Resumo: O Terceiro Setor, composto por entidades não-governamentais formadas pela sociedade civil, sem fins lucrativos, representa uma importante alternativa encontrada pelo Estado para auxiliá-lo na prestação de serviços sociais e assistenciais à população. Nesse prisma, a fim de promover o desenvolvimento e crescimento do Terceiro Setor no país, há previsto no ordenamento jurídico brasileiro a concessão de incentivos fiscais sob a forma de benefícios, in casu, a imunidade tributária, conferida às entidades de educação e assistência social, sem fins lucrativos, e que atendam aos requisitos do art. 14 do Código Tributário Nacional. Com efeito, o presente artigo traz à baila uma análise sobre os aspectos referentes à tributação das entidades do Terceiro Setor na Constituição Federal, explicitando as particularidades atinentes à imunidade tributária, notoriamente no que diz respeito ao seu conceito; às exceções para sua concessão; aos requisitos necessários para auferi-la; e, ainda, a lei competente para regulamentá-la, expondo, demais disso, uma visão doutrinária e jurisprudencial sobre a temática vertente.
Palavras-chave: Terceiro Setor. Assistência Social. Tributação. Imunidade. Incentivo Fiscal.
1 NOTAS INTRODUTÓRIAS
Ab initio, faz-se imprescindível apontar que há no Brasil, hodiernamente, a existência de três setores responsáveis pela administração e aplicação dos recursos financeiros necessários para suprir as necessidades da sociedade, quais sejam: o primeiro setor, composto pelo Estado; o segundo setor, correspondente ao mercado, bem como o terceiro setor, operado por entidades da sociedade civil.
O primeiro setor, como dito, é o administrado pelo Governo. Diz-se, portanto, que incumbe aos representantes do povo, eleitos mediante o voto popular, dirigi-lo com vistas aos preceitos e princípios constitucionais. Para sua manutenção, afirma-se que é utilizado capital público, advindo de tributos e demais rendas, empregados com fins públicos.
Já o segundo setor, tipificado pelo mercado, é composto por empresas privadas, mantido por capital privado, e tem por escopo primordial o lucro. Integra a ordem econômica brasileira, sendo protegido pela Carta Magna em seu artigo 170 e tem como corolário maior o princípio da livre iniciativa.
O terceiro setor, por sua vez, é formado por entidades sem fins lucrativos, que não podem ser caracterizadas nem como públicas, nem como privadas, apesar de angariar recursos de ambos os lados. Não objetiva o lucro e volta-se à prestação de serviços sociais devidos, em grande parte, pelo Estado.
É nesse passo que o presente artigo traz à baila os aspectos relativos à tributação das entidades do terceiro setor na Constituição Federal de 1988 (CF/88).
É cediço que a regra, no ordenamento jurídico brasileiro, é o pagamento de tributos. No entanto, a Carta Magna previu exceções a ela, dentre as quais destaca-se o mecanismo da imunidade tributária, que foi conferida com o intuito de desonerar determinadas pessoas, situações, bens e serviços tendo em vista aspectos, características ou atividades específicas que desempenham.
A imunidade tributária foi atribuída às entidades educacionais e assistenciais, sem fins lucrativos - as quais representam o terceiro setor – haja vista as atividades assistencialistas que desempenham perante a sociedade e o Estado, de forma a diminuir as desigualdades e o desamparo da população.
Isso porque, o Estado, sozinho, não tem condições de resguardar os direitos sociais previstos e amplamente difundidos pela Constituição brasileira, de modo que a ajuda do terceiro setor mostra-se fundamental para a consecução desse mister. Com efeito, a imunidade tributária representa um mecanismo de incentivo fiscal utilizado pelo Estado para impulsionar a sociedade a atuar em prol da realização de serviços sociais.
No entanto, tal benefício constitucional não é absoluto, uma vez que há restrições e requisitos que devem ser observados e prontamente atendidos para a consecução da imunidade tributária, previstos na Lei Maior e disciplinados pela Lei Complementar no 5.172/1966[1].
2 ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR: CONSIDERAÇÕES GERAIS
O terceiro setor, também chamado por muitos doutrinadores de entidades paraestatais, é composto por um conjunto de instituições que, embora prestem serviços em áreas de relevante interesse público e social, são desvinculadas de qualquer organização centralizada ou descentralizada da Administração Pública, e não objetivam a consecução do lucro. Assim sendo, em linhas gerais, pode-se afirmar que o terceiro setor caracteriza-se por exercer atividades de interesse público, mediante iniciativa privada, sem possuir fins lucrativos, sendo detentor, portanto, de um regime jurídico híbrido.
