Decadência e prescrição do crédito tributário nos...

1. INTRODUÇÃO

A presente pesquisa se propõe a analisar a decadência e a prescrição do crédito tributário nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação.

No decorrer do trabalho será feita um breve exame sobre diversos temas imprescindíveis à plena compreensão do assunto discutido. Destarte, antes de partir para o estudo do tema central proposto, serão examinados os conceitos de prescrição e decadência, obrigação e crédito tributário e lançamento tributário e suas modalidades.

Finalmente, após um estudo propedêutico dos conceitos básicos necessários à plena compreensão do tema será discutido como se comportam os institutos da decadência e da prescrição do crédito tributário no lançamento por homologação, incluindo a posição da doutrina e da jurisprudência sobre o tema.

A metodologia utilizada para levar a efeito o presente trabalho foi a pesquisa eminentemente bibliográfica e jurisprudencial, buscando na doutrina nacional e nos julgados do Supremo Tribunal Federal (STF) e do Superior Tribunal de Justiça (STJ) o entendimento acerca da matéria abordada.

A pesquisa bibliográfica foi realizada através de livros propriamente ditos. Os principais livros pesquisados diziam respeito à Teoria Geral do Direito, ao Direito Civil e ao Direito Tributário. Ao passo que a pesquisa jurisprudencial foi feita nos repositórios de jurisprudência do STF e do STJ constante do sítio (site) na rede mundial de computadores (internet).

2. PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA

Preambularmente é necessário estabelecer alguns conceitos básicos para que possa haver uma plena compreensão acerca do tema que se pretende tratar na presente pesquisa. Esta tarefa será realizada nas breves linhas seguintes, em que serão abordados assuntos preambulares tais como os conceitos e outras características acerca dos institutos da decadência e da prescrição.

2.1. Prescrição

Monteiro traz interessante observação sobre o fenômeno da prescrição. Afirma o autor que

À primeira vista, a prescrição tem realmente aparência de instituição iníqua, porquanto, por meio dela, o credor pode ficar sem receber seu crédito e o proprietário despojado do que lhe pertence, porque se mostraram morosos no exercício de seus direitos, circunstância que, por si só, não deveria afetar a relação jurídica.

Contudo, como demonstra Cunha Gonçalves, a prescrição é indispensável à estabilidade e á consolidação de todos os direitos; sem ela, nada seria permanente; o proprietário jamais estaria seguro de seus direitos, e o devedor livre de pagar duas vezes a mesma dívida.

Efetivamente, com relação ao proprietário, não basta tenha ele adquirido a coisa e pago o preço respectivo; é necessário ainda que o vendedor tivesse o direito de alienar. A aquisição a non domínio expõe o adquirente à reivindicação do legítimo dono, cujo sucesso de antemão se pode prever. Ora, se não houvesse prescrição, o adquirente seria obrigado a examinar não só o título de domínio do vendedor como os de todos os antecessores, através dos séculos, sem limite de tempo. Uma só falha que encontrasse na longa série de transmissões bastaria para comprometer todas as alienações subsequentes. Tal investigação, além de impraticável, em razão da deficiência dos arquivos e registros, entravaria irremediavelmente o comércio jurídico, tolhendo a realização de quase todos os negócios.

Com a prescrição, muda o caso de figura; o adquirente só tem a examinar o título do alienante e os de seus predecessores imediatos, num período de quinze anos apenas. Se nesse espaço de tempo estiver tudo em ordem, sem qualquer solução de continuidade, o comprador pode tranquilamente efetuar a aquisição. Muito problemático seria o êxito de eventual reivindicação movida por terceiro.

Igualmente o devedor que perdeu a quitação ou que a inutilizou, na certeza de que o credor não lhe exigiria novo pagamento, só poderá livrar-se mediante a prescrição. ^[1]

Gonçalves também faz importantes observações sobre a prescrição trazendo ainda a visão de outros juristas sobre o tema. Importa transcrever relevante trecho que trata do assunto:

O instituto da prescrição é necessário, para que haja tranquilidade na ordem jurídica, pela consolidação de todos os direitos. Dispensa a infinita conservação de todos os recibos de quitação, bem como o exame dos títulos do alienante e de todos os seus sucessores, sem limite no tempo. Com a prescrição da dívida, basta conservar os recibos até a data em que esta se consuma, ou examinar o título do alienante e os de seus predecessores imediatos, em um período de dez anos apenas. ^[2]

Ainda segundo Leal citado por Gonçalves

vai buscar na doutrina romana, na pureza cristalina de sua profunda filosofia jurídica, os fundamentos da prescrição: “o interesse público, a estabilização do direito e o castigo à negligência; representando o primeiro o motivo inspirador da prescrição; o segundo, a sua finalidade objetiva; o terceiro, o meio repressivo de sua realização. Causa, fim e meio, trilogia fundamental de toda instituição, devem constituir o fundamento jurídico da prescrição”. ^[3]

Isto posto percebe-se claramente que a prescrição possui altíssima relevância para a segurança e estabilidade das relações jurídicas, em virtude do longo lapso temporal em que o titular de um direito permaneceu inerte. Desse modo o instituto é apenas aparentemente injusto, mas que na verdade traz a verdadeira justiça.

Nesse sentido, veja-se que a frase de Rui Barbosa que diz que "A justiça atrasada não é justiça; senão injustiça qualificada e manifesta" é perfeitamente aplicável à prescrição e à decadência.

“É cediço que o Código Civil de 1916 tratou de modo muito confuso os institutos da prescrição e da decadência já que não fazia nenhuma distinção entre eles, por vezes chamando a decadência de caducidade ou prazo extintivo". ^[4]

Com o fim de esclarecer a matéria, ainda na vigência do Código Civil de 1916, Amorim Filho citado por Tartuce, um professor paraibano, escreveu um artigo no qual “associou os prazos prescricionais e decadenciais a ações correspondentes, buscando também quais seriam as ações imprescritíveis”. ^[5]

Conforme Tartuce,

Esse brilhante professor paraibano associou a prescrição às ações condenatórias, ou seja, àquelas ações relacionadas com direitos subjetivos, próprio das pretensões pessoais. Desse modo, a prescrição mantém relação com deveres, obrigações e com a responsabilidade decorrente da inobservância das regras ditadas pelas partes ou pela ordem jurídica.

Por outro lado, a decadência está associada a direitos potestativos e às ações constitutivas, sejam elas positivas ou negativas. As ações anulatórias de atos e negócios jurídicos, logicamente, têm essa última natureza. A decadência, portanto, tem relação com um estado de sujeição, próprio dos direitos potestativos. Didaticamente, é certo que o direito potestativo, por se contrapor a um estado de sujeição é aquele que encurrala a outra parte, que não tem saída.

Por fim, as ações meramente declaratórias, como aquelas que buscam a nulidade absoluta de um negócio, são imprescritíveis, ou melhor tecnicamente, não estão sujeitas à prescrição ou à decadência. A imprescritibilidade dessa ação específica também está justificada porque a nulidade absoluta envolve ordem pública, não convalescendo pelo decurso do tempo. ^[6]

Ainda segundo Alves citado por Tartuce, o novo Código Civil Brasileiro, de 2002, esposou a teoria idealizada pelo Prof. Agnelo Amorim Filho, supramencionada. ^[7] Tanto é que na exposição de motivos do Código Civil de 2002, apresentada na Câmara dos Deputados em 1975, consta, quanto à decadência, que:

Com efeito, ocorre a decadência quando um direito potestativo não é exercido, extrajudicialmente ou judicialmente (nos casos em que a lei – como sucede em matéria de anulação, desquite etc. – exige que o direito de anular, o direito de desquitar-se só possa ser exercido em Juízo, ao contrário, por exemplo, do direito d resgate, na retrovenda, que se exerce extrajudicialmente), dentro do prazo para exercê-lo, o que provoca a decadência desse direito potestativo. Ora, os direitos potestativos são direitos sem pretensão, pois são insusceptíveis de violação, já que a eles não se opõe um dever de quem quer que seja, mas uma sujeição de alguém (o meu direito de anular o negócio jurídico não pode ser violado pela parte a quem a anulação prejudica, pois esta está apenas sujeita a sofrer as consequências da anulação decretada pelo juiz, não tendo, portanto, dever algum que possa descumprir). ^[8]

Vê-se, assim, que o Código Civil de 2002 acolheu a teoria apresentada pelo professor ao tratar da decadência. Sendo válido citar desde já que a prescrição e a decadência são institutos jurídicos muito parecidos entre si, tanto que houve muita confusão entre ambos na vigência do Código Civil de 1916.

A propósito, conforme Gonçalves

Para distinguir prescrição de decadência, o atual Código Civil optou por uma fórmula que espanca qualquer dúvida. Prazos de prescrição são, apenas e exclusivamente, os taxativamente discriminados na Parte Geral, nos arts. 205 (regra geral) e 206 (regras especiais), sendo de decadência todos os demais, estabelecidos como complemento de cada artigo que rege a matéria, tanto na Parte Geral como na Especial. Para evitar a discussão sobre se ação prescreve, ou não, adotou-se a tese da prescrição da pretensão, por ser considerada a mais condizente com o Direito Processual contemporâneo. ^[9]

Não obstante a nova orientação trazida pelo Código Civil de 2002, de que a prescrição aniquila a pretensão, ainda é possível ver na doutrina pátria autores que afirmam que a prescrição atinge a própria ação. Nesse sentido, podemos citar o magistério do clássico Monteiro, o qual traz à colação precioso ensinamento de Bevilácqua,

prescrição é a perda da ação atribuída a um direito, e de toda a sua capacidade defensiva, em consequência do não-uso desta, durante determinado espeço de tempo. Esse conceito se aplica exclusivamente à prescrição extintiva, também chamada prescrição liberatória.^[10]

Conforme o magistério de Leal citado por Gonçalves, a prescrição possui quatro elementos integrantes ou condições elementares, quais sejam:

a) a existência de uma ação exercitável (actio nata); b) inércia do titular da ação pelo seu não exercício; c) continuidade dessa inércia durante um certo lapso de tempo; d) ausência de algum fato ou ato a que a lei atribua eficácia impeditiva, suspensiva ou interruptiva do curso prescricional. ^[11]

Gonçalves, ao comentar a lição de Leal, afirma que

O primeiro elemento, todavia, deve ser atualizado, tendo em vista que a moderna doutrina e o novo Código civil exigem não uma ação exercitável, mas uma pretensão. E o último não constitui propriamente elemento conceitual da prescrição, implicando apenas na não tipificação ou em mera forma alternativa de contagem do prazo. ^[12]

E prossegue o autor afirmando que “a prescrição tem como requisitos: a) a violação do direito, com o nascimento da pretensão; b) a inércia do titular; c) o decurso do tempo fixado em lei”. ^[13]

Não se pode olvidar que a tradição da codificação civil brasileira, tanto a de 1916 como a de 2002, “seguindo a doutrina germânica, distingue a prescrição extintiva, ou prescrição propriamente dita, do usucapião” ^[14]. Ou seja, em nossa legislação encontram-se duas as espécies de prescrição, a extintiva (prescrição propriamente dita) e a aquisitiva (usucapião). Por razões óbvias a espécie que mais interessa ao objeto da presente pesquisa é a extintiva, razão pela qual não será tratada a prescrição aquisitiva.

Isto posto é necessário observar que o Código Civil de 2002, em seu art. 189, adotou a tese da prescrição da pretensão, nos seguintes termos: “Art. 189. Violado o direito, nasce para o titular a pretensão, a qual se extingue, pela prescrição, nos prazos a que aludem os arts. 205 e 206”. ^[15]

Assim, se o titular do direito violado permanecer inerte, e não reclamar a prestação jurisdicional, a sua “sanção” será a perda da pretensão que teria através da via judicial.^[16] Desse modo, é possível observar de forma clara que “a prescrição constitui um benefício a favor do devedor, pela aplicação da regra de que o direito não socorre aos aqueles que dormem, diante da necessidade do mínimo de segurança jurídica nas relações negociais”.^[17]

Ainda conforme Tartuce,

Na prescrição, nota-se que ocorre a extinção da pretensão; todavia, o direito em si permanece incólume, só que sem proteção jurídica para solucioná-lo. Tanto isso é verdade que, se alguém pagar uma dívida prescrita, não pode pedir a devolução da quantia paga, já que existia o direito de crédito que não foi extinto pela prescrição.^[18]

Para demonstrar a veracidade de suas afirmações o autor transcreve o teor do art. 882 do Código Civil brasileiro, o qual dispõe que: “Art. 882. Não se pode repetir o que se pagou para solver dívida prescrita, ou cumprir obrigação judicialmente inexigível”. ^[19]

Em relação ao início da contagem do prazo prescricional, o Enunciado nº 14 do Conselho da Justiça Federal, aprovado na I Jornada de Direito Civil, reza que:

Art. 189: 1) o início do prazo prescricional ocorre com o surgimento da pretensão, que decorre da exigibilidade do direito subjetivo; 2) o art. 189 diz respeito a casos em que a pretensão nasce imediatamente após a violação do direito absoluto ou da obrigação de não fazer.^[20]

Assevera Tartuce que tal parâmetro de início da contagem do prazo prescricional (a partir do surgimento da pretensão, ou seja, a partir da violação do direito subjetivo) vem sendo reiteradamente contestado em juízo e, por via de consequência, vem crescendo na jurisprudência do STJ a aplicação da teoria da actio nata. Por esta teoria o prazo prescricional deve ter como termo inicial a data do conhecimento da violação ou lesão ao direito subjetivo, e não a data da violação em si. ^[21]

Apenas a título de conhecimento importa trazer a informação que, em prestígio à teoria da actio nata, já foi editada a Súmula 278 do STJ, pela qual: “O termo inicial do prazo prescricional, na ação de indenização, é a data em que o segurado teve ciência inequívoca da incapacidade laboral”.^[22] A aludida teoria da actio nata, em sede legislativa, foi inserta no Código de Defesa do Consumidor, que em seu art. 27 dispõe que: “Prescreve em cinco anos a pretensão à reparação pelos danos causados por fato do produto ou do serviço prevista na Seção II deste Capítulo, iniciando-se a contagem do prazo a partir do conhecimento do dano e de sua autoria” .^[23]

2.2. Decadência

Acerca da decadência, vê-se que se trata de um instituto jurídico bem parecido com a prescrição, tanto é que o legislador ordinário do Código Civil de 1916 cometeu diversos equívocos sobre a matéria, tendo a tratado de maneira confusa e dispersa.

Amaral citado por Gonçalves, doutrina que

Decadência é a perda do direito potestativo pela inércia do seu titular no período determinado em lei. Seu objeto são os direitos potestativos de qualquer espécie, disponíveis ou indisponíveis, direitos que conferem ao respectivo titular o poder de influir ou determinar mudanças na esfera jurídica de outrem, por ato unilateral, sem que haja dever correspondente apenas uma sujeição.

Um dos critérios usados pela doutrina para distinguir prescrição de decadência consiste em considerar que, nesta, o prazo começa a fluir no momento em que o direito nasce. Desse modo, no mesmo instante em que o agente adquire o direito já começa a correr o prazo decadencial. O prazo prescricional, todavia, só se inicia a partir do momento em que este tem o seu direito violado.

Também se diz que a prescrição resulta exclusivamente da lei, enquanto a decadência pode resultar da lei (legal), do testamento e do contrato (convencional).^[24]

No magistério de Monteiro, a qual merece adequação ao Código Civil de 2002, “a prescrição e a decadência ou caducidade do direito decorrem do decurso do tempo e da inércia do titular. Mas, enquanto uma atinge o direito de ação e indiretamente o direito por ele amparado, a outra fulmina o direito, que perece para o titular”.^[25] A adequação necessária na lição do saudoso mestre é a de que, nos termos do art. 189 do Código Civil de 2002, a prescrição extingue a pretensão, e não o direito de ação.

