contribuição e o fim dado como intervenção. De fato, tratando-se de alterações da realidade de mercado, a instituição de carga tributária deve ser capaz de promover as alterações desejadas e não simplesmente dificultar dadas atividades; todavia, vale consignar que não necessariamente os benefícios gerados pelas contribuições serão revertidos em face dos sujeitos passivos correlatos, diferentemente das chamadas “taxas” que possuem contraprestação direta. No entanto, como consta da doutrina moderna, dadas contribuições de intervenção devem respeitar o princípio da capacidade contributiva, pelo estabelecimento de obrigações na medida da capacidade dos sujeitos passivos; a exemplo, poder-se-ia falar da intervenção em determinado setor gerando obrigações maiores para grandes empresas e menores para empresas de menor porte.
Vale ressaltar o entendimento que afirma que a causa da contribuição interventiva é o princípio da necessidade do mercado. Princípio que indicaria que o Estado deve utilizar as contribuições interventivas para regular distorções existentes no mercado, que vulnerem determinado princípio da ordem econômica, e que necessitem ser eliminadas ou atenuadas. Em outras palavras, é a “demanda” do mercado o fundamento das contribuições interventivas, que evita uma possível distorção que se possa imaginar da tributação.
Mais adiante, quanto à análise do componente necessidade na instituição de contribuições interventivas, resta indispensável a fixação do menor gravame ou restrição na esfera jurídica dos sujeitos passivos. Antes de tudo, deve-se verificar a necessidade de utilização dos instrumentos tributários já que, muitas vezes, a fixação de medidas de natureza não-tributárias já se apresentam suficientes para o resultado desejado. Após, deve-se verificar se a hipótese proposta de incidência tributária realmente alcança o interesse público objetivado sem, contudo, sujeitar seus sujeitos passivos a confisco ou limitação excessiva ao direito de propriedade ou de livre-iniciativa.
Enfim, a análise das contribuições de intervenção no domínio econômico prescinde de uma abordagem segura desse supra-princípio que é a proporcionalidade. De modo que a restrição à livre-iniciativa, livre-concorrência e propriedade privada não pode apresentar “exageros” em relação aos direitos fundamentais dos particulares, tornando essencial a vedação ao excesso e ponderação de princípios constitucionais.
Outro aspecto interessante em relação às contribuições de intervenção na ordem econômica advém de uma de suas características: um universo difuso de seus destinatários. Ora, diferentemente de outras “contribuições”, como a tradicional “contribuição de melhoria”, as contribuições interventivas da ordem econômica não possuem destinatários determinados ou determináveis, como apresenta a classificação de direitos individuais e de direitos coletivos. As contribuições interventivas atingem não apenas os sujeitos passivos das obrigações, mas também todos aqueles – indetermináveis – que têm alguma relação direta ou indireta com dado setor da economia.
Essa característica faz com que muitos doutrinadores atribuam natureza de políticas públicas à instituição desses instrumentos tributários. Característica, também, que faz com que outros vão mais longe ainda, ao conferir às contribuições um aspecto transnacional e, portanto, de natureza de direitos humanos, como sendo direito de todos o equilíbrio na ordem econômica mundial.
CONCLUSÃO
No Sistema Tributário Nacional convivem lado a lado a fiscalidade e a extrafiscalidade na formatação dos tributos. Tais institutos, voltados, respectivamente, para arrecadação de recursos e para intervenção no domínio econômico, apresentam aspectos e situações praticas de sobreposição, tal dificuldade que existe na separação absoluta de suas hipóteses.
Certo, no entanto, que a extrafiscalidade, seja nos chamados impostos extrafiscais ou seja nas contribuições de intervenção na ordem econômica, promovem o que muitos autores diriam ser uma funcionalidade consciente do tributo, uma valorização do Direito Tributário.
Divergem os autores, todavia, em determinar qual das figuras de tributos – impostos ou contribuições – são mais eficientes. Para muitos os impostos extrafiscais tem uma atuação muito mais eficaz e rápida mas escondem, por muitas vezes, propósitos arrecadatórios, no corpo de justificativas econômicas. As contribuições de intervenção na ordem econômica, por sua vez, têm um mecanismo muito mais lento por um lado, mas garantem menor desvio de seus propósitos pela aplicação direcionada dos recursos.
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Notas
[1] Em tratando de contribuições de intervenção no domínio econômico também não incide a norma do art. 4º do CTN, posto que a destinação do produto da arrecadação e essencial. (...) Toda e qualquer lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico há de indicar a destinação especifica dos recursos arrecadados, posto que tais recursos só podem ser destinados ao financiamento da própria atividade interventiva. (MACHADO, 2003, p. 22)
[2] Tratando-se de uma lei, cuja pretensão de eficácia é para a generalidade dos casos, a medida será adequada se, abstrata e geralmente, servir de instrumento para a promoção do fim numa avaliação antecipada. Enfim, tratando-se de lei – e não, de ato administrativo -, a adequação deve ser verificada no momento da edição da lei, para a maioria dos casos e em nível abstrato. Isso tudo em virtude da própria definição de lei como ato normativo geral e abstrato. Em face disso, a adequação da contribuição para a promoção das finalidades constitucionais não se vê alterada pelo desvio posterior de recursos. (...) Esse comprometimento – eis o ponto – pode ser verificado na própria lei que institui a contribuição ou noutra lei que regule, em caráter abstrato e permanente, o destino da arrecadação. (Humberto Ávila apud MACHADO, 2003, p. 326)