É nessa mesma linha que ensina , ao tratar da caracterização das entidades do terceiro setor:
Em suma portanto, enumeramos exemplificativamente algumas características extraídas dos conceitos normalmente difundidos sobre o Terceiro Setor: a) finalidades não coercitivas; b) entidades não estatais; c) finalidades não lucrativas; d) entidades fora do mercado; e) visam atender necessidades coletivas; f) visam atender necessidades públicas; g) são organizações estruturadas; h) são organizações autogovernadas; i) contam com expressivo serviço voluntário; j) são organizações da sociedade civil; k) é a expressão das práticas de caridade, filantropia e mecenato; l) é forma de exercício da cidadania; e m) vinculação ao conceito de solidariedade. (2004, p. 32).
As entidades do terceiro setor representam um conjunto de pessoas, ou de bens, que se reúnem com o fito de realizar serviços assistencialista e sociais, sem qualquer finalidade lucrativa. Nesse passo, enquadram-se tanto na definição de fundação, como na ampla caracterização de associação, descritas no Código Civilista brasileiro, arts. 53 e 62, parágrafo único, de modo que a população possui a faculdade de associar-se e compor uma entidade integrante do terceiro setor, sem qualquer interferência ou autorização estatal.
Diante de tais considerações, pode-se afirmar que o terceiro setor engloba todas as organizações não-governamentais, as entidades filantrópicas, as instituições religiosas, centros sociais, fundações e associações de interesse social que estão direcionadas, primacialmente, ao atendimento da sociedade em seus projetos sociais e culturais, atuando nas áreas da saúde, educação, meio-ambiente, no amparo de um público específico, enfim, no bem-estar da sociedade como um todo.
Nesse contexto, visando um maior controle, disciplinamento e organização jurídica, de modo a identificar claramente seus objetivos e sua área de atuação, o legislador conferiu espécies de títulos jurídicos a tais entidades no direito brasileiro, os quais podem ser suspensos ou retirados pelo poder público caso não sejam observados os requisitos para sua manutenção.
Constituem títulos jurídicos conferidos às entidades do terceiro setor: organizações sociais; organizações da sociedade civil de interesse púbico; serviços sociais autônomos; entidades de utilidade pública; e entidades de apoio (FRANÇA, 2006). Incluem-se entre as paraestatais as organizações não governamentais (ONGs), não constituindo esta, contudo, uma titulação jurídica conferida por lei.
À guisa de ilustração, haja vista as peculiaridades de cada um, que não cabem ser abordadas no presente estudo, tais títulos jurídicos possuem a função principal de delimitar os direitos e obrigações das entidades que deles se beneficiam, de modo que elas ficam vinculadas à observância das regras impostas a suas aquisições, sob pena de suspensão ou perda dos mesmos.
3 O TERCEIRO SETOR NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
Consoante demonstrado, o terceiro setor compreende instituições sem fins lucrativos, que trabalham em prol da sociedade mediante a realização de serviços sociais, auxiliando o Estado na prestação de atividades essenciais à população, explicitamente consagradas na Lei Maior.
Dessa forma, o constituinte originário referiu-se ao terceiro setor ao tratar expressamente, em muitos dispositivos, acerca das instituições de educação e assistência social, desprovidas de finalidade lucrativa.
A fim de evitar destoadas compreensões e interpretações, faz-se mister atentar para o fato de que uma instituição sem fins lucrativos é aquela que não visa à distribuição de seus resultados. Aires Barreto e Paulo Ayres Barreto (1999, p.23). ensinam que para que uma instituição possa ser apontada como desprovida de fins lucrativos, é imperioso que ela preencha dois requisitos, quais sejam: não distribuição de lucros e não revertimento de seu patrimônio às pessoas que as criaram ou dirigem.
Com efeito, como instituições educacionais pode-se identificar aquelas que secundam o Estado no alcance dos preceitos elencados no art. 205 a 214 da Carta Magna, preparando o indivíduo, pois, para o seu desenvolvimento pessoal e intelectual pleno.
Ressalte-se que a educação tratada na presente exposição não se limita à convencional transmissão de conhecimento, albergando, também, todo o caminho que leve à cultura, valores morais, sociais e científicos.