No mesmo sentido a preleção de Gonçalves afirma que

Na decadência, que é instituto do direito substantivo, há a perda de um direito previsto em lei. O legislador estabelece que certo ato terá que ser exercido dentro de um determinado tempo, fora do qual ele não poderá mais efetivar-se porque dele decaiu o seu titular. A decadência se consubstancia, pois, no decurso infrutífero de um termo prefixado para o exercício do direito. O tempo age em relação à decadência como um requisito do ato, pelo que a própria decadência é a sanção consequente da inobservância de um termo. ^[26]

Assevera Pereira citado por Monteiro, ensinamento doutrinário, que

o fundamento da prescrição se encontra num interesse de ordem pública, em que se não perturbem situações contrárias, constituídas através do tempo. Já o fundamento da decadência é não se ter o sujeito utilizado de um poder de ação, dentro dos limites temporais estabelecidos à sua utilização. ^[27]

Nota-se que o magistério de Pereira citado por Monteiro, encontra-se defasado quando analisado em cotejo com a norma do novo Código Civil e com o avanço científico da doutrina contemporânea.

Conforme lição de Tartuce, “a decadência pode ter origem na lei (decadência legal) ou na autonomia privada, na convenção entre as partes envolvidas com o direito potestativo (decadência convencional)”. ^[28]

É necessário que sejam feitas as devidas distinções entre a decadência legal e a decadência convencional.

Primeiramente, a decadência legal deve ser conhecida pelo juiz, tal como ocorre com a prescrição, nos termos do art. 210 do Código Civil (“Art. 210. Deve o juiz, de ofício, conhecer da decadência, quando estabelecida por lei” ^[29]). Ao passo que a decadência convencional, apesar de poder ser alegada em qualquer grau de jurisdição, não pode ser conhecida de ofício pelo juiz, tal como dispõe o art. 211 do Código Civil (“Art. 211. Se a decadência for convencional, a parte a quem aproveita pode alegá-la em qualquer grau de jurisdição, mas o juiz não pode suprir a alegação” ^[30]).

Dispõe o art. 207 do Código Civil que: “Art. 207. Salvo disposição legal em contrário, não se aplicam à decadência as normas que impedem, suspendem ou interrompem a prescrição” .^[31] Ou seja, pela redação deste dispositivo legal, é possível perceber claramente que a decadência corre contra todos, não é impedida, não se suspende e não se interrompe, salvo disposição em contrário.

A propósito, cabe aqui uma observação, como se verá adiante, no âmbito do direito tributário é possível a interrupção da decadência, uma vez que há norma nesse sentido.

Acerca dessa disposição legal, Monteiro leciona que

Efetivamente, esta é uma das diferenças fundamentais que a distinguem da prescrição: ela não se suspende nem suspende (sic). Uma vez iniciada, corre inelutavelmente até o término do prazo que a lei estabeleceu. Somente previsão legal expressa teria o condão de fazer incidir sobre a decadência as normas que impedem, suspendem ou interrompem a prescrição. ^[32]

A propósito, cabe aqui uma observação, como se verá adiante, no âmbito do direito tributário é possível a interrupção da decadência, uma vez que há norma nesse sentido.

Conforme Tartuce, os artigos 207 e 208 devem ser aplicados tanto à decadência legal quanto à decadência convencional. ^[33]

Outra exceção ao impedimento do início da decadência consta no Código de Defesa do Consumidor, em seu art. 26, §2º, senão vejamos:

Art. 26 [...]

§ 2° Obstam a decadência: I - a reclamação comprovadamente formulada pelo consumidor perante o fornecedor de produtos e serviços até a resposta negativa correspondente, que deve ser transmitida de forma inequívoca; II – (Vetado); III - a instauração de inquérito civil, até seu encerramento. ^[34]

Em relação à decadência era o que cabia explanar.

3. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

É cediço que os institutos da “obrigação” e do “crédito”, no âmbito do Direito Privado, são dois aspectos da mesma relação. Todavia isto não ocorre no Direito Tributário, de modo que se faz necessário um prévio comentário acerca do assunto antes de adentrar o tema propriamente dito.

Cumpre mencionar que o próprio Código Tributário Nacional (CTN) faz a diferenciação entre os conceitos de obrigação tributária e crédito tributário nos arts. 113 e 139, respectivamente. Senão vejamos:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. ^[35]

Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. ^[36]

Machado, com clareza e precisão, aduz que

O CTN distinguiu a obrigação (art. 113) do crédito (art. 139). A obrigação é um primeiro momento na relação tributária. Seu conteúdo ainda não é determinado e o seu sujeito passivo ainda não está formalmente identificado. Por isto mesmo a prestação respectiva ainda não é exigível. Já o crédito tributário é um segundo momento na relação de tributação. No dizer do CTN, ele decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta (art. 139). Surge com o lançamento, que confere à relação tributária liquidez e certeza.

Para fins didáticos, podemos dizer que a obrigação tributária corresponde a uma obrigação ilíquida do Direito Civil, enquanto o crédito tributário corresponde a essa mesma obrigação depois de liquidada. O lançamento corresponde ao procedimento de liquidação. ^[37]

Carvalho, por sua vez, com a perspicácia que lhe é peculiar, critica duramente essa diferenciação realizada pelo CTN. Afirma o aludido autor que

Nasce o crédito tributário no exato instante em que irrompe o laço obrigacional, isto é, ao acontecer, no espaço físico exterior em que se dão as condutas inter-humanas, aquele evento hipoteticamente descrito no suposto da regra-matriz de incidência tributária, mas desde que relatado em linguagem competente para identificá-lo.

O direito positivo brasileiro, atrelado ao preconceito da chamada “verdade por correspondência”, e crendo que o sistema normativo operasse por conta própria, detendo mecanismos que o fizessem incidir em situações concretas, independentemente da ação humana de aplicá-lo, utiliza signos diferentes, fazendo acreditar que a obrigação surgiria com a ocorrência do simples evento, mas que o crédito seria constituído pelo ato de lançamento, prerrogativa dos funcionários da Administração. Por esse modo, distingue o momento da incidência, na realização do evento, daquele da aplicação, em que o agente administrativo, tomando conhecimento da ocorrência, firmasse em linguagem específica os termos que presidiram o acontecimento, bem como os traços que identificam o laço obrigacional.

Talvez, por ter trilhado esse caminho, teve de incorrer e outra impropriedade, qual seja a de separar o crédito da obrigação, como se pudesse haver esse desnexo. Passou por alto da indissociabilidade dessas figuras básicas do fenômeno jurídico, tratando-as isoladamente, como se fora isso possível. Sim, porque o crédito nada mais é que o direito subjetivo de que o sujeito ativo se vê investido de exigir a prestação, enquanto débito, seu contraponto, é o dever jurídico de cunho obrigacional se inexistir um sujeito de direito, na condição de credor, em face de outro sujeito de direito, na qualidade de devedor, de tal forma que subtrair o crédito da estrutura obrigacional significa pulverizá-la, fazê-la desaparecer, desmanchando a organização interna que toda relação jurídica há de exibir, como instrumento de direitos e deveres correlatos.

O crédito é elemento integrante da estrutura lógica da obrigação, de tal sorte que ostenta a relação de parte para com o todo. A natureza de ambas as entidade é, portanto, rigorosamente a mesma. ^[38]

Mesmo que sejam muito interessantes e relevantes as observações de Carvalho, o fato é que no direito positivo brasileiro o CTN ocupou-se de diferenciar os momentos da concretização da obrigação tributária e do crédito tributário.

Dito isto é necessário que se passe a analisar algumas peculiaridades da obrigação tributária e do crédito tributário.

3.1. Conceito

A obrigação tributária pode ser conceituada, utilizando as palavras de Machado, como a relação jurídica em que o contribuinte (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado, por sua vez, tem o direito de constituir contra o contribuinte um crédito tributário .^[39]

Cumpre mencionar que a obrigação tributária é uma obrigação ex lege, ou seja, que decorre da lei, e não da vontade das partes. Desse modo, ainda que o sujeito passivo não queira obrigar-se a própria lei já tratou de criar a obrigação tributária para o contribuinte. Isto se dá ao contrário do que ocorre no âmbito do direito privado em que prevalece a autonomia da vontade das partes contratantes, que por livre e espontânea vontade decidem obrigar-se entre si. No direito tributário quem cria a obrigação tributária é a própria lei, independente de o sujeito passivo, por sua vontade, querer obrigar-se junto ao Fisco (sujeito ativo). Nesse sentido é a lição de Amaro:

O nascimento da obrigação tributária independe de manifestação de vontade do sujeito passivo dirigida à sua criação. Vale dizer, não se requer que o sujeito passivo queira obrigar-se; o vínculo obrigacional tributário abstrai a vontade e até o conhecimento do obrigado: ainda que o devedor ignore ter nascido a obrigação tributária, esta o vincula e o submete ao cumprimento da prestação que corresponda ao seu objeto. Por isso, a obrigação tributária diz-se ex lege. Do mesmo modo, a obrigação de votar, de servir às Forças Armadas, de servir como jurado, entre outras, são obrigações ex lege, que dispensam, para seu aperfeiçoamento, o concurso da vontade do obrigado. ^[40]

Uma observação importante a ser feita é que a obrigação tributária é de duas espécies: principal ou acessória. Isto se depreende do que determina o caput do art. 113 do CTN. Reza o mencionado dispositivo: “A obrigação tributária é principal ou acessória”. ^[41]

Sabbag, ao tratar da obrigação tributária, afirma que

O objeto da obrigação tributária equivale à prestação a que se submete o sujeito passivo diante do fato imponível deflagrador da obrigação tributária. Pode se materializar em uma prestação dotada de patrimonialidade ou de instrumentalidade. A primeira, chamada “principal”, tem o objeto consubstanciado em uma “obrigação de dar”, estando definida no §1º do art. 113 do CTN. A segunda, intitulada “acessória”, revela o objeto como uma obrigação de fazer ou de não fazer, estando prevista no §2º do art. 113 do CTN.^[42]

Ou, ainda, no dizer de Amaro, o objeto da obrigação tributária pode ser: dar uma soma pecuniária ao sujeito ativo, fazer algo (por exemplo, emitir nota fiscal, apresentar declaração de rendimentos) ou não fazer algo (por exemplo, não embaraçar a fiscalização) .^[43]

Nos termos do aludido § 1º do art. 113 do CTN, temos que: “A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”.^[44] Assim, a obrigação principal tem sempre conteúdo patrimonial, sendo a prestação sempre a entrega de dinheiro ao Estado. ^[45]

Por sua vez, em conformidade com o §2º do art. 113 do CTN: “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”.^[46] As obrigações acessórias, ou seja, as prestações positivas ou negativas a que se refere o dispositivo, compreendem um fazer, um não fazer ou um tolerar que se faça. Para fins de melhor entendimento do instituto, Machado apresenta alguns exemplos bastante elucidadores: “(a) emitir uma nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no cadastro de contribuintes (fazer); (b) não receber mercadorias desacompanhadas da documentação legalmente exigida (não fazer); e (c) admitir o exame de livros e documentos pelo fiscal (tolerar)” .^[47]

A obrigação acessória é instituída pela legislação tributária, que é lei em sentido amplo, abrangendo várias formas de diplomas normativos, conforme determina o CTN em seu art. 96 (“A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” ^[48]). A instituição da obrigação acessória, por sua vez, se dá sempre no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos.

Prosseguindo na análise da obrigação acessória, veja-se que o §3º do art. 113 do CTN dispõe que “a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”. ^[49]

Comentando o aludido dispositivo, Machado assevera que na verdade o mero inadimplemento de uma obrigação acessória não a converte, por si só, em obrigação principal, tal como está na literalidade do texto legal, mas sim “faz nascer para o fisco o direito de constituir um crédito tributário contra o inadimplente, cujo conteúdo é precisamente a penalidade pecuniária, vale dizer, a multa correspondente” .^[50]

E prossegue o renomado autor afirmando que “o inadimplemento de uma obrigação tributária, seja ela principal ou acessória é, em linguagem da Teoria Geral do Direito, uma não prestação, da qual decorre uma sanção” .^[51] E, ainda, que o §3º do art. 113 do CTN apenas quis dizer que, “ao fazer um lançamento tributário, a autoridade administrativa deve considerar o inadimplemento de uma obrigação acessória como fato gerador de uma obrigação principal, a fornecer elemento para a integração do crédito tributário” .^[52]

Sabbag, ao comentar o §3º do art. 113 do CTN, afirma que: “o descumprimento de uma obrigação acessória faz nascer uma obrigação principal, com relação à multa” .^[53]

Desse modo fica claro que o objeto do presente estudo visa aprofundar a análise especificamente da obrigação principal, uma vez que é esta que gerará o crédito tributário, ainda que decorra da conversão da obrigação acessória em obrigação principal, tal como previsto no §3º do art. 113 do CTN.

3.2. Fato gerador

Impende analisar qual o momento em que surge a obrigação tributária. Machado explica que as fontes da obrigação tributária são a lei e o fato gerador, sendo a primeira fonte formal e a segunda fonte material. Ambas são indispensáveis para o surgimento da obrigação tributária. Não existe obrigação tributária sem a descrição legal abstratamente prevista da hipótese de seu surgimento. No entanto, apenas a descrição legal e abstrata não é suficiente. É necessário que efetivamente ocorra o fato descrito na hipótese. A previsão legal – hipótese de incidência – conjugado com a concretização desta – fato gerador – é que criam a obrigação tributária. ^[54]

Isto posto nota-se que preambularmente se faz necessário distinguir os conceitos de “hipótese de incidência” e “fato gerador”.

Machado, com maestria, leciona que

A expressão hipótese de incidência designa com maior propriedade a descrição, contida na lei, da situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato gerador diz da ocorrência, no mundo dos fatos, daquilo que está descrito na lei. A hipótese é simples descrição, é simples previsão, enquanto o fato é a concretização da hipótese, é o acontecimento do que fora previsto. ^[55]

Ou seja, a hipótese de incidência nada mais é que a descrição legal, abstratamente prevista, dos fatos que podem ser tributados, caso venham a ocorrer em concreto. Já o fato gerador é o fato em concreto efetivamente ocorrido, ou melhor, é a materialização da hipótese de incidência.

A nomenclatura “fato gerador” é duramente criticada pela doutrina especializada. Sendo que alguns autores chegaram a propor denominações diferentes para esse fenômeno jurídico criador da obrigação tributária. Alfredo Augusto Becker chegou inclusive a afirmar que o “fato gerador não gera coisa alguma além de confusão intelectual” ^[56] . Não obstante, o termo “fato gerador” está impregnado no direito tributário brasileiro já sendo de amplo conhecimento dos estudiosos.

Acerca do fato gerador da obrigação principal, o CTN dispõe em seu artigo 114 que: “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. ^[57]

Analisando cada elemento que compõe a definição legal do fato gerador, Machado faz a seguinte compilação:

a) Situação. Significando fato, conjunto de fatos, situação de fato, situação jurídica. Fato em sentido amplo. Toda e qualquer ocorrência, decorrente ou não da vontade. Mas sempre considerada como fato, vale dizer, sem qualquer relevância dos aspectos subjetivos.

b) Definida em lei, vale dizer que a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, a descrição da situação cuja ocorrência faz nascer essa obrigação, é matéria compreendida na reserva legal. Só a lei é o instrumento próprio para descrever, para definir a situação cuja ocorrência gera a obrigação tributária principal. Veja-se, a propósito, o que expressa o art. 97, inciso III, do CTN, tendo presente que a palavra lei é por este utilizada em sentido restrito.

c) Necessária, importa dizer que, sem a situação prevista em lei, não nasce a obrigação tributária. Para surgir a obrigação tributária é indispensável a ocorrência da situação prevista em lei.

d) Suficiente, significa que a situação prevista em lei é bastante. Para o surgimento da obrigação tributária basta, é suficiente, a ocorrência da situação descrita na lei para esse fim. ^[58]

Nota-se, desse modo, que o fato gerador é exatamente a realização, no mundo dos fatos, da hipótese de incidência abstratamente prevista na lei tributária.