Desse modo, haja vista a relevância da educação para o aprimoramento dos indivíduos e, por conseguinte, para o desenvolvimento do país, deve ser amplamente desenvolvida não só pelo Estado, mas também pelas instituições privadas, as quais, quando desprovidas de finalidade lucrativa, constituem uma entidade integrante do terceiro setor.
Por seu turno, as instituições beneficentes de assistência social, previstas na CF/88, também integram o terceiro setor. São consideradas aquelas que auxiliam a atividade estatal no alcance dos direitos sociais tipificados no art. 6º da CF/88 ou, ainda, que buscam o alcance de algum dos objetivos assistencialistas previstos no art. 203[2] da CF/88.
Segundo o art. 3º da Lei Orgânica de Assistência Social – LOAS – (Lei nº. 8.742/1993): “Consideram-se entidades e organizações de assistência social aquelas que prestam, sem fins lucrativos, atendimento e assessoramento aos beneficiários abrangidos por esta lei, bem como as que atuam na defesa e garantia de seus direitos”.
4 TRIBUTAÇÃO DAS ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
4.1 Imunidade Tributária
A Carta Magna, ao definir a competência tributária da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atribui a cada um desses entes a incumbência de fixar tributos, os quais devem ser exigidos quando da ocorrência de determinadas situações e em face de determinadas pessoas.
Entrementes, não se pode afirmar que todas as pessoas e/ou todas as situações estão sujeitas à tributação, posto que há aquelas que a Constituição Federal optou por não onerar com a carga tributária. Em outras palavras, o legislador constituinte acobertou determinados serviços, pessoas, situações e bens sob o manto da imunidade, deixando-os fora do alcance do poder de tributar.
Diz-se, portanto, que aqueles que estão constitucionalmente impedidos de serem tributados recebem a qualidade de “imunes” à incidência do tributo, em virtude de determinada característica ou função que possui.
Aliomar Baleeiro (2006, p.114), ao tratar da imunidade tributária, a conceitua como: “vedações absolutas ao poder de tributar certas pessoas (subjetivas) ou certos bens (objetivas) e, às vezes, uns e outras. Imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinárias que as desafiam”.
Pode-se afirmar, assim, que é beneficiada com a imunidade subjetiva a própria pessoa jurídica, uma vez que é ela quem goza de tal benefício, sendo exemplos a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. De forma diversa ocorre com a imunidade objetiva, a qual recai sobre os serviços desempenhados, ou bens ou situações.
Nesse sentido, afirma-se, em linhas gerais, que a imunidade tributária consiste na proibição absoluta, estabelecida pela Carta Magna, à incidência da norma tributária. No conceito de Hugo de Brito Machado (2008, p. 282): “imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação de competência”.
Nessa mesma linha, Ives Gandra da Silva Martins (2001, p. 32) afirma que há no instituto da imunidade “interesse nacional superior a retirar do campo da tributação, pessoas, situações, fatos considerados de relevo”, e explica que é a única forma desonerativa da tributação que não é alcançada pelo poder tributante, não havendo, com ela, nascimento da obrigação ou do crédito tributário, tendo em vista determinação constitucional.
No entanto, a imunidade tributária não pode ser confundida com outros institutos como a isenção, não incidência e alíquota zero, os quais, assim como ela, também são capazes de excepcionar a regra, que é a tributação.
Destarte, diferentemente de como ocorre na imunidade, na isenção nasce a obrigação tributária, mas não nasce o crédito tributário. Esta, segundo o art. 175 do CTN, consiste na dispensa legal do pagamento do tributo, ou seja, embora alguns prefiram defender que há o surgimento do crédito tributário, este logo é anulado no todo ou em parte por determinação legislativa posterior. Além disso, diferentemente da imunidade, que tem como fonte a Constituição, a isenção possui por fonte a lei ordinária e pode ser revogada ou modificada por lei a qualquer tempo, conforme aduz o art. 178 do CTN.
Sob o aspecto jurídico, o fenômeno da incidência está relacionado à hipótese abstratamente prevista na lei de uma situação fática, necessária e suficiente para originar a obrigação tributária. Assim, a não-incidência refere-se às situações em que um fato não é alcançado pela regra da tributação.