Exemplificando, a hipótese de incidência do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, em conformidade com o art. 43 do CTN, é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza. A hipótese de incidência existe independentemente de ocorrer ou não o fato gerador.

Por sua vez, o fato gerador será a efetiva aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza concretamente ocorrida. Caso o contribuinte “A” aufira renda ou proventos de qualquer natureza terá ocorrido o fato gerador para este contribuinte “A”. Ao passo que se o contribuinte “B” não aufira renda nem proventos de qualquer natureza não terá ocorrido o fato gerador para este contribuinte “B”. Observe-se que a simples circunstância de o contribuinte “B” não incidir no fato gerador não exclui a existência da hipótese de incidência abstratamente prevista.

Por outro lado, apenas a título informativo, já que não é o ponto central da presente pesquisa, o fato gerador da obrigação acessória está delineado no art. 115 do CTN nos termos seguintes: “Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”.

É importante ter atenção aos termos utilizados nos arts. 114 e 115 do CTN quando trata do diploma legal responsável pela previsão dos fatos geradores da obrigação principal e da obrigação acessória. Enquanto o art. 114, ao tratar da obrigação principal, aduz que é necessário definição em “lei”, o art. 115, acerca da obrigação acessória, fala em “legislação”. Tais termos tem importância no âmbito jurídico-tributário, eis que os arts. 96 e 97, III do CTN trataram de definir o alcance e a compreensão de tais palavras, em uma verdadeira interpretação autêntica:

Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

(...)

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo. ^[59]

Significa, portanto, que a obrigação tributária acessória pode ser criada por quaisquer diplomas legislativos previstos no art. 96, inclusive decretos e normas complementares sobre tributos. Por sua vez, a obrigação tributária principal só pode ser criada por lei em sentido formal. Cumpre mencionar que o art. 52, §3º, I, mencionado pelo supratranscrito art. 97, III, foi revogado pelo Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968.

As obrigações tributárias acessórias, também denominadas “deveres instrumentais do contribuinte” ^[60] visam facilitar a fiscalização tributária, sendo os exemplos mais comuns: “emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, entregar declarações, não trafegar com mercadoria desacompanhada de nota fiscal, não obstar o libre acesso da fiscalização à empresa (art. 200 do CTN)” .^[61]

Importa ressaltar que mesmo nos casos em que o contribuinte não está obrigado a cumprir a obrigação tributária principal, subsiste a obrigação tributária acessória. É o que ocorre nos casos de imunidade ou isenção tributárias, em que o contribuinte fica exonerado do cumprimento da obrigação tributária principal, mas permanece obrigado a manter escrituração contábil e à emissão de notas fiscais, por exemplo.

Machado lembra que uma determinada situação fática pode caracterizar, ao mesmo tempo, fato gerador de uma obrigação tributária principal e de uma acessória. E exemplifica com a situação “na qual comerciante promove a saída de mercadorias de seu estabelecimento faz nascer, ao mesmo tempo, a obrigação de pagar o ICMS (obrigação principal) e também a obrigação de emitir a nota fiscal correspondente (obrigação acessória)”.^[62]

4. CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Como já delineado, o “crédito tributário” e a “obrigação tributária” são institutos jurídicos distintos no direito tributário positivo brasileiro. Conforme o art. 139 do CTN, “o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”. ^[63]

Contudo, deve-se mencionar que esta posição adotada pelo CTN, no sentido de diferenciar a “obrigação tributária” do “crédito tributário” é amplamente criticada pela doutrina pátria. A propósito, Amaro afirma que

O Código Tributário Nacional enfrentou a questão da eficácia do lançamento de modo sofrível. Tentou segregar em dois planos distintos a obrigação tributária (que nasceria com a ocorrência do fato gerador, segundo afirma nos arts. 113, §1º, e 114) e o crédito tributário (que, embora “decorra” da obrigação tributária, consoante dizem os arts. 139 e 113, §1º, in fine, só se “constituiria” pelo lançamento, conforme a letra do art. 142). Na verdade, haveria três planos diferentes, pois o Código reconhece uma terceira roupagem da obrigação tributária, quando se reveste como dívida ativa tributária, “proveniente” do crédito tributário (art. 201)

O diploma, porém, perdeu-se num mar de contradições, a par de inconsistências terminológicas. ^[64]

Machado, com brilhantismo, conceitua o crédito tributário como sendo “o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional)” .^[65]

Nas palavras de Sabbag,

o crédito tributário representa o momento de exigibilidade da relação jurídico-tributária. Seu nascimento ocorre com o lançamento tributário, o que nos permite defini-lo como uma obrigação tributária “lançada” ou, com maior rigor terminológico, obrigação tributária em estado ativo. ^[66]

Recapitulando, a obrigação tributária nasce junto com o fato gerador, que é o momento em que a hipótese de incidência, prevista abstratamente na lei, se materializa no mundo dos fatos. O crédito tributário, por sua vez, nasce no momento em que é realizado o lançamento tributário.

Nesse sentido, importa trazer à colação entendimento jurisprudencial firmado pelo STJ que afirma peremptoriamente que o “crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento (artigo 142 do CTN)”.^[67]

Amaro faz importante elucubração para fins de melhor compreensão do crédito tributário e do fenômeno de sua constituição, senão vejamos:

A ocorrência do fato gerador dá nascimento á obrigação tributária. Em diversas situações, porém, embora ocorrido o fato gerador, a lei tributária não requer do sujeito passivo nenhum pagamento se e enquanto não houve, por parte do sujeito ativo, a prática de um específico ato jurídico, que se reflete num escrito formal (isto é, um documento escrito, na forma prevista em lei), do qual se deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que este fique adstrito a, no prazo assinalado (no próprio documento ou na lei) satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados os procedimentos tendentes à cobrança via constrição judicial.

Nesses casos, não obstante se tenha tido o nascimento da obrigação tributária, com a realização do fato gerador (pro exemplo, alguém deter a propriedade de certo imóvel urbano construído), o indivíduo só será compelível ao pagamento do tributo pertinente (IPTU) se (e a partir de quando) o sujeito ativo (Município) efetivar o ato formal previsto em lei, para a determinação do valor do tributo, dele cientificando o sujeito passivo. Antes da consecução desse ato, embora nascida a obrigação tributária, ela está desprovida de exigibilidade.

A esse ato do sujeito ativo (credor) dá-se o nome de lançamento. ^[68]

Conforme Sabbag,

o lançamento trazendo certeza e liquidez à relação jurídico-tributária, é o instrumento capaz de conferir ao Fisco a percepção do importe tributário a que tem direito, em face da ocorrência do fato gerador que o antecede. Com ele, o sujeito ativo fica habilitado a exercitar o ato de cobrança, quer administrativa, em um primeiro momento, quer judicial, caso aquela se mostre malsucedida. ^[69]

4.1. Lançamento

4.1.1. Conceito, funções e natureza jurídica

O lançamento é o ato através do qual se constitui o crédito tributário, tornando este exigível junto ao contribuinte (sujeito passivo da obrigação tributária). O lançamento tributário está delineado no artigo 142 do CTN, sendo mencionado também no art. 3º do mesmo diploma legal, senão vejamos:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. ^[70]

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. ^[71]

Cumpre trazer à colação, estudo realizado por Sabbag analisando minuciosamente cada uma das finalidades ou funções do lançamento tributário trazidas no texto do art. 142 supramencionado, nos termos seguintes:

1. Verificar a ocorrência do fato gerador: a ocorrência do fato imponível, como fato da vida real, descrito na norma, enseja o nascimento da obrigação tributária. Havendo a constituição do liame obrigacional, é possível se falar em quantificação e qualificação da obrigação tributária, por meio do lançamento;

2. Determinar a matéria tributável: visa reproduzir o espectro material de incidência, ou seja, ater-se ao elemento nuclear do tributo exigível. Com o lançamento, permite-se a aferição do an debeatur (o “se devido”). Exemplo: exige-se uma taxa, na espécie “taxa de serviço”, em razão da particularização do fato gerador na “prestação de um serviço público específico e divisível”; ou, ainda, exige-se um imposto, o IR, em razão de seu fato gerador, particularizado no “acréscimo patrimonial”. Cabe ao lançamento externar tal núcleo tributável de incidência;

3. Calcular o montante do tributo devido: permite-se a aferição do quantum debeatur (o “quanto devido”). Assim, o lançamento torna o crédito tributário, antes inexigível e ilíquido, em crédito exigível e ilíquido. A liquidez, como é cediço, é atributo daquilo que se define, com precisão, quanto à extensão e limites;

4. Identificar o sujeito passivo: o lançamento tem o condão de demarcar, concretamente, a sujeição passiva, definida, normativa e abstratamente, na lei tributária, no bojo da estrita legalidade (art. 97, III, CTN);

5. Propor, se o caso for, a aplicação da penalidade cabível: é o veículo hábil à exigibilidade das sanções cobradas em virtude do descumprimento da obrigação tributária. Nessa medida, o lançamento particulariza, concretamente, a exigibilidade da multa, definida, normativa e abstratamente, na lei tributária (art. 97, V, CTN). ^[72]

Acerca da natureza jurídica do lançamento, até a presente data ainda há certa divergência doutrinária.

Conforme Machado, é praticamente pacífico no sentido de que o lançamento tem efeito declaratório.^[73] Carvalho afirma que “não foram poucos os que deram por superada a testilha acadêmica sobre a natureza do lançamento, com a vitória contundente da tese declarativista”. ^[74]

No entanto, Sabbag, com mais cautela e maior precisão, faz um estudo mais minucioso e chega à conclusão que é defensável que a natureza jurídica do lançamento é mista ou dúplice. É interessante transcrever o raciocínio do ilustre doutrinador:

O lançamento é procedimento documental de cobrança, por meio do qual se declara a obrigação tributária nascida do fato gerador.

O art. 142, caput, CTN dispõe, textualmente, que o lançamento “(...) é procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente (...)”. Deste conceito deflui a natureza declaratória do lançamento, que opera efeitos ex tunc, ratificando a existência pretérita do fato gerador que, reflexamente, imporá a utilização da norma norteadora do modus operandi de cobrança do tributo, em abono do princípio da irretroatividade tributária (art. 150, III, “a”, CF).

De fato, ao se efetivar o ato de quantificação e qualificação do tributo exigível, deve a autoridade fiscal competente se valer da lei vigente no momento do ato gerador, sendo-lhe defeso aplicar a norma contemporânea ao lançamento, ressalvado os casos admitidos em lei, previstos nos arts. 106, I e II, e 144, §1º, ambos do CTN.

Por outro lado, o art. 142, caput, “parte inicial” do CTN igualmente dispõe, acerca do lançamento, a seguinte definição: “Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento (...)”. Deste conceito, deflui a natureza constitutiva do lançamento, que opera efeitos ex nunc ao criar direitos e deveres, no bojo do liame obrigacional tributário.

Sendo assim, é defensável a natureza jurídica mista ou dúplice para o lançamento, isto é, constitutiva do crédito tributário e declaratória da obrigação tributária. ^[75]

Outro ponto que se discute no âmbito doutrinário acerca do lançamento é se este é um ato administrativo ou um procedimento administrativo.

Pela literalidade do art. 142, caput, do CTN temos que: “Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo (...)”. Assim, pela estrita redação legal o lançamento é procedimento administrativo, o que indica se trata de “um conjunto de atos, concatenadamente organizados, tendentes a uma finalidade identificada” .^[76] Sendo que no caso do lançamento tributário a finalidade visada é a constituição do crédito tributário. Parte da doutrina segue este entendimento.

Outra corrente doutrinária, no entanto, defende que o lançamento caracteriza-se como ato administrativo, e não um conjunto de atos que formariam um procedimento. Na esteira deste posicionamento, “há irrelevância na sequência de atos conducentes à realização do ato final, sendo importante, tão somente, o ‘clímax’ do procedimento, isto é, o momento em que se individualiza o crédito, o que se dá em um ato, propriamente dito”.^[77] Conforme Sabbag, a maioria da doutrina tem seguido este entendimento.^[78]

Deve-se atentar, ainda, para o fato de que, nos termos do art. 142 do Código Tributário Nacional, a competência a realização do lançamento é privativa da autoridade administrativa. Sabbag, com acuidade, afirma que “desse contexto de privatividade, quanto ao ato de lançar, infere-se a (I) presunção de legitimidade dos atos da Administração, bem como (II) a proibição de delegação a particulares”. ^[79]

Segundo Machado, a competência para a constituição do crédito tributário é privativa da autoridade administrativa, uma vez que só esta pode fazer o lançamento. Aduz o autor que esta competência privativa persiste ainda no caso em que a autoridade administrativa apenas homologue o que o sujeito passivo efetivamente fez, como nos casos do lançamento por homologação, previsto no art. 150 do CTN. ^[80]

4.1.2. Modalidades

As modalidades de lançamento estão previstas no CTN e são as seguintes: 1) lançamento de ofício, direto ou ex officio (art. 149, I do CTN); 2) lançamento por declaração ou misto (art. 147 do CTN), e; 3) lançamento por homologação ou autolançamento (art. 150 do CTN). Veja-se a propósito os dispositivos legais que tratam de cada uma das modalidades de lançamento:

Lançamento por declaração ou misto:

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. ^[81]

Lançamento de ofício, direto ou ex officio:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine. ^[82]

Lançamento por homologação ou autolançamento:

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. ^[83]

Carvalho leciona que

A fonte inspiradora da tricotomia reside no índice de colaboração do administrado, com vistas à celebração do ato. Na primeira hipótese, a participação seria inexistente, uma vez que todas as providências preparatórias são feitas nos cancelos da Administração. Na segunda, colaboram ambas as partes, visando aos resultados finais do lançamento. Na última, quase todo o trabalho é cometido ao súdito, limitando-se o fisco a homologar os atos por ele praticados. ^[84]

Importa rememorar que o lançamento é atividade privativa do Fisco, através da autoridade administrativa competente, nos termos do art. 142 do CTN. De modo que ainda que haja a participação do contribuinte em alguma modalidade de lançamento, como de fato há, tal como se verá a seguir, o que ocorre “é um maior ou menor auxílio do contribuinte no ato de constituição do crédito tributário”. ^[85] Machado afirma que

É certo que o contribuinte pode participar – e na maioria dos casos participa – da feitura do lançamento. Entretanto, mesmo nos casos em que o contribuinte pratica todos os atos materiais de determinação do crédito tributário o lançamento é sempre uma atividade privativa da autoridade administrativa, no sentido de que é sempre desta a palavra final a respeito da existência e do montante do crédito tributário. Ainda que a participação da autoridade administrativa na constituição do crédito tributário consista simplesmente em sua omissão, que permite se considere homologada tacitamente a determinação do crédito tributário. ^[86]

Nesse sentido vê-se que o lançamento será sempre realizado pelo Fisco, ainda que sua participação seja se omitir e, por isso, realizar o lançamento tácito.

Portanto, é importante ressaltar que não existe tributo sem lançamento.^[87] É imprescindível que haja o lançamento para fins de constituição do crédito tributário ainda que este se dê, como já se disse, tacitamente, através da omissão do Fisco.

Ora, é com o lançamento que a relação jurídica obrigacional tributária se reveste de certeza e liquidez, convertendo-se, então em crédito tributário.^[88] Por este motivo é que o CTN dispõe, em seu art. 142, competir privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, “pois antes deste o que havia era apenas a obrigação tributária, ilíquida e incerta por natureza, e por isso mesmo incapaz de ensejar a cobrança do tributo pela Fazenda Pública”. ^[89]

4.1.2.1. Lançamento de ofício, direto ou ex officio

Conforme Machado, “o lançamento é de ofício quando realizado por iniciativa da autoridade administrativa”. ^[90] Sabbag, complementando o conceito, afirma que o lançamento de ofício “é aquele em que o Fisco, por meio da autoridade administrativa, dispondo de dados suficientes em seus registros para efetuar a cobrança do tributo, realiza-o, dispensando o auxílio do contribuinte”. ^[91]

A propósito o CTN, em seu art. 149, I, determina que o lançamento seja por homologação “quando a lei assim o determine”. ^[92]

Assim, conforme Machado, o lançamento de ofício “ocorre ordinariamente nos casos em que a lei o determina (CTN, art. 149, I). Em relação aos tributos cuja legislação não obriga o contribuinte a declarar, nem muito menos a pagar antecipadamente”. ^[93]

Por outro lado, cumpre atentar para a observação do aludido autor no sentido de que

O lançamento de ofício pode ocorrer também em relação a qualquer tributo que, em princípio, devesse ser objeto de lançamento por declaração ou por homologação, desde que o contribuinte obrigado a declarar ou a apurar quantia e antecipar o pagamento se omita no cumprimento de seus deveres. Assim, diz-se que são lançamentos de ofício todos aqueles que começam com a lavratura de auto de infração. ^[94]

Por sua vez, Sabbag em concordância com o pensamento exposto acima, assevera que “todos os tributos podem vir a ser objeto de lançamento de ofício, quer porque o sejam, genuinamente, quer porque se há de suprir alguma omissão ou incorreção”. ^[95]

Machado exemplifica como tributos sujeitos a lançamento de ofício os impostos sobre a propriedade imobiliária, posto que nesses “as Fazendas Públicas mantêm cadastros dos proprietários de imóveis, e com base nestes fazem, anualmente, o lançamento do imposto devido por cada um”. ^[96] Sabbag traz ainda outros exemplos de tributos sujeitos a lançamento de ofício, quais sejam: imposto sobre a propriedade de veículo automotor (IPVA), taxas, contribuições de melhoria, contribuições corporativas (conselhos profissionais) e Contribuição para o Serviço de Iluminação Pública (COSIP).

Acerca do IPVA é interessante trazer um dissídio jurisprudencial no âmbito do STJ, em que a 2ª Turma já decidiu, no ano de 2003, tratar-se de tributo sujeito a lançamento de ofício, ao passo que a 1ª Turma, no ano de 2002, decidiu tratar-se de tributo sujeito a lançamento por homologação, senão vejamos:

1ª Turma do STJ, julgamento em 2002, decidiu que o lançamento do IPVA se faz por homologação:

TRIBUTÁRIO – IPVA – LANÇAMENTO – SUPOSTO PAGAMENTO ANTECIPADO.

O IPVA é tributo cujo lançamento se faz por homologação: o contribuinte recolhe o tributo, sem prévio exame do Fisco. Tal recolhimento opera a extinção condicional do crédito tributário. A extinção definitiva somente acontece após a homologação do pagamento.

(RMS 12384/RJ, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/06/2002, DJ 12/08/2002, p. 164). ^[97]

2ª Turma do STJ, julgamento em 2003, decidiu que o lançamento do IPVA se faz de ofício:

Tributário. IPVA. Forma de Lançamento.

1. O crédito tributário do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores constitui-se de ofício, sujeitando-se às prescrições legais dessa modalidade de lançamento.

2. Recurso ordinário conhecido e provido.

(RMS 12970/RJ, Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/08/2003, DJ 22/09/2003, p. 277). ^[98]

Não obstante, conforme Sabbag, “tem prevalecido o entendimento de que o IPVA é modalidade de lançamento direto ou de ofício”. ^[99]

4.1.2.2. Lançamento por declaração ou misto

Nos termos do disposto no próprio CTN, em seu art. 147, o lançamento por declaração, ou misto “é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação” .^[100]

Nas palavras de Sabbag, “é aquele realizado com base na declaração do sujeito passivo, que presta à autoridade lançadora as informações necessárias à sua confecção”. ^[101] E prossegue o autor afirmando que o lançamento por declaração se caracteriza “pela ação conjugada entre Fisco e contribuinte, cabendo a este a prestação de informações faltantes, e àquele, a feitura do lançamento propriamente dito”.^[102]

Conforme Machado, e sem dissentir da lição de Sabbag,

Diz-se o lançamento por declaração nos casos em que a legislação do tributo impõe ao sujeito passivo da obrigação tributária correspondente a declaração, isto é, o oferecimento à autoridade administrativa, das informações quanto aos fatos necessárias à determinação do valor o tributo em cada caso. Informações necessárias à feitura do lançamento, que compete à autoridade administrativa. ^[103]

Assim, nota-se que a declaração do contribuinte limitar-se-á a informações fáticas, ao passo que à Administração Tributária caberá o lançamento. Nesse sentido, conforme Amaro

A declaração, portanto, configura uma obrigação formal ou instrumental (obrigação acessória, nos termos do CTN, art. 113, §2º) do sujeito passivo (ou de terceiro, por exemplo, o pai, o tutor, o curador, o administrador).

Essa declaração destina-se a registrar os dados fáticos que, de acordo, com a lei do tributo, sejam relevantes para a consecução, pela autoridade administrativa, do ato de lançamento. Se o declarante indicar fatos verdadeiros, e não omitir fatos que deva declarar, a autoridade administrativa terá todos os elementos necessários à efetivação do lançamento.^[104]

Conforme Sabbag, “no lançamento por declaração, a constituição do crédito tributário ocorre a partir das informações prestadas pelo devedor quanto ao fato gerador”. ^[105] E prossegue, asseverando que o caso será de lançamento por declaração sempre que “o sujeito passivo tem que prestar declaração com informações sobre matéria de fato indispensáveis à sua efetivação, para só então o Fisco proceder ao lançamento, notificando o sujeito passivo” ^[106].

Desse modo, ainda conforme Sabbag, “o sujeito passivo informa ao Fisco ‘matéria de fato’ na declaração prestada, e, com supedâneo nesta, a entidade tributante calcula o gravame e o notifica para pagar a exação tributária”.^[107]

Machado explica com maestria que

O lançamento por declaração é atividade da autoridade administrativa, com a colaboração do sujeito passivo da obrigação tributária, que lhe presta informações quanto à matéria de fato, e se completa com a notificação feita ao contribuinte, determinando o prazo de que este dispõe para o pagamento do valor estabelecido. Antes da manifestação da autoridade não existe o dever de pagar. Nem muito menos o crédito tributário.^[108]

Isto posto, nota-se que no lançamento por declaração o contribuinte fornece os subsídios fáticos para que a Fazenda Pública possa constituir o crédito tributário. A atividade do contribuinte estará adstrita apenas ao fornecimento de informações sobre fatos, ou seja, sobre a ocorrência do fato gerador, ou melhor, a concretização da hipótese de incidência. Por sua vez, para o Fisco restará todas as outras atividades constantes do art. 142 do CTN. Desse modo, no lançamento por homologação as atividades concernentes ao contribuinte e ao Fisco são complementares a fim de chegar ao lançamento tributário.

Exemplos de tributos sujeitos ao lançamento por declaração para fins de constituição do crédito tributário são: imposto de importação, imposto de exportação e o Imposto sobre a Transmissão “Inter Vivos” de Bens Imóveis (ITBI).^[109]

4.1.2.3. Lançamento por homologação ou autolançamento

O lançamento por homologação ou autolançamento, nas palavras de Sabbag, “é aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente o Fisco na atividade do lançamento, recolhendo o tributo, antes de qualquer providência da Administração, com base em montante que ele próprio mensura”. ^[110]

Para Machado,

O lançamento por homologação é aquele que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribui ao sujeito passivo o dever de fazer a apuração do valor devido e antecipar o respectivo pagamento – isto é, fazer o pagamento do valor apurado antes da manifestação da autoridade administrativa sobre o mesmo. Opera-se pelo ato da autoridade administrativa que, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo sujeito passivo da obrigação tributária, expressamente a homologa (CTN, art. 150). Ou pelo decurso do tempo estabelecido em lei sem que sobre a mesma se manifeste (CTN, art. 150, §4º). No primeiro caso se diz que há homologação expressa; e no segundo, homologação tácita. ^[111]

Cumpre transcrever o que dispõe o CTN acerca do lançamento por homologação:

No lançamento por homologação, o sujeito passivo além de declarar a ocorrência do fato gerador, calculará o montante do tributo devido e antecipará o pagamento. Para a Fazenda Pública restará homologar a atividade realizada pelo sujeito passivo, expressa ou tacitamente, ou negar-lhe homologação e constituir o crédito tributário através do lançamento de ofício, com fulcro no art. 149, V do Código Tributário Nacional.

Assim, nos mesmos moldes do lançamento por declaração, aqui, no lançamento por homologação, vê-se que a primeira providência é tomada pelo contribuinte, e não pelo Fisco. Contudo, o que os difere é que enquanto no lançamento por declaração o “ato tem cunho informativo (declaração)” ^[113], no lançamento por homologação “a ação preambular tem cunho pecuniário (pagamento)”. ^[114]

Sabbag leciona que “a partir dessa providência antecipatória de pagamento, cabe à entidade impositora proceder à conferência da exatidão do volume recolhido, homologando, expressa ou tacitamente, o procedimento adotado”. ^[115]

Cumpre mencionar que “a conferência de exatidão – a homologação do pagamento –, a que deve proceder a autoridade lançadora, traduz-se em certo tipo de condição, estampada no dispositivo (§1º do art. 150): a condição resolutória”. ^[116] A propósito, veja-se o dispositivo na íntegra: “§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento”. ^[117]

Ressalte-se que, “caso o pagamento antecipado seja menor que o devido, será efetuado um lançamento de ofício da diferença, levando-se em consideração o valor já recolhido”. ^[118] Sendo que “será aplicado o percentual de multa, incidente sobre o saldo” ^[119], tal como dispõe o §3º do art. 150 do CTN, nos termos seguintes: “Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação”. ^[120]

Em relação à conferência, a ser realizada pelo Fisco, “pode ela se dar de modo expresso, conforme previsão na parte final do caput do art. 150, ou de modo tácito, consoante o disposto no §4º do mesmo artigo”. ^[121] Isto posto, torna-se imprescindível a transcrição da literalidade dos dispositivos mencionados, senão vejamos:

(...)

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. ^[122]

Quanto aos prazos para homologação, Machado, com sagacidade, aduz que

As leis geralmente não fixam prazos para a homologação. Prevalece, pois, a regra da homologação tácita no prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador. Findo esse prazo sem um pronunciamento da Fazenda Pública, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito tributário, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, ou fraude ou simulação (CTN, art. 150, §4º) .^[123]

Sabbag, em abono da lição de Machado, afirma que

caso se tenha o transcurso in albis, isto é, ‘em branco’, do quinquênio, com o escoamento do lustro, a contar do fato gerador, sem que o Fisco proceda à ratificação devida, haverá a homologação tácita (do lançamento) (§4º, art. 150), extinguindo-se o crédito tributário, agora pelo art. 156, VII, CTN. ^[124]

Note-se que a norma constante do §4º do art. 150 do Código Tributário Nacional dispõe que “se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos”. A doutrina nacional afirma que este prazo que o CTN permite à lei fixar não pode ser maior que cinco anos, devendo ser necessariamente menor. Esta matéria será mais aprofundado em seguida.

Acerca do objeto da homologação a doutrina diverge.

Sabbag afirma com veemência que “não se pode perder de vista que é o pagamento – ou a atividade do sujeito passivo – o objeto da homologação, e não o lançamento”. ^[125]

Machado, por outro lado, assevera que o “objeto da homologação não é o pagamento, como alguns têm afirmado. É a apuração do montante devido, de sorte que é possível a homologação mesmo que não tenha havido pagamento”. ^[126] Para fundamentar seu posicionamento o aludido autor explica que

É certo que a autoridade administrativa não está obrigada a homologar expressamente a apuração do valor do tributo devido e a homologar expressamente a apuração do valor do tributo devido e a homologação tácita somente acontece se tiver havido o pagamento antecipado. Esta é a compreensão que resulta da interpretação do §1º, combinado com o §4º do art. 150 do CTN. A homologação tácita, a que se refere o §4º, consubstancia a condição de que estava o pagamento a depender para extinguir o crédito tributário. Entretanto, se o contribuinte praticou a atividade de apuração, prestou à autoridade administrativa as informações relativas aos valores a serem pagos (DCTF, GIA etc.), e não efetuou o pagamento, pode a autoridade homologar a apuração de tais valores e intimar o contribuinte a fazer o pagamento, com a multa decorrente do inadimplemento do dever de pagar antecipadamente, sob pena de imediata inscrição do crédito tributário então constituído como Dívida Ativa. Ter-se-á, então, um lançamento por homologação sem antecipação do pagamento correspondente. O que caracteriza essa modalidade de lançamento é a exigência legal de pagamento antecipado. Não o efetivo pagamento antecipado. ^[127]

Ainda conforme Machado, este afirma que

Quando a legislação tributária não obrigava o sujeito passivo a prestar informações sobre o valor do tributo, por ele apurado, a autoridade administrativa só tomava conhecimento de sua atividade de apuração através do pagamento. Talvez por isto a doutrina chegou a sustentar ser este o objeto da homologação, quando na verdade o objeto da homologação é a atividade de apuração. ^[128]

Em relação aos tributos cuja constituição do crédito se dá pelo lançamento por homologação, Sabbag afirma que trata-se da maioria deles, “representando o maior volume de arrecadação entre os tipos de lançamento”. ^[129] São exemplos os seguintes tributos: Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR), Imposto sobre a Transmissão “Causa Mortis” e Doação (ITCMD), Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e Empréstimos Compulsórios.

Quanto aos empréstimos compulsórios, a jurisprudência do STJ já teve a oportunidade de assentar que se trata efetivamente de tributo sujeito a lançamento por homologação, senão vejamos:

PROCESSUAL. AGRAVO REGIMENTAL. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO. DL 2288/86.

DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO. MATÉRIA PACIFICADA NO STJ.

PREQUESTIONAMENTO DE MATÉRIA CONSTITUCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.

- Nega-se provimento a recurso que busca rediscutir matéria decidida em conformidade com a jurisprudência dominante da Corte, além de pretender forçar o exame de dispositivos constitucionais.

- A Primeira Seção do STJ assentou orientação a dizer que o "tributo arrecadado a título de empréstimo compulsório sobre o consumo de combustíveis é daqueles, sujeitos a lançamento por homologação. Em não havendo tal homologação, faz-se impossível cogitar em extinção do crédito tributário.

- À falta de homologação, a decadência do direito de repetir o indébito tributário somente ocorre, decorridos cinco anos, desde o fato gerador, acrescidos de outros cinco anos, contados do termo final do prazo deferido ao Fisco, para apuração do tributo devido" (EREsp 42.720).

(AgRg no REsp 373189/BA, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, PRIMEIRA TURMA, julgado em 27/08/2002, DJ 30/09/2002, p. 182).^[130]

Cumpre mencionar que tal posicionamento veio a ser reiterado pelo próprio STJ, ainda em 2002, no mesmo ano do julgamento do precedente supratranscrito, quando do julgamento do Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 406.758/SP, também tendo como relator o ministro Humberto Gomes de Barros.