Dessa forma, diferenciando os institutos supra referidos, o referido tributarista expõe as seguintes lições:
A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. A isenção é exceção feita por lei à regras jurídica de tributação. [...] Não incidência configura-se em face da própria norma de tributação, sendo objeto da não-incidência todos os fatos que não estão abrangidos pela própria definição legal de hipótese de incidência. [...]. A imunidade é o obstáculo criado por uma norma constitucional que impede a incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato, ou em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas. É possível dizer que imunidade é uma forma qualificada de não incidência. Realmente, se há imunidade, a lei tributária não incide, porque é impedida de fazê-lo pela norma superior, vale dizer, pela norma da Constituição. (2008, p. 228/230). (grifos acrescidos).
Por seu turno, nos casos da alíquota zero, o ente tributante tem competência para criar o tributo – tanto que o faz -, e o fato gerador ocorre, mas a “obrigação tributária” dele decorrente, por uma questão de cálculo, é nula.
4.2 Imunidade tributária das entidades integrantes do Terceiro Setor.
A Constituição Federal, em seu artigo 150, inciso VI, estabelece as hipóteses em que é vedada à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, a instituição de tributos, in casu, impostos.
É nessa trilha, que o legislador constituinte promoveu uma espécie de incentivo às entidades componentes do terceiro setor, uma vez que impediu a cobrança de impostos sobre elas, desde que atendidos os requisitos estabelecidos em lei. Dispõe, assim, o artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da Carta Magna brasileira:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre: c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. (grifos acrescidos).
Observa-se, portanto, que a CF/88 proíbe que sejam cobrados impostos às instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, as quais representam o terceiro setor no dispositivo citado.
Consoante demonstrado, as instituições educacionais, referidas no artigo sub examine, são aquelas que se dedicam não apenas à instrução formal e científica, mas também à formação cultural, moral e pessoal do indivíduo, auxiliando o Estado na consecução desse dever social.
Roque Carrazza, em Curso de Direito Constitucional Tributário, dissertando acerca das instituições em comento, afirma que:
Temos, portanto, que são alcançadas pela imunidade da alínea “c” as entidades que visam à formação ou à instrução das pessoas em geral e preenchem os requisitos do art. 14 do CTN, máxime o da ausência de fins lucrativos. O benefício também alcança – se, evidentemente, preencherem os mesmos requisitos – o museu, o centro de pesquisas, as academias de letras, artes e ciência e outras entidades congêneres, que, embora não tenham objetivos estritamente didáticos, também contribuem para a educação. (2006, p. 748)
Atente-se que o fato dessas entidades cobrarem mensalidades de seus alunos não lhes retira o direito à imunidade conferido constitucionalmente, caso o produto de tal arrecadação destine-se a remunerar seus empregados e professores, ou, ainda, a investir em seu aprimoramento, conforme será melhor abordado adiante.
O art. 150, IV, “c”, confere imunidade tributária, também, às instituições de assistência social desprovidas de intenção lucrativa, sendo estas consideradas aquelas que secundam a atividade estatal no alcance dos direitos sociais trazidos pelo ordenamento jurídico pátrio.
Diante dos fundamentos expostos, convém esclarecer que a imunidade tributária das entidades alhures referidas reflete um estímulo econômico ao terceiro setor. Isso porque, conforme relatado, este setor representa uma espécie de alternativa encontrada pelo Estado para amparar e desempenhar atividades ligadas à área social, que, com a política da intervenção mínima estatal, acabam suprindo e, até, substituindo – na prática – seu dever assistencial.
Em outras palavras, tal benefício tributário representa um verdadeiro incentivo fiscal, fornecido com o intuito de impulsionar o desenvolvimento e crescimento do terceiro setor no país. Tendo em vista a importância econômica, social e política que ele representa, o Estado busca, mediante incentivos aos investimentos privados na área social, fomentar iniciativas da sociedade que visem a eliminar ou reduzir sua deficiência assistencial, existente nas áreas de saúde, educação etc.
Ensina Aliomar Baleeiro que a imunidade disposta no inciso VI, do artigo 150, é ampla e, para alcançar os efeitos da preservação, proteção e estímulo, inspiradores do constituinte, tendo em vista que os fins das instituições beneficiadas também consistem em atribuições, interesses e deveres do Estado, deve abranger todos os impostos que, caso fossem cobrados às entidades imunes, por seus efeitos econômicos, desfalcariam o patrimônio, diminuiriam a eficácia dos serviços ou a integral aplicação das rendas aos objetivos específicos daquelas entidades presumidamente desinteressadas, por sua própria natureza. (1998, p. 313).
Faz-se mister destacar, ademais, que a Carta Magna, em seu art. 197, § 7º, confere imunidade às entidades assistenciais no tocante ao pagamento das contribuições sociais destinadas ao custeio da seguridade social, senão vejamos: “São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.
Entrementes, a melhor doutrina e jurisprudência reconhecem que, em que pese constar a expressão “isenção” no dispositivo retro transcrito, trata-se, na verdade, de imunidade tributária, uma vez que estabelecida pela própria Lex Legum como uma limitação ao poder de tributar e direito fundamental, restando impossível de qualquer modificação ou revogação. Conforme explicitado em tópico anterior, apenas as hipóteses de imunidades são elencadas pela Constituição, constituindo a lei ordinária a fonte das isenções.
Nesse sentido, oportuno mencionar o seguinte julgado do colendo Tribunal Regional Federal da 4ª Região:
[...] 2. A cláusula inscrita no art. 195, §7º, da Carta Política - não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a Seguridade Social - contemplou com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que preenchidos os requisitos fixados em lei. A jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, §7º, da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social. [3]. [...].
4.3 Restrições constitucionais à imunidade: § 4º, artigo 150 da CF/88.
A imunidade tributária representa verdadeira exceção no ordenamento jurídico tributário brasileiro, haja vista que a regra predominante é o pagamento do tributo. Com efeito, deve ser disciplinada de forma clara e interpretada nos estritos limites legais, sob pena de se conceder um benefício a quem não o possui, apenas por encontrar na legislação brechas para angariá-lo.
Assim, são estabelecidas no § 4º do artigo 150 da Constituição Federal restrições à imunidade tributária conferidas nas alíneas “b” e “c”, como forma de evitar interpretações avultosas e extensivas acerca do benefício tributário, senão vejamos: “as vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”. (grifos acrescidos).
Observa-se, portanto, que a imunidade conferida pela Carta Magna restringe-se ao patrimônio, a renda e aos serviços das entidades educacionais e assistenciais, devendo estes estar, ainda, relacionados com os objetivos principais das mesmas.
Em linhas gerais, pode-se entender por patrimônio tudo o que for material ou imaterial, de cunho econômico. Segundo , em Direito Tributário Brasileiro, compreende o patrimônio: “Todas as coisas vinculadas à propriedade pública e integrantes do serviço público, móveis ou imóveis, corpóreas ou não, inclusive complexo de coisas, como uma empresa ou um estabelecimento. A totalidade de bens, inclusive direitos subjetivos, constitui o patrimônio” (2006, p. 130).
Assim sendo, o patrimônio da entidade, para que não sofra a incidência da tributação, deve estar voltado à finalidade da instituição.
Noutro passo, a renda deve ser compreendida como o recebimento de capital, que pode se dá através de doações e também como resultado da prestação de qualquer atividade. Pouco importa a origem ou a natureza da renda – desde que lícita – para se auferir a imunidade. O que deve ser levado em consideração, para que a renda das entidades assistenciais e educacionais seja imune à tributação, é a destinação da mesma, que deve ser sempre em benefício da entidade e de acordo com seu escopo central.
Os serviços, por sua vez, podem ser entendidos como uma atividade desempenhada pela entidade ou por seus integrantes, tais como: o comércio ou a fabricação de objetos. Sobre eles, também não há de recair a tributação, desde que estejam condizentes com a finalidade essencial da instituição.
Destarte, o parágrafo citado veda a cobrança, por exemplo, de impostos como o Imposto de Renda, o Imposto de Exportação e o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), já que estes incidem naturalmente sobre a renda, serviços e patrimônio, respectivamente.
As entidades integrantes do terceiro setor recebem, assim, imunidade tributária, estando livres da cobrança de impostos realizada pelo poder público. Por mais que uma entidade assistencial, por exemplo, desenvolva a prática do comércio, ela será livre do pagamento de impostos ao Estado, posto que esta atividade será desenvolvida como um meio a viabilizar a prática de sua atividade fim.
Nada impede, portanto, que uma instituição beneficente produza produtos artesanais e os exporte sem que esteja obrigada a pagar o Imposto de Exportação ao poder público pela prática de tal atividade, já que o lucro obtido será aplicado na própria instituição, visando o seu desenvolvimento. Da mesma forma, o imóvel pertencente à entidade assistencial será imune ao pagamento do IPTU, conforme aduz a Súmula 724, editada em 2003 pela Suprema Corte, in verbis: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades”.