4.1.3. Extinção do crédito tributário

Machado conceitua a extinção do crédito tributário como “o desaparecimento deste”. ^[131] Amaro, no entanto, observa com propriedade que

O Código Tributário Nacional, como já se viu nos capítulos anteriores, procurou distinguir “obrigação tributária principal” (que tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária) do “crédito tributário” (que o Código não define, mas deixa inferir que se trata da própria obrigação tributária no estágio do lançamento, cf. arts. 113, §1º, e 142). Por isso, a obrigação tributária, de que “decorre” o crédito (art. 139) ou que dá “origem” ao crédito (art. 140), extingue-se juntamente com ele (art. 113, §1º). ^[132]

Enquanto a constituição do crédito tributário se dá apenas pela via do lançamento, a extinção do crédito tributário pode ocorrer de diversos modos. Todavia, cumpre ressaltar que todas as formas de extinção do crédito tributário devem estar previstas em lei, já que se trata de matéria compreendida na reserva legal, de modo que incide o art. 97, VI do CTN, que dispõe o seguinte:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. ^[133]

Ainda conforme Machado, “extinto o crédito, dele não mais se cogita, a não ser para o fim de efetuar a restituição do que tenha sido pago indevidamente”. ^[134] Nesse diapasão, caso a extinção tenha decorrido do pagamento e se constate que o tributo não era devido, é cabível a restituição. ^[135]

As formas de extinção do crédito tributário estão descritas no art. 156 do CTN, nos termos seguintes:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

II - a compensação;

III - a transação;

IV - remissão;

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X - a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149. ^[136]

Sabbag comenta que

A maioria dos autores considera a enumeração do art. 156 do CTN taxativa (ou exaustiva), e não meramente exemplificativa. Isso significa que, em regra apenas as modalidades expressamente nela elencadas podem dar ensejo à válida e legítima extinção do crédito tributário, e qualquer acréscimo de outras hipóteses à lista requer lei complementar da União sobre normas gerais tributárias. Essa tem sido a orientação disposta em recentes julgados do Supremo Tribunal Federal.

Curiosamente, coexiste entendimento contrário, segundo o qual o rol de causas extintivas do crédito não seria taxativo, mas exemplificativo. Observe as palavras de Luciano Amaro:

“O rol do art. 156 não é taxativo. Se a lei pode o mais (que vai até o perdão da dívida tributária) pode também o menos, que é regular outros modos de extinção do dever de pagar tributo. A dação em pagamento, por exemplo, não figurava naquele rol até ser acrescentada pela Lei Complementar nº 104/2001; como essa lei só se refere à dação de imóveis, a dação de outros bens continua não listada, mas nem por isso se deve considerar banida. Outro exemplo, que nem sequer necessita de disciplina específica na legislação tributária, é a confusão, que extingue a obrigação se, na mesma pessoa, se confundem a qualidade de credor e a de devedor (CC/2002, art. 381). Há, ainda, a novação (CC/2002, art. 360)”.^[137]

Veja-se que “quanto à extinção das obrigações, isso só pode ocorrer no que tange à obrigação principal, pois das obrigações acessórias o CTN não tratou, já que sua extinção se opera pela implementação das prestações a que elas se referem, seja positivas ou negativas”.^[138]

5. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO

Como visto anteriormente a prescrição e a decadência são formas de extinção do crédito tributário.

Conforme Amaro a prescrição e a decadência têm em comum a circunstância de operarem à vista da conjugação de dois fatores: o decurso do tempo e a inércia do titular do direito. ^[139] Segundo o autor

A certeza e a segurança no direito não se compadecem com a permanência, no tempo, da possibilidade de litígios instauráveis pelo suposto titular de um direito que tardiamente venha a reclamá-lo. Dormientibus non succurrit jus. O direito positivo não socorre a quem permanece inerte, durante largo espaço de tempo, sem exercitar seus direitos. Por isso, esgotado certo prazo, assinalado em lei, prestigiam-se a certeza e a segurança, e sacrifica-se o eventual direito daquele que se manteve inativo no que respeita á atuação ou defesa desse direito. Dizemos eventual porque esse direito pode inexistir, por diversas razões. Pode, por exemplo., já ter sido ele satisfeito pelo devedor; se cobrado novamente, após decorrido o prazo legal, o devedor pode invocar o exaurimento do prazo para a cobrança, o que o desobriga de ficar permanentemente apetrechado para defender-se na eventualidade de o credor resolver cobrá-lo. Papéis perdem-se ou destroem-se com o passar do tempo. O tempo apaga a memória dos fatos, e, inexoravelmente, elimina as testemunhas. Decorrido certo prazo, portanto, as relações jurídicas devem estabilizar-se, superados eventuais vícios que pudessem ter sido invocados, mas que não o foram, no tempo legalmente assinalado, e desprezado o eventual desrespeito de direitos, que terá gerado uma pretensão fenecida por falta de exercício tempestivo. ^[140]

Explicando de que se trata e, de modo sucinto, como se dá a prescrição e a decadência no direito tributário, ainda na lição de Amaro, este afirma que

O Código Tributário Nacional optou por cindir a problemática dos prazos extintivos do direito do credor da obrigação tributária, fixando dois prazos, sendo o primeiro o lapso de tempo dentro do qual deve ser “constituído” o crédito tributário, mediante a consecução do lançamento, e o segundo, o período no qual o sujeito ativo, se não satisfeita a obrigação tributária, deve ajuizar a ação de cobrança.

O Código chamou de decadência o primeiro prazo e designou o segundo como prescrição. Assim sendo, se se esgota o prazo dentro do qual o sujeito ativo deve lançar, diz-se que decaiu de seu direito; este se extingue pela decadência (ou caducidade). Se, em tempo oportuno, o lançamento é feito, mas o sujeito ativo, à vista do inadimplemento do devedor, deixa transcorrer o lapso de tempo que tem para ajuizar a ação de cobrança, sem promove-la, dá-se a prescrição da ação. ^[141]

No presente capítulo serão analisados mais detidamente tais institutos jurídicos e, ao final, será verificado como se comportam a prescrição e a decadência em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação.

5.1. Visão geral da decadência do crédito tributário

Um breve estudo acerca da decadência no âmbito do Direito Privado foi realizado no capítulo 2 da presente pesquisa. Todavia os conceitos vistos em relação à decadência no Direito Privado, em sua maioria, são perfeitamente aplicáveis ao Direito Tributário.

Sabbag, fazendo uma breve reflexão sobre o fundamento da decadência tece os seguintes comentários, muito relevantes para iniciar o estudo do específico do tema aqui tratado:

O desenvolvimento das relações jurídicas não se põe imune aos efeitos inexoráveis do tempo. O pensamento jurídico concebe, assim, institutos que, vinculados a um certo intervalo temporal, criam, modificam ou extinguem direitos para os sujeitos do negócio jurídico, em nome de um elemento axiológico de maior relevo, qual seja, a segurança jurídica. Nesse contexto, desponta o instituto da decadência.

Com efeito, a decadência desponta como consequência da necessidade de o direito lidar com essa questão do tempo, uma vez que, no transcorrer deste, nem todos os direitos e deveres devem ser plenamente exercidos. Como explica Eurico de Santi “decadência e prescrição não são formas de se fazer justiça. São formas concretas que o direito encontrou para conviver com esse deus tão poderoso: o tempo”. ^[142]

Assim, o verdadeiro fundamento da decadência e a paz social, a estabilidade das relações jurídicas e a própria segurança jurídica, uma vez que as coisas não podem arrastar-se indefinidamente. ^[143]

É importantíssimo trazer à colação também o magistério doutrinário do Prof. Paulo de Barros Carvalho sobre o conceito e a finalidade do instituto da decadência. Afirma Carvalho que

A decadência ou caducidade é tida como o fato jurídico que faz perecer um direito pelo seu não exercício durante certo lapso de tempo. Para que as relações jurídicas não permaneçam indefinidamente, o sistema positivo estipula certo período a fim de que os titulares de direitos subjetivos realizem os atos necessários à sua preservação, e perante a inércia manifestada pelo interessado, deixando fluir o tempo, fulmina a existência do direito, decretando-lhe a extinção. ^[144]

Deve-se rememorar que a decadência, assim como a prescrição, é instituto jurídico que visa conferir segurança e estabilidade às relações jurídicas.

Existe uma certa discussão no âmbito doutrinário acerca do objeto da decadência. Conforme Sabbag, “para alguns, é o crédito tributário, conforme dispõem os arts. 156, V e 173, ambos do CTN; para outros, é a própria obrigação tributária”. ^[145] E prossegue o autor explicando que

Tal divergência decorre, na verdade, da discussão se o crédito somente nasce com o lançamento ou se surge junto com a obrigação tributária. No primeiro caso, o decurso do prazo decadencial não teria o condão de extingui-lo, uma vez que ainda não existe, mas fulminaria a própria obrigação tributária. No segundo caso, em razão de o crédito nascer junto com a obrigação tributária (com a ocorrência do fato gerador), seria crível aceitar a decadência como uma verdadeira causa extintiva do crédito tributário. ^[146]

Ao tratar do objeto que a decadência efetivamente atinge, filiando-se à tese de que o objeto é a obrigação tributária, Amaro afirma que

Todavia, de um modo totalmente pragmático, de uma maneira ou de outra, é cediço que a decadência, atinge o crédito tributário e o extingue, a teor do disposto no art. 156, V do CTN.

O instituto da decadência, segundo Sabbag, “nasce em razão da omissão ou inação do sujeito ativo no exercício da faculdade de proceder ao lançamento e, a partir desse momento, interrompe o processo de positivação do direito tributário”. ^[148]

Desse modo, ainda na lição de Sabbag,

O prazo de decadência existe para que o sujeito ativo constitua o crédito tributário com presteza, não sendo fulminado pela perda do direito de lançar. A constituição do crédito tributário ocorre por meio do lançamento, segundo o art. 142 do CTN, que deve se dar em um interregno de 5 anos. ^[149]

Os dispositivos regentes do instituto da decadência no âmbito do Direito Tributário são, precisamente, os seguintes: art. 173, I e art. 150, §4º do CTN. Vale transcrevê-los na íntegra:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. ^[150]

Art. 150. [...]

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. ^[151]

Carvalho, por seu turno, assevera que “a Fazenda dispõe de cinco anos para efetuar o ato jurídico administrativo de lançamento. Não o praticando, nesse período, decai o direito de celebrá-lo”. ^[152] Posteriormente, o mesmo autor faz uma análise sobre a própria existência do “direito de lançar”, questionando se existiria este “direito”. Apenas para fins de maior esclarecimento cumpre transcrever a digressão do autor:

No art. 173 do Código Tributário Nacional, o legislador se refere à existência de um direito de lançar, que seria alcançado pela decadência quando decorrido o intervalo de cinco anos, sem que o ato de lançamento fosse regularmente realizado. A análise cuidadosa dá condições a uma indagação de superior importância: existe um direito de lançar? Sabemos que não. O ato jurídico administrativo de lançamento é vinculado e obrigatório, sob pena de responsabilidade funcional (CTN, art. 142, parágrafo único). Trata-se, na verdade de um dever do Estado, enquanto entidade tributante, que não se confunde com o direito subjetivo de exigir a prestação, não podendo ser considerado, também, como pretende importante segmento doutrinário, um direito potestativo. ^[153]

Esta é uma observação importante. É que o Estado, de fato, não possui um “direito” de efetuar o lançamento, mas em verdade possui um “dever” de lançar. Desse modo, apenas a título informativo, nota-se um certo paradoxo na decadência no âmbito do direito tributário, eis que o instituto não retira do Fisco um direito, mas sim um dever.

Quanto aos prazos de decadência estabelecidos no CTN, Sabbag leciona que “o art. 173, I do CTN é considerado a regra geral de decadência, embora dele não conste, textualmente, o vocábulo ‘decadência’”. ^[154] Assevera o autor que “o preceptivo alcança os tributos, cujos lançamentos são: (a) direto ou de ofício; (b) por declaração ou misto; (c) por homologação (sem antecipação de pagamento)”. ^[155]

Amaro faz importantíssima observação acerca da decadência, a qual merece ser transcrita na íntegra:

Esse prazo [do art. 173, I, do CTN] se aplica aos lançamento que devam ser implementados pelo sujeito ativo como condição de exigibilidade do tributo, ou seja, o lançamento de ofício e o lançamento por declaração. Se cabível, ano X, a consecução de lançamento de ofício (por ser essa modalidade normal de lançamento do tributo, ou porque o sujeito passivo se tenha omitido no cumprimento do dever de declarar ou de pagar antes de qualquer exame do sujeito ativo), esse lançamento deve ser efetuado, sob pena de decadência, em cinco anos (ou seja, até o final do ano X+5). Da mesma forma, se foi apresentada a declaração exigida e a autoridade administrativa deixa de efetuar o lançamento no exercício em que poderia fazê-lo, o seu direito decai no referido prazo.

O lançamento por homologação não é atingido pela decadência, pois, feito o pagamento (dito “antecipado”), ou a autoridade administrativa anui e homologa expressamente (lançamento por homologação expressa) ou deixa transcorrer, em silêncio, o prazo legal e, dessa forma, anui tacitamente (lançamento por homologação tácita). Em ambos os casos, não se pode falar em decadência (do lançamento por homologação), pois o lançamento terá sido realizado (ainda que pelo silêncio).

O que é passível de decadência é o lançamento de ofício, que cabe à autoridade realizar quando constate omissão ou inexatidão do sujeito passivo no cumprimento do dever de “antecipar” o pagamento do tributo. Se o sujeito passivo “antecipa” o tributo, mas o faz em valor inferior ao devido, o prazo que flui é para a autoridade manifestar-se sobre se concorda ou não com o montante pago; se não concordar, deve lançar de ofício, desde que o faça antes do término do prazo cujo transcurso implica homologação tácita. Assim, o prazo, após o qual se considera realizado tacitamente o lançamento por homologação, tem natureza decadencial (segundo o conceito dado pelo CTN), pois ele implica a perda do direito de a autoridade administrativa (recusando homologação) efetuar o lançamento de ofício. O que é passível de decadência, pois, é o lançamento de ofício, não o lançamento por homologação. ^[156]

Já nos casos de tributo lançado por homologação com antecipação do pagamento, segundo Sabbag, aplica-se a regra específica, estampada no §4º do art. 150 do CTN^[157]. Devendo-se ter em mente sempre a observação de Amaro supra transcrita, no sentido de que a decadência não atinge o lançamento por homologação, mas sim o lançamento de ofício que foi feito em caso de antecipação do pagamento realizado a menor.

Em outra passagem de sua obra, Sabbag afirma que “o art. 150, §4º, CTN é considerado a regra especial de decadência. O preceptivo alcança, com exclusivismo, os tributos lançados por homologação, com a típica antecipação de pagamento”. ^[158]

Note-se a diferença dos prazos estabelecidos nos dispositivos supratranscritos. Enquanto no art. 173, I, os cinco anos (ou quinquênio, ou, ainda, lustro) para a ocorrência da decadência contam-se do primeiro dia do exercício financeiro subsequente ao que o lançamento poderia ter sido efetuado, no §4º do art. 150, os cinco anos contam-se da data do fato gerador.

Necessário ressaltar, ainda, a incidência do inciso II do art. 173 do CTN nos casos em que houver a anulação do lançamento anteriormente realizado. Veja-se, a propósito, o que dispõe tal inciso:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. ^[159]

Explicando o dispositivo, o prof. Eduardo Sabbag, com clareza e precisão, aduz que “nessa situação, o fisco procede ao lançamento, permitindo-se impugnação do sujeito passivo, quanto a vício formal. Assim, após a decisão definitiva que anular o lançamento originário, reabre-se o prazo de cinco anos para que se faça novo lançamento”. ^[160]

Carvalho, com acuidade, ao analisar o inciso II do art. 173 do CTN faz um interessante paralelo comparativo com a decadência no âmbito do direito privado e no do direito tributário. Cumpre transcrever a importante lição do autor:

Demais disso, contrariando as insistentes construções do direito privado, pelas quais uma das particularidades do instituto da decadência está na circunstância de que o prazo que lhe antecede não se interrompe, nem se suspende, a postura do item II do art. 173 do Código Tributário Nacional desfaz qualquer convicção nesse sentido. Um lançamento anulado por vício formal é ato que existiu, tanto assim que foi anulado por vício de forma. Ora, a decisão final que declare a anulação do ato nada mais faz que interromper o prazo que já houvera decorrido até aquele momento. Digamos que a decisão anulatória do ato ocorra três anos depois de iniciada a contagem regular do item I ou do parágrafo único do art. 173. O tempo decorrido (três anos) será desprezado, recomeçando novo fluxo, desta vez quinquenal, a partir da decisão final administrativa. A hipótese interruptiva apresenta-se clara e insofismável, brigando com a natureza do instituto cujas raízes foram recolhidas nas maturadas elaborações do Direito Privado.

É certo que a legislação tributária pode modificar a definição, conteúdo e alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado, desde que não utilizados pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias (CTN, art. 110). Igualmente certo, também, que nada custaria à doutrina reconhecer que a decadência, no direito tributário, oferece aspectos estruturais que não se compaginam, por inteiro, com os do direito privado. E aqui vão dois que já bastam para justificar a proposição afirmativa: a) o termo inicial, no direito privado, coincide com o nascimento do direito subjetivo (no campo tributário isso acontece somente com os tributos sujeitos a lançamento por homologação); e b) o prazo que culmina com o fato jurídico da decadência não se interrompe nem se suspende (no direito tributário há causa – interruptiva – CTN, art. 173, II). ^[161]

Nota-se que Carvalho, com acerto, vê a possibilidade de existir formas de um instituto jurídico de mesma nomenclatura, no caso a decadência, ter tratamento distinto na seara do direito privado ou do direito tributário.

Desse modo, nota-se que, apesar de no Direito Privado, em regra não ser admitida a interrupção da decadência, esta é perfeitamente aplicável na seara do Direito Tributário em virtude de regra expressa no CTN (art. 173, II), tal como precisamente demonstrado acima, em que no caso de decisão definitiva que anula lançamento anterior por vício formal, a Fazenda Pública disporá do prazo de cinco anos a contar da decisão.

Discute-se na doutrina se a decisão que anula o lançamento anterior pode ser tanto administrativa como judicial, ou apenas administrativa.

Sabbag afirma que, para a doutrina majoritária, a decisão pode ser administrativa ou judicial, em virtude de que tanto a Administração como o Poder Judiciário podem anular o lançamento. E prossegue afirmando que

Entretanto, Sacha Calmon Navarro Coêlho entende que a decisão só pode ser de natureza administrativa, ocorrente no bojo de um processo de revisão de lançamento. O ínclito doutrinador argui, ainda, que se a decisão fosse “judicial”, já não se trataria de decadência. O crédito já estaria formalizado. O direito de crédito já estaria incorporado ao patrimônio jurídico da Fazenda Pública. ^[162]

Deve-se observar, ainda, que o comando constante do inciso II do art. 173 do CTN se refere a vício formal, ou seja, aquele inerente ao procedimento do lançamento, “desde a atividade de fiscalização até a notificação do lançamento ao sujeito passivo” ^[163], e não a vício material. No dizer de Sabbag, “estes dizem [os vícios materiais] com a substância da obrigação tributária, com validade e com a incidência da lei” ^[164], e exemplifica o aludido autor com “inexistência do fato gerador, atribuição de responsabilidade a quem legalmente não a tenha, situações de imunidade, de isenção etc”. ^[165]

5.2. Decadência do crédito tributário no lançamento por homologação

Tratando-se de lançamento por homologação, Sabbag analisa duas situações distintas: o caso de lançamento por homologação com o pagamento do tributo e o caso de lançamento por homologação sem o pagamento do tributo, senão vejamos:

1ª Situação: casos de lançamento por homologação, com pagamento do tributo

Recomenda-se, neste caso, a aplicação exclusiva do art. 150, §§1º e 4º, CTN. Trata-se da hipótese típica e clássica de aplicação do comando. O prazo é de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador. ^[166]

Este posicionamento é totalmente abonado pelo Superior Tribunal de Justiça, tal como se pode notar dos julgados seguintes:

TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos.

(EREsp 101407/SP, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 07/04/2000, DJ 08/05/2000, p. 53). ^[167]

TRIBUTÁRIO - DECADÊNCIA - LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (ART. 150 § 4º E 173 DO CTN).

1. Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CNT).

2. Somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN.

3. Em normais circunstâncias, não se conjugam os dispositivos legais.

4. Recurso especial improvido.

(REsp 183603/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/05/2001, DJ 13/08/2001, p. 88). ^[168]

RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ART. 195 DO CTN.

OBRIGATORIEDADE DE CONSERVAÇÃO E EXIBIÇÃO DO LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL REFERENTE AOS ANOS DE 1988 A 1995. AFERIÇÃO DE PREJUÍZOS OCORRIDOS NO ANO-BASE DE 1995. IRPJ E CSLL. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRESCRIÇÃO INOCORRENTE. MANUTENÇÃO DO ACÓRDÃO RECORRIDO. IMPROVIMENTO.

1. É questão assente neste tribunal que nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, categoria na qual se inserem o IRPJ e a CSLL, ocorrendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário a partir da ocorrência do fato gerador (RESP n° 183603/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 13/08/2001).

2. Conforme narra o aresto recorrido, os fatos geradores dos tributos relativos ao IRPJ e à CSLL ocorreram no ano-base de 1995, tendo a recorrente recebido o Termo de Solicitação para a exibição do Livro de Apuração do Lucro Real no ano de 1999, portanto, antes de consumado o prazo decadencial. Desse modo, persiste o dever do contribuinte de preservar e exibir o referido livro, consoante prevê o art. 195 do CTN, eis que os créditos tributários decorrentes das operações a que se refere ainda não foram alcançados pela decadência.

3. Inexiste qualquer afronta aos dispositivos do Código Tributário Nacional, razão pela qual merece o acórdão hostilizado permanecer intacto em seus fundamentos.

4. Recurso especial a que se nega provimento.

(REsp 643329/PR, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/09/2004, DJ 18/10/2004, p. 195). ^[169]

Quanto ao caso de lançamento por homologação sem o pagamento do tributo, Sabbag aduz o seguinte:

2ª Situação: casos de lançamento por homologação, sem pagamento do tributo

Neste caso, em que o lançamento é por homologação, porém não se tem antecipação de pagamento, destacam-se duas soluções propostas, conforme entendimento do STJ:

a) Aplicação exclusiva do art. 173, I, CTN: sem pagamento, não há o que homologar, pois falta objeto ao lançamento por homologação. Sendo assim, diz-se que a constituição do crédito deve observar o art. 173, I, do CTN. ^[170]

Veja-se o entendimento do Superior Tribunal de Justiça em concordância com este entendimento: “Se não houve pagamento antecipado pelo contribuinte, é cabível o lançamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V do CTN, e o prazo decadencial rege-se pela regra geral do art. 173, I do CTN”. ^[171] (REsp 445137/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 22/08/2006, DJ 01/09/2006, p. 237).

A outra solução proposta pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme Sabbag é a seguinte:

b) Aplicação cumulativa dos artigos 150, §4º e 173, I, ambos do CTN: o dies a quo do prazo do art. 173 é o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do art. 150, §4º, CTN.

Resumidamente, na trilha do STJ, diz-se que, para os lançamentos por homologação, será utilizado o art. 150, §4º, CTN, nos casos típicos de antecipação de pagamento, e o art. 173, I, CTN, nos casos de ausência de antecipação, ressaltando que se defende, neste último caso – hoje, com menor força – a aplicação cumulativa dos artigos. ^[172]

Veja-se o julgado que se coaduna com o afirmado supra:

TRIBUTÁRIO - DECADÊNCIA - LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO (ART. 150 § 4º E 173 DO CTN).

1. Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CNT).

2. Somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN.

3. Em normais circunstâncias, não se conjugam os dispositivos legais.

4. Recurso especial provido.

(REsp 279473/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/02/2002, DJ 08/04/2002, p. 177). ^[173]

Chegou a existir, mas hoje perdeu a maior parte de sua força, um posicionamento jurisprudencial, no sentido de somar os prazos previstos nos arts. 150, §4º e 173, I do Código Tributário Nacional quando não houvesse a antecipação do pagamento nos lançamentos por homologação, conhecida como “tese dos cinco + cinco (5 + 5)”.

Por esta tese, nos lançamentos por homologação em que não tivesse havido o pagamento adiantado, o Fisco não teria o que homologar. Isto posto seria impossível a homologação tácita após os cinco anos da ocorrência do fato gerador, prevista no art. 150, §4º do CTN. Assim, o prazo de cinco anos para a constituição do crédito tributário prevista no art. 173, I, do CTN, só se iniciaria após o prazo que o Fisco teria para proceder a homologação. Desse modo, o prazo do art. 173, I, do CTN teria início apenas após o término do prazo do art. 150, §4º do CTN.

É interessante transcrever um elucidativo exemplo do prof. Sabbag, senão vejamos:

Caso prático: imaginando um tributo com fato gerador ocorrido em 15-02-1995, se somarmos 5 (cinco) anos a essa data, chegaremos a 15-02-2000, isto é, ao termo ad quem para que o Fisco, diante da provável inexistência de pagamento antecipado, homologue o lançamento (“pagamento” – art. 150, §4º, CTN). Como não há pagamento antecipado, para o STJ, não há o que homologar. Sendo assim avoca-se a aplicação imediata do art. 173, I, CTN (cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento PODERIA ter sido efetuado.

A partir do problema proposto, teremos a seguinte situação:

2000 – Ano em que o lançamento poderia ter sido efetuado

2001 – Exercício seguinte ao ano em que o lançamento poderia ter sido efetuado

1º-01-2001 – 1º dia do exercício seguinte àquele ano (Aqui se começa a contar do zero)

1º-01-2002 – Contagem: um ano (Desenrolar da contagem de cinco anos...)

1º-01-2003 – Contagem: dois anos

1º-01-2004 – Contagem: três anos

1º-01-2005 – Contagem: quatro anos

1º-01-2006 – Contagem: cinco anos ^[174]

Importa transcrever didática ementa de julgado do Superior Tribunal de Justiça em abono a este pensamento, senão vejamos:

TRIBUTÁRIO - TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO - DECADÊNCIA - PRAZO.

Estabelece o artigo 173, inciso I do CTN que o direito da Fazenda de constituir o crédito tributário extingue-se após 05 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento por homologação poderia ter sido efetuado.

Se não houve pagamento, inexiste homologação tácita.

Com o encerramento do prazo para homologação (05 anos), inicia-se o prazo para a constituição do crédito tributário.

Conclui-se que, quando se tratar de tributos a serem constituídos por lançamento por homologação, inexistindo pagamento, tem o fisco o prazo de 10 anos, após a ocorrência do fato gerador, para constituir o crédito tributário.

Embargos recebidos.

(EREsp 132329/SP, Rel. Ministro GARCIA VIEIRA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 28/04/1999, DJ 07/06/1999, p. 38). ^[175]

Após muita discussão no âmbito doutrinário o próprio Superior Tribunal de Justiça, a partir de 2005, começou a abandonar a famigerada tese dos cinco + cinco (5 + 5). A propósito o acórdão que iniciou a mudança no pensamento jurisprudencial, conforme Sabbag, “concebeu a ideia de que a única sobre de prazos que pode ocorrer, a rigor, é o prazo de decadência do direito de lançar e do prazo de prescrição para executar as quantias que eventualmente tenham sido lançadas dentro do primeiro prazo”. ^[176] Desse modo, não haveria lugar para a soma de prazos. Cumpre transcrever a ementa na íntegra para fins de melhor compreensão, senão vejamos:

PROCESSUAL CIVIL. VIOLAÇÃO DO ART. 557, DO CPC. DECISÃO MONOCRÁTICA DO RELATOR RESPALDADA EM JURISPRUDÊNCIA DO TRIBUNAL A QUE PERTENCE.

INOCORRÊNCIA. TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. PRAZO PARA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.

TERMO INICIAL.

1. Recurso em que a Fazenda aponta, preliminarmente, a violação ao art. 557, do CPC, e no mérito aos arts.150, § 4º e 173, I, do CTN, sob o fundamento de que, quando há fraude dolo ou simulação aplica-se o disposto no art. 173, I, do CTN e não o art. 150, § 4º, do mesmo diploma legal, motivo pelo qual, na hipótese dos autos, em que houve fraude, o lançamento poderia ter sido efetuado a partir do momento em que a fraude foi desvendada, in casu, dia 27.07.1999, data em que foi lavrado o auto de infração. não indicando a contrariedade ao art. 45, da Lei n.º 8.212/91. Discussão acerca do termo inicial do prazo de decadência para constituição do crédito tributário.

2. A aplicação do art. 557 do CPC supõe que o julgador, ao isoladamente, negar seguimento ao recurso, confira à parte, prestação jurisdicional equivalente à que seria concedida acaso o processo fosse julgado pelo órgão colegiado.

3. A ratio essendi do dispositivo, com a redação dada pelo art. 1º da Lei 9.756/98, visa desobstruir as pautas dos tribunais, dando preferência a julgamentos de recursos que encerrem matéria controversa.

4. Prevalência do valor celeridade à luz do princípio da efetividade. Precedentes do STJ.

5. Versam os autos, originariamente, agravo de instrumento interposto contra decisão deferiu o pedido de tutela antecipada formulado pelo autor em ação anulatória para determinar que a União se abstivesse da prática de atos referentes à exigência do crédito tributário referente à COFINS no período de junho a dezembro de 1992, haja vista que o auto de infração foi lavrado somente em 27.07.1999, quando já ultrapassado o prazo decadencial para a sua constituição, previsto no art. 173, I, do CTN.

6. Deveras, assentando o acórdão recorrido a não ocorrência de fraude, dolo ou coação, importa em reexame do conjunto fático-probatório carreado aos autos chegar à conclusão diversa, matéria insindicável pelo STJ, em sede de recurso especial, ante a incidência inarredável do verbete sumular n.º 07, desta Corte Superior.

7. O crédito tributário constitui-se, definitivamente, em cinco anos, porquanto mesmo que o contribuinte exerça o pagamento antecipado, a Fazenda dispõe de um quinquênio para o lançamento, que pode se iniciar, sponte sua, na forma do art. 173, I, ou tacitamente quando então deve estar ultimado no quinquênio do art. 150, § 4º.

8. A partir do referido momento, inicia-se o prazo prescricional de cinco anos para a exigibilidade em juízo da exação, implicando na tese uniforme dos cinco anos, acrescidos de mais cinco anos, a regular a decadência na constituição do crédito tributário e a prescrição quanto à sua exigibilidade judicial.

9. Inexiste, assim, antinomia entre as normas do art. 173 e 150, § 4º do Código Tributário Nacional.

10. Deveras, é assente na doutrina: "a aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173, o que conduz a adicionar o prazo do artigo 173 - cinco anos a contar do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido praticado - com o prazo do artigo 150, § 4º - que define o prazo em que o lançamento poderia ter sido praticado como de cinco anos contados da data da ocorrência do fato gerador. Desta adição resulta que o dies a quo do prazo do artigo 173 é, nesta interpretação, o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do artigo 150, § 4º.