4.4 Requisitos para gozo da imunidade: art. 14 CTN com a redação da LC 104/2001.
A Carta Magna brasileira de 1988, seguindo a linha estabelecida na de 1967, ao passo que confere a imunidade tratada no art. 150, VI, “c” impõe limites a esta, condicionando-a a observância dos requisitos estabelecidos em lei.
Isso ocorre, conforme explicado alhures, para evitar interpretações extensivas acerca das imunidades, seguindo-se, de forma estrita, os fins almejados pelo constituinte originário, além de garantir-se a segurança jurídica.
Dessa forma, a lei que veio regular e disciplinar as condições para a aquisição da imunidade é o Código Tributário Nacional, que traz, em seu artigo 14, as principais regras a serem observadas pelas instituições que pretendem ser angariadas com tal benefício. Vejamos:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Destarte, conforme se pode observar, o inciso I proíbe que a entidade distribua seu lucro ou parte de seu resultado, objetivando, com isso, que eventual acréscimo patrimonial seja revertido em prol da própria instituição. Atente-se, nesse ponto, que não há a proibição do lucro da entidade, sendo este permitido desde que utilizado em benefício dela mesma.
Isto porque, toda entidade que pretenda desenvolver-se e, por conseguinte, crescer em seu ramo de atividade, deve objetivar a superação de suas receitas. O que não se admite é a repartição de seus excedentes entre os sócios, diretores, gerentes e quaisquer outros, sob pena de caracterização de finalidade lucrativa. Assim, todo e qualquer lucro obtido com o desempenho das atividades da entidade, deve ser empregado no desenvolvimento e aprimoramento dela própria.
A jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Federal dispõe nesse mesmo sentido, senão vejamos os seguintes arestos:
EMENTA: CINEMA DO SESC, ABERTO AO PÚBLICO. IMUNIDADE.– imposto Sobre Serviços. Imunidade Tributária reconhecida ao Serviço Social do Comércio – SESC, mesmo em se tratando de serviço de diversão pública (cinema), mediante cobrança de ingresso a seus filiados e aos freqüentadores em geral.[4]
TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. INSTITUIÇÃO DE ENSINO. IMPOSTO DE RENDA SOBRE RENDIMENTOS OU GANHO DE CAPITAL EM INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS. ART.12 DA LEI Nº 9.532. ART. 150, VI, C, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. [...]
[...] Ao dispor que a instituição de ensino deve colocar seus serviços à disposição da população em geral, a lei não quis dizer que o fizesse gratuitamente, e sim que lhe era vedado discriminar o acesso a eles e, sendo acertado o pagamento de remuneração (por quem pode ser assim onerado), que esta reverta em proveito da própria prestação de serviços, na manutenção de seus objetivos institucionais, como aliás já determinava o art. 14 do CTN. Outra interpretação seria inconstitucional, visto que o art. 150, VI, c, não impõe o requisito da gratuidade (e sequer faz alusão a filantropia ou beneficência). [...] - Impossibilidade de ser exigido da autora o recolhimento de imposto de renda sobre rendimentos ou ganho de capital em aplicações financeiras, com base no art. 12, § 1º, da Lei nº 9.532, por ser assente na jurisprudência que a renda obtida em aplicações financeiras não configura desvio de finalidade (art. 150, § 4º, da CF), porquanto não dissociada da atividade fim da instituição. Tais rendimentos destinam-se a viabilizar e custear a consecução de suas finalidades precípuas[5]. (grifos acrescidos).
Desse modo, o reinvestimento dos recursos advindos da exploração de outra atividade, assegura o liame constitucional exigido entre o patrimônio e as finalidades da entidade.
Frise-se que o escopo de tal inciso está inserido na própria CF/88, em seu § 4º, art. 150, que limita a destinação da renda da entidade imune às suas finalidades essenciais, explicado no tópico anterior. Assim, como se vê, a lei infraconstitucional esmiúça o que a Carta Magna prevê em linhas gerais, não cabendo a ela, conforme se verá adiante, criar novos requisitos e sim regulamentá-los.