A solução é deplorável do ponto de vista dos direitos do cidadão porque mais que duplica o prazo decadencial de cinco anos, arraigado na tradição jurídica brasileira como o limite tolerável da insegurança jurídica.

Ela é também juridicamente insustentável, pois as normas dos artigos 150, § 4º e 173 não são de aplicação cumulativa ou concorrente, antes são reciprocamente excludentes, tendo em vista a diversidade dos pressupostos da respectiva aplicação:o art. 150, § 4º aplica-se exclusivamente aos tributos 'cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa'; o art. 173, ao revés, aplica-se aos tributos em que o lançamento, em princípio, antecede o pagamento.

(...) A ilogicidade da tese jurisprudencial no sentido da aplicação concorrente dos artigos 150, § 4º e 173 resulta ainda evidente da circunstância de o § 4º do art. 150 determinar que considera-se 'definitivamente extinto o crédito' no término do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador. Qual seria pois o sentido de acrescer a este prazo um novo prazo de decadência do direito de lançar quando o lançamento já não poderá ser efetuado em razão de já se encontrar 'definitivamente extinto o crédito'? Verificada a morte do crédito no final do primeiro quinquênio, só por milagre poderia ocorrer sua ressurreição no segundo." (Alberto Xavier, Do Lançamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário, Ed. Forense, Rio de Janeiro, 1998, 2ª Edição, p. 92 a 94).

11. In casu, considerando que os débitos relativos à COFINS referem-se ao período de junho a dezembro de 1992, e que o auto de infração foi lavrado em 27.07.1999, consoante assentado pelas instâncias ordinárias, não merece acolhida a pretensão do recorrente, por isso que o lançamento foi efetivado após do prazo de cinco anos, previsto no art. 150, § 4º, do CTN.

12. Precedentes da Primeira Seção: ERESP 276142 / SP ; Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 28.02.2005; ERESP 279473 / SP, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 11.10.2004) 13. Recurso especial improvido.

(REsp 638962/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02/06/2005, DJ 01/08/2005, p. 329). ^[177]

Passa-se agora a analisar os casos específicos de lançamento por homologação sem antecipação do pagamento e com antecipação do pagamento.

5.2.1. Caso de lançamento por homologação sem antecipação do pagamento

No caso de lançamento por homologação sem antecipação do pagamento não há celeuma nem mistério, incide o art. 173, I do CTN, que dispõe que:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. ^[178]

Isto se dá porque como não houve a antecipação do pagamento, após a declaração do contribuinte, o Fisco não terá o que homologar, mas terá tributo a receber. Desse modo, para que possa cobrar o crédito tributário deverá primeiramente constituí-lo através do lançamento de ofício, com fulcro no art. 149, V do CTN. ^[179]

Não é outro o magistério de Amaro que, com brilhantismo, leciona o seguinte

Já vimos que o prazo, findo o qual se considera homologado o pagamento “antecipado”, e portanto, caduco o direto de efetuar eventual lançamento de ofício, é, em regra, de cinco anos, contados do fato gerador.

Uma observação preliminar que deve ser feita consiste em que, quando não se efetua o pagamento “antecipado” exigido pela lei, não há possibilidade de lançamento por homologação, pois simplesmente não há o que homologar; a homologação não pode operar no vazio. Tendo em vista que o art. 150 não regulou a hipótese, e o art. 149 diz apenas que cabe lançamento de ofício (item V), enquanto, obviamente, não extinto o direito do Fisco, o prazo a ser aplicado para a hipótese deve seguir a regra geral do art. 173, ou seja, cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que (à vista da omissão do sujeito passivo) o lançamento de ofício poderia ser feito. ^[180]

E ainda, do mesmo modo como visto acima, conforme recente orientação jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça, não há que se falar em aplicação cumulativa dos arts. 150, §4º e 173, I do CTN.

5.2.2. Caso de lançamento por homologação com antecipação do pagamento

Por outro lado, no que tange à decadência quanto aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, nos quais tenha efetivamente havido a antecipação do pagamento haverá a incidência do art. 150, §4º do CTN, que dispõe que:

Art. 150. [...]

Assim, o prazo de decadência é de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador. Sabbag observa, com acuidade, que

No lançamento por homologação, há uma típica antecipação de pagamento, permitindo-se ao Fisco conferir sua exatidão em um prazo decadencial de cinco anos, contados a partir do fato imponível. O transcurso in albis do quinquênio decadencial, sem que se faça uma conferência expressa, provocará o procedimento homologatório tácito, segundo o qual perde a Administração Pública o direito de lançar, de modo suplementar, uma eventual diferença. ^[182]

Ou, no dizer de Amaro, “se realizado o pagamento ‘antecipado’, a autoridade administrativa deve, sob pena de anuência tácita, manifestar-se em cinco anos contados do fato gerador, procedendo ao lançamento de ofício”. ^[183]

Ou, ainda, conforme Oliveira citado por Sabbag, ocorrendo a homologação tácita incidirá a decadência do direito da Fazenda Pública de exigir eventuais diferenças. ^[184]

É interessante ter em mente uma observação da autoria de Denari citado por Sabbag no sentido de que o lançamento por homologação traduz-se em “procedimento não impositivo”, em virtude do fato de que a iniciativa de constituir o crédito tributário é do próprio contribuinte que, por sua conta e risco, declara e paga à Fazenda Pública o tributo entende devido.^[185]

Conforme Sabbag, por essa razão é que se fala em “débito declarado” em contraposição à expressão “débito apurado”. A primeira expressão indica o débito constituído por iniciativa do contribuinte, por meio de um procedimento não impositivo. A segunda, por sua vez, – “débito apurado” – refere-se àquele débito constituído por iniciativa do Fisco, mediante procedimento impositivo. ^[186]

Importa colacionar um exemplo prático, para fins de melhor visualização, trazido por Sabbag, nos termos seguintes:

Caso Prático: imaginando que o fato gerador do ISS se dê em 06-07-2004, com recolhimento do gravame em 30-07-2004. Caso o Fisco queira rever o valor recolhido deverá fazê-lo no prazo de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador, isto é, 5 anos a contar de 06-07-2004. Essa é a sistemática de cálculo – bastante simples, por sinal – imposta pelo artigo 150, §4º, CTN. Observe que, antecipado o pagamento, inicia-se o prazo para o Fisco (I) homologar o lançamento nos casos de pagamento antecipado ou (II) lançar de ofício, de modo suplementar, o tributo cujo pagamento foi irregular (art. 149, V, CTN). Caso haja o transcurso em branco do lustro decadencial, não mais poderá o Fisco discordar do importe antecipado. ^[187]

É necessário, ainda, ressaltar que o §4º do art. 150 do CTN contém algumas ressalvas em sua própria redação, as quais merecem uma análise mais apurada. Veja-se o dispositivo legal mencionado:

Art. 150. [...]

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. ^[188]

Acerca da primeira ressalva (“Se a lei não fixar prazo ...”) é cediço que tal prazo só pode ser menor do que os cinco anos estabelecido no dispositivo, nunca maior. Sobre o tema, e no mesmo sentido, veja-se o magistério de Diniz citado por Sabbag, nos termos seguintes:

O prazo estabelecido pela lei instituidora do tributo na fixação do termo “ad quem” do lançamento por homologação tácita não pode exceder cinco anos. É o que propugna a doutrina quando procede à interpretação sistemática deste dispositivo. A expressão “se a lei não fixar prazo”, que inaugura o §4º, deve ser acrescida do adjetivo menor, ou seja, se a lei não fixar prazo menor, o Fisco dispõe do prazo de cinco anos pra proceder ao lançamento, findo o qual sobre ele recai uma ficção jurídica, que extingue o crédito tributário. ^[189]

Ainda acerca da matéria, Amaro citado por Sabbag afirma que “o Código não diz expressamente qual a solução. Ela tem de ser buscada a partir de uma visão sistemática da disciplina da matéria, que nos leva para a possibilidade de a lei fixar apenas prazo ‘menor’”. ^[190]

Quanto à segunda ressalva do constante no §4º do art. 150 do CTN (“... salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”), conforme Sabbag, “neste caso, avoca-se a aplicação do art. 173, I, CTN. Como se pôde notar, o artigo 150, §4º, CTN não oferta grandes dificuldades no cálculo. Todavia, a dúvida tende a aparecer nos casos em que inexistir o pagamento antecipado”. ^[191]

Segundo Torres citado por Sabbag, “não cabe cogitar de homologação se inexistiu o autolançamento ou o pagamento prévio. O que a Administração controla é o ato do contribuinte, o pagamento por ele antecipado. Inexistindo este, inexistirá a possibilidade de homologação”. ^[192]

Sabbag, na esteira do posicionamento supra afirma que

partindo-se da premissa de que não se deve cogitar de homologação se inexistiu o pagamento prévio, segundo a visão do STJ, deve-se calcular o prazo de decadência com fulcro no art. 173, I, CTN, que regerá o lançamento de ofício a ser perpetrado pela administração (art. 149, V).^[193]

No mesmo sentido a jurisprudência do STJ, senão vejamos:

(EREsp 101407/SP, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 07/04/2000, DJ 08/05/2000, p. 53). ^[194]

No entanto, cumpre mencionar crítica de Amaro à solução encontrada pela doutrina e jurisprudência brasileiras. É que com a ressalva de que trata o §4º do art. 150 do CTN, nos casos de dolo, fraude ou simulação, os quais, caso presentes, não geram a homologação tácita, tal como previsto no dispositivo, surge a questão de saber qual o prazo em que o Fisco poderia recusar a homologação e efetuar o lançamento de ofício, naturalmente, após demonstrar a ocorrência do dolo, da fraude ou da simulação. Isto posto, afirma o autor que

Em estudo anterior, concluímos que a solução é aplicar a regra geral do art. 173, I. Essa solução não é boa, mas continuamos não vendo outra, de lege lata. A possibilidade de o lançamento poder ser feito a qualquer tempo é repelida pela interpretação sistemática do Código Tributário Nacional (arts. 156, V, 173, 174 e 195, parágrafo único). Tomar de empréstimo prazo do direito privado também não é solução feliz, pois a aplicação supletiva de outra regra deve, em primeiro lugar, ser buscada dentro do próprio subsistema normativo, vale dizer, dentro do Código. Aplicar o prazo geral (5 anos, do art. 173) contado após a descoberta da prática dolosa, fraudulenta ou simulada igualmente não satisfaz, por protrair indefinidamente o início do lapso temporal. Assim, resta aplicar o prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito. Melhor seria não se ter criado a ressalva. ^[195]

Não obstante, Sabbag afirma que existe entendimento doutrinário divergente, pelo qual

a aplicação do art. 150, §4º, CTN deverá ocorrer, com exclusividade, mesmo diante da ausência de pagamento antecipado. Tal posicionamento está calcado na ideia de que o objeto da homologação é a atividade de apuração desenvolvida pelo contribuinte, e não o “pagamento efetuado”. Quando impropriamente se fala em haver a “homologação do pagamento”, em verdade se está fazendo referência à homologação da atividade que motivou aquele pagamento. Aliás, o próprio caput faz menção ao termo “atividade”. ^[196]

Este último posicionamento, apesar de encontrar guarida no âmbito da Administração Federal vai de encontro com o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, transcrito supra.

5.3. Visão geral da prescrição do crédito tributário

A prescrição, do mesmo modo que a decadência, está listada no inciso V do art. 156 do CTN como causa de extinção do crédito tributário.

Conforme Sabbag, “constituído o crédito tributário pelo lançamento, cessa a cogitação de decadência para iniciar-se a cogitação da prescrição. Onde finaliza a primeira inicia-se imediatamente a segunda”. ^[197]

Esse entendimento há muito tempo é pacífico no âmbito dos Tribunais Superiores, tanto do STF como do STJ, senão vejamos:

- Prazos de prescrição e de decadência em direito tributário. - Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário (art. 142 do C.T.N.). Por outro lado, a decadência só é admissível no período anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para a interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, não mais corre prazo para decadência, e ainda não se iniciou a fluência de prazo para prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o artigo 174, começando a fluir, daí, o prazo de prescrição da pretensão do fisco. - É esse o entendimento atual de ambas as turmas do S.T.F. Embargos de divergência conhecidos e recebidos.

(STF. RE 94462 EDv, Relator(a): Min. MOREIRA ALVES, Tribunal Pleno, julgado em 06/10/1982, DJ 17-12-1982 PP-13209 EMENT VOL-01280-06 PP-01390 RTJ VOL-00106-01 PP-00263). ^[198]

TRIBUTÁRIO - DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO.

1. A antiga forma de contagem do prazo prescricional, expressa na Súmula 153 do extinto TFR, tem sido hoje ampliada pelo STJ, que adotou a posição do STF.

2. Atualmente, enquanto há pendência de recurso administrativo, não se fala em suspensão do crédito tributário, mas sim em um hiato que vai do início do lançamento, quando desaparece o prazo decadencial, até o julgamento do recurso administrativo ou a revisão ex-officio.

3. Somente a partir da data em que o contribuinte é notificado do resultado do recurso ou da sua revisão, tem início a contagem do prazo prescricional.

4. Prescrição intercorrente não ocorrida, porque efetuada a citação antes de cinco anos da data da propositura da execução fiscal.

5. Recurso especial improvido.

(STJ. REsp 435896/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/06/2003, DJ 20/10/2003, p. 253). ^[199]

Sabbag assevera que

até o lançamento será possível a ocorrência da decadência. Entre o lançamento e a protocolização da impugnação, na órbita administrativa, não correrá o prazo de decadência, nem se terá iniciado o prazo de prescrição. Tal contexto estender-se-á para o interregno entre a protocolização da defesa até a última decisão administrativa da qual não couber mais recurso. Nesse momento, havendo a constituição definitiva do crédito tributário, despontará o termo de início (dies a quo) para a contagem da prescrição. ^[200]

Desse modo, nota-se que a incidência da decadência e da prescrição se dá em oportunidades distintas, tudo a depender do momento em que se encontra o procedimento de constituição do crédito tributário. A decadência atinge a própria possibilidade de o Fisco efetuar o lançamento tributário, e assim extinguirá o crédito tributário por via reflexa. Ao passo que a prescrição atinge a possibilidade de cobrança judicial (execução) do crédito tributário, anteriormente constituído pelo lançamento.

Em conformidade com o art. 174 do CTN: “A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva”.^[201]

Machado, ao tratar da prescrição, afirma que

Na Teoria Geral do Direito a prescrição é a morte da ação que tutela o direito, pelo decurso do tempo previsto em lei para esse fim. O direito sobrevive, mas sem proteção. Distingue-se , neste ponto, da decadência, que atinge o próprio direito.

O CTN, todavia, diz expressamente que a prescrição extingue o crédito tributário (art. 156, V). Assim, nos termos do Código, a prescrição não atinge apenas a ação para cobrança do crédito tributário, mas o próprio crédito, vale dizer, a relação material tributária.