Noutro passo, o inciso II, supracitado, exige que a entidade aplique seus recursos no país. Ora, se o intuito do constituinte ao prevê a imunidade foi o de incentivar o desenvolvimento das atividades ligadas à área social e educacional, visando melhorar os serviços de amparo à população brasileira, não seria razoável que as entidades angariadas com o benefício da imunidade tributária empregassem seus recursos em outros países. Além disso, tal requisito impede que haja remessa de divisas ao exterior, bem como o auxílio ou financiamento de instituições estrangeiras pelas entidades imunes.
O inciso III, por seu turno, revela a forma encontrada pelo legislador para que o Poder Público fiscalize o cumprimento dos demais requisitos pelas entidades beneficiárias da imunidade, os quais poderiam ser facilmente burlados caso não houvesse a obrigatoriedade da contabilidade das receitas e despesas em livros autenticados.
No entanto, (2006. p. 736) salienta que tal escrituração não necessita observar as regras da boa técnica contábil, sendo aceita desde que comprove a observância dos requisitos estabelecidos nos incisos I e II do art. 14 do CTN. Nesse diapasão, salutar citar o posicionamento do 1º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, que afirma não ser preciso:
A adoção de escrituração comercial, segundo a boa técnica contábil, e com observância das normas constantes da legislação tributária, nos moldes em que é exigida das demais empresas submetidas ao regime de tributação, com base no lucro real ou presumido. A escrituração exigida objetiva, tão-somente, a verificação pela Fiscalização do cumprimento dos requisitos contidos nos incisos I e II do art. 14 da Lei n. 5.172, de 1966.
Destarte, caso a entidade não cumpra qualquer desses requisitos explicitados, poderá ter o benefício da imunidade tributária suspenso pela autoridade competente, consoante dispõe o § 1º do artigo 14 do CTN. Ressalte-se que outras condutas ou infrações das entidades imunes não possui legitimidade jurídica para ocasionar a suspensão da imunidade, podendo justificar outro tipo de sanção, diferente da prevista no citado parágrafo.
4.5 Exigência de Lei Complementar para limitação constitucional ao poder de tributar
No que diz respeito aos aspectos de regulação infraconstitucional da limitação constitucional ao poder de tributar, havia forte discussão, hoje ainda remota e quase totalmente superada, acerca da obrigatoriedade de lei complementar para disciplinar as imunidades previstas na Lex Legum.
Tendo em vista o disposto no artigo 146, II, da CF/88, o qual aduz expressamente que deve a lei complementar regular as limitações ao poder de tributar, as correntes que defendiam a possibilidade de lei ordinária realizar tal disciplinamento perderam força.
Com efeito, oportuno mencionar o seguinte julgado da Suprema Corte, que traça distinções de papéis para lei ordinária e complementar, esclarecendo o campo de atuação específico de cada uma das espécies normativas. Senão vejamos:
EMENTA: II. Imunidade tributária (CF, art. 150, VI, c, e 146, II): "instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei": delimitação dos âmbitos da matéria reservada, no ponto, à intermediação da lei complementar e da lei ordinária: análise, a partir daí, dos preceitos impugnados (L. 9.532/97, arts. 12 a 14): cautelar parcialmente deferida. 1. Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muñoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei ordinária, no tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar[6]. [...]. (grifos acrescidos).
Nesse desiderato, insta ressaltar que os artigos 12 a 14 da Lei ordinária nº 9.532, criada em 1997, restaram considerados inconstitucionais pela Suprema Corte, visto que invadiam o campo de atuação reservado à Lei Complementar, na medida em que dispunham acerca das condições para o gozo do benefício tributário do art. 150, VI, “c” da CF, bem como traziam as hipóteses de sua suspensão.
Observa-se, deste modo, que cabe a lei ordinária apenas regular as questões referentes à instituição e funcionamento da entidade imune, ficando a lei complementar com a incumbência de regulamentar e dispor sobre os requisitos para o gozo da imunidade constitucionalmente conferida.
Diz-se, portanto, que à Lei Complementar incumbe apenas delinear o aspecto formal da norma, já traçados pela Lei Maior, tendo função meramente regulamentadora, de modo que não pode alterar substancialmente a materialidade da mesma. Os aspectos substanciais já estão esgotados na própria Constituição.
Acerca da Lei Complementar, Ives Gandra (2008, p. 55) afirma que ela “não inova, porque senão seria inconstitucional, mas complementa, esclarecendo, tornando mais clara a intenção do constituinte”.