Essa observação, que pode parecer meramente acadêmica, tem, pelo contrário, grande alcance prático. Se a prescrição atingisse apenas a ação para cobrança, mas não o próprio crédito tributário, a Fazenda Pública, embora sem ação para cobrar seus créditos depois de cinco anos de definitivamente constituídos, poderia recursar o fornecimento de certidões negativas aos respectivos sujeitos passivos. Mas como a prescrição extingue o crédito tributário, tal recusa obviamente não se justifica. ^[202]

Carvalho, ao tratar sobre a prescrição no direito tributário, afirma que

Com o lançamento eficaz, quer dizer, adequadamente notificado ao sujeito passivo, abre-se à Fazenda Pública o prazo de cinco anos para que ingresse em juízo com a ação de cobrança (ação de execução). Fluindo esse período de tempo sem que o titular do direito subjetivo deduza sua pretensão pelo instrumento processual próprio, dar-se-á o fato jurídico da prescrição. A contagem do prazo tem como ponto de partida a data da constituição definitiva do crédito, expressão que o legislador utiliza para referir-se ao ato de lançamento regularmente comunicado (pela notificação) ao devedor. ^[203]

Conforme Sabbag, “a expressão ‘constituição definitiva do crédito tributário’ não é de fácil interpretação, razão pela qual o aludido auto prefere defini-la a partir do contexto de definitividade como a eficácia que torna indiscutível o crédito tributário” ^[204]. E prossegue o aludido autor afirmando que

a definitividade não decorre do fato gerador ou da própria obrigação tributária, mas do momento em que não mais for admissível ao Fisco discutir, administrativamente, a seu respeito. Desse modo, identificado o marco temporal de definitividade, contar-se-á o prazo de cinco anos para a propositura em tempo da execução fiscal. ^[205]

Por tal razão é necessário observar que a constituição definitiva do crédito tributário pode vir a ocorrer em datas distintas dependendo do comportamento do contribuinte ao ser notificado do lançamento.

Nesse sentido, Sabbag afirma que caso o contribuinte, após a notificação do lançamento, não procure impugnar o débito, desprezando-o por completo, “a constituição definitiva do crédito tributário ocorrerá ao término do prazo (previsto em legislação específica) permitido para a protocolização da defesa administrativa”. ^[206]

Nas palavras de Sabbag,

Resumidamente, o termo a quo da contagem do prazo quinquenal da prescrição será:

a) a data da notificação do lançamento, caso não se verifique a protocolização de impugnação administrativa do lançamento;

b) a data da notificação da decisão administrativa final, mantendo total ou parcialmente o tributo exigido. ^[207]

5.4. Prescrição do crédito tributário no lançamento por homologação

Em relação especificamente ao lançamento por homologação a prescrição, do mesmo modo que a decadência, pode se dar de maneiras diferentes em caso de ter havido ou não a antecipação do pagamento no ato da declaração, ou ainda que o pagamento tenha sido antecipado, caso este tenha sido feito de modo parcial.

Preambularmente, cumpre trazer à colação o magistério de Amaro em relação à prescrição nos tributos sujeitos a lançamento por homologação. Afirma o autor que

Assim como não há decadência do lançamento por homologação (embora possa havê-la quanto ao lançamento de ofício, efetuável no lugar do lançamento por homologação), também não cabe falar em prescrição no caso de tributos lançados por homologação. Se essa forma de lançamento, quer na modalidade expressa, quer na tácita, supõe o prévio pagamento, é intuitivo que, uma vez realizado o lançamento (por homologação expressa ou tácita), não há o que cobrar, e, portanto, não se pode falar em prescrição da ação de cobrança. Diversamente, se o tributo (lançável por homologação) for lançado de ofício (porque o sujeito passivo não “antecipou” o pagamento ou o fez a menor), poderá ocorrer a prescrição, mas aí já não se trata de prescrição da ação de cobrança de tributo lançado por homologação, e sim de tributo lançado de ofício. ^[208]

Ou seja, do mesmo modo que na decadência, a prescrição não atingirá o lançamento por homologação propriamente dito.

É que no caso de o contribuinte não antecipar o pagamento, ou antecipá-lo a menor, não há o que o Fisco homologar, de modo que a este restará o lançamento de ofício, e, portanto, a prescrição atingirá este lançamento de ofício e não o lançamento por homologação.

Por outro lado, no caso de o contribuinte antecipar o pagamento ao Fisco caberá homologá-lo, expressa ou tacitamente, ou não homologá-lo e efetuar o lançamento de ofício. No primeiro caso, não haverá que se falar em prescrição em virtude da homologação; e, no segundo caso, a prescrição atingirá, do mesmo modo, o lançamento de ofício, não o lançamento por homologação.

Sabbag, ao explicar como se dá o fenômeno da prescrição nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, afirma que

Não há dúvida de que, no caso de o pagamento efetuado pelo contribuinte, após a entrega da Declaração, ser suficiente e correto, ocorrerá a homologação tácita ou expressa, extinguindo definitivamente o crédito tributário. Assim, diante da inexistência do que cobrar na órbita judicial, não haverá que se falar em prescrição de ação de cobrança de crédito, nem mesmo em decadência do direito de lançar. ^[209]

Isto se dá por razões óbvias. Como no lançamento por homologação toda a atividade de apuração e pagamento é realizada pelo próprio contribuinte e este fez tudo em conformidade com a legislação tributária havendo a homologação, expressa ou tácita, extinguir-se-á o crédito tributário pelo pagamento (art. 156, I CTN), não pela prescrição nem pela decadência.

Sabbag traz um exemplo para ilustrar o caso: “Caso Prático: o contribuinte, devendo declarar 100, declara, com fidelidade, este valor e recolhe a quantia de 100”. ^[210]. Neste caso, não se cogita nem de decadência nem de prescrição, uma vez que a extinção do crédito tributário se dá pelo pagamento. À Fazenda Pública restará homologar o pagamento de modo expresso ou tácito.

Por sua vez, na hipótese de o contribuinte, devendo realizar declaração para fins de lançamento por homologação, não declarar nada, e, consequentemente, nada pagar, Sabbag explica que “aqui, não há que se falar em prescrição, pois não houve constituição do crédito, devendo sê-la por meio do lançamento. Assim, só se fala, neste caso, em decadência”. ^[211] Veja-se o exemplo do autor: “Caso Prático: o contribuinte, devendo declarar 100, nada declara e nada paga”. ^[212]

Estes dois posicionamentos são absolutamente tranquilos, tanto na doutrina quanto na jurisprudência. Contudo, a discussão começa na hipótese de o contribuinte realizar a declaração, mas não efetivar o pagamento. Segundo Sabbag,

Com a entrega da Declaração, caso o Fisco acolha como correto tudo o que foi declarado como devido pelo próprio contribuinte, o STF e, com maior retórica jurisprudencial, o STJ têm entendido, sob severas críticas da doutrina, que a constituição definitiva do crédito tributário, para fins de prescrição, ocorrerá no momento da entrega da declaração. ^[213]

Isto posto, cumpre transcrever ementas de julgados do STF e do STJ que demonstram que a constituição do crédito tributário, nos casos dos tributos sujeitos a homologação, se dá com a própria entrega da declaração pelo contribuinte, senão vejamos:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. DÉBITO FISCAL DECLARADO E NÃO PAGO. AUTOLANCAMENTO. DESNECESSIDADE DE INSTAURAÇÃO DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO PARA COBRANÇA DO TRIBUTO. Em se tratando de autolançamento de débito fiscal declarado e não pago, desnecessária a instauração de procedimento administrativo para a inscrição da dívida e posterior cobrança. Agravo regimental improvido.

(STF. AI 144609 AgR, Relator(a): Min. MAURÍCIO CORRÊA, Segunda Turma, julgado em 11/04/1995, DJ 01-09-1995). ^[214]

TRIBUTÁRIO. IPI. CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITOS. OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS DECLARADAS EM DCTF. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO.

AUTO-LANÇAMENTO. PRÉVIO PROCESSO ADMINISTRATIVO. DESNECESSIDADE.

PRESCRIÇÃO. INCIDÊNCIA.

1. Tratando-se de Declaração de Contribuições de Tributos Federais (DCTF) cujo débito declarado não foi pago pelo contribuinte, torna-se prescindível a homologação formal, passando a ser exigível independentemente de prévia notificação ou da instauração de procedimento administrativo fiscal.

2. Considerando-se constituído o crédito tributário a partir do momento da declaração realizada, mediante a entrega da Declaração de Contribuições de Tributos Federais (DCTF), não há cogitar-se da incidência do instituto da decadência, que retrata o prazo destinado à "constituição do crédito tributário", in casu, constituído pela DCTF aceita pelo Fisco.

3. Destarte, não sendo o caso de homologação tácita, não se opera a incidência do instituto da decadência (artigo 150, § 4º, do CTN), incidindo a prescrição nos termos em que delineados no artigo 174, do CTN, vale dizer: no qüinqüênio subseqüente à constituição do crédito tributário, que, in casu, tem seu termo inicial contado a partir do momento da declaração realizada mediante a entrega da DCTF.

4. Recurso improvido.

(STJ. REsp 389089/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 26/11/2002, DJ 16/12/2002, p. 252). ^[215]

Processual Civil. Tributário. ICMS. Acórdão. Motivação.

Omissão. Multa litigância má-fé. Arts. 17, 128, 458, II, e 460, CPC. Débito Declarado e Não Pago. Dispensa de Prévia Notificação Administrativa Para a Inscrição e Cobrança Executiva da Dívida Fiscal. Correção Monetária. UFESP. IPC/FIPE.

Índice Aplicável. CTN. Lei 6899/81. Lei 8177/91.

1. O órgão judicial para expressar a sua convicção não precisa aduzir comentários sobre todos os argumentos levantados pelas partes. Embora sucinta ou deficiente, a motivação, pronunciado-se sobre as questões de fato e de direito para fundamentar o resultado, exprimindo o sentido geral do julgamento, não emoldura negativa de vigência aos arts. 458, II, e 535, II, CPC, nem entremostra confronto com o art. 128, do mesmo Código.

2. A interposição dos Embargos Declaratórios com o fim de prequestionamento, por si, não autoriza a imposição de multa (Súmula 98/STJ).

3. Tratando-se de débito declarado e não pago pelo contribuinte, torna-se despicienda a homologação formal, passando a ser exigível independentemente de prévia notificação ou da instauração de procedimento administrativo fiscal. Descogita-se de ofensa ao "devido processo legal".

4. Predomina a compreensão da legalidade da UFESP, reconhecendo-se que os Estados-membros têm competência para estabelecer a forma de atualização dos seus créditos fiscais.

5. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, afastando acenada eiva de inconstitucionalidade, estadeou a legalidade da aplicação do IPC/FIPE como índice para correção monetária de créditos fiscais da Fazenda Estadual, assentamento acolhido para modificar a compreensão que prevalecia no âmbito do STJ (EDREsp 85.080/SC - Rel. Min. Ari Pargendler - "in" DJU de 24.11.97).

6. A aplicação da multa é conseqüência do procedimento fiscal, decorrente da falta de tributo declarado. Não é ilegal a sua imposição.

7. Multiplicidade de precedentes. Jurisprudência pacificada.

8. Recurso provido parcialmente para afastar a pena de litigância de má-fé.

(STJ. REsp 150071/SP, Rel. Ministro MILTON LUIZ PEREIRA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/06/1998, DJ 10/08/1998, p. 22). ^[216]

Comentando a jurisprudência Sabbag afirma que

Na visão do STJ (e também do STF), a declaração do contribuinte elide a necessidade da constituição formal do débito pelo Fisco, não se falando em decadência, mas em prescrição. Diante da inexistência de pagamento que corresponda ao montante corretamente declarado, pode haver a imediata inscrição em dívida ativa, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificação ao contribuinte. O entendimento pauta-se na ideia de que o contribuinte, assumindo a iniciativa, declarou por conta própria o débito fiscal por ele reconhecido, por meio de um procedimento não impositivo, o que, à semelhança de um lançamento, dota o procedimento de suficiente exigibilidade, tendo o condão de constituir o crédito tributário. Se o próprio sujeito passivo apura o quantum devido e se “autonotifica” com a entrega da declaração, não teria sentido “lançar” para apurar uma situação impositiva que já foi tornada clara pelo próprio contribuinte. ^[217]

Nesse passo, cumpre transcrever exemplo trazido por Sabbag para ilustrar a como se dá a prescrição ou a decadência do crédito tributário declarado no caso de não ter havido o pagamento antecipado, senão vejamos:

Caso Prático (I): o contribuinte, devendo declarar 100, declara, com fidelidade este valor e nada recolhe. Neste caso, a Fazenda poderá, de imediato, inscrever o valor declarado (100) em dívida ativa, iniciando-se o prazo de prescrição. Aqui, a propósito, para o STJ, não há de se falar em decadência. ^[218]

Cumpre mencionar que no caso de o contribuinte declarar e não pagar o tributo, Sabbag afirma que “a jurisprudência tem resistido em aceitar a denúncia espontânea no caso de tributo por homologação, pago a destempo, mesmo ocorrendo o pagamento integral do débito”. ^[219] Ainda conforme Sabbag,

A explicação é simples: é pressuposto essencial da denúncia espontânea o total desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado. Nesse passo, ao se apresentar uma declaração ao Fisco, para o STJ, formaliza-se (constitui) a existência do crédito tributário, permitindo-se que se inscreva o valor não pago em dívida ativa. A recusa da denúncia espontânea é justificada com base nessa linha argumentativa. ^[220]

A propósito veja-se o seguinte julgado do STJ que se coaduna com o que foi apresentado por Sabbag:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. ART. 138 DO CTN.

PARCELAMENTO DE DÉBITO TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.

RECOLHIMENTO DO MONTANTE DEVIDO COM ATRASO. MULTA MORATÓRIA.

VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. OFENSA NÃO CONFIGURADA. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO DEMONSTRADA. RAZÕES DO RECURSO ESPECIAL DISSOCIADAS DOS FUNDAMENTOS DO ACÓRDÃO RECORRIDO.

1. A simples confissão de dívida acompanhada do pedido de parcelamento do débito não configura denúncia espontânea a dar ensejo à aplicação da regra ínsita no art. 138 do CTN, de modo a eximir o contribuinte do pagamento de multa moratória.

2. Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, não configura denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória, a hipótese em que o contribuinte declara e recolhe, com atraso, seu débito tributário.

(...)

(REsp 512245/RS, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/10/2004, DJ 06/12/2004, p. 254). ^[221]

Prosseguindo com outro exemplo de Sabbag, veja-se a seguir como se dá a prescrição no caso de tributo declarado e pago apenas parcialmente:

Caso Prático (II): o contribuinte, devendo declarar 100, declara, com fidelidade, este valor e recolhe, parcialmente, 80. Neste caso, a Fazenda poderá, de imediato, inscrever em dívida ativa o valor declarado, subtraído do que já se pagou (100 – 80 = 20), iniciando-se o prazo de prescrição para a exigência do saldo (20). Aqui, a propósito, para o STJ, não há de se falar em decadência, uma vez que o valor declarado corresponde exatamente ao montante que deveria sê-lo. ^[222]

Note-se que nesse caso não será necessário um lançamento de ofício, bastará que seja providenciada a inscrição em dívida ativa do valor já declarado pelo contribuinte, para fins de execução do crédito tributário.

E ainda, no caso de o Fisco verificar a existência de quantia a ser cobrada além do valor efetivamente declarado pelo contribuinte, Sabbag explana que

O STJ tem defendido que, caso o Fisco, analisando a Declaração entregue, verifique que há quantia a ser exigida além daquela que foi declarada, terá que necessariamente proceder a um lançamento de ofício, nos prazos decadenciais convencionais. Com efeito, a inscrição de uma dívida meramente declarada, v. g., em DCTF, pressupõe que o Fisco tenha aceito como corretas e inquestionáveis as informações prestadas pelo contribuinte. Se não fosse assim, admitir-se-ia, arbitrária e acintosamente, a realização de novas inscrições, como se o crédito tributário fosse cindível. Como e pacífico, ele não o é, proibindo-se a figura da “homologação com alterações”, com a qual a Fazenda Pública poderia cobrar judicialmente, “embutindo” no valor exequível o montante ainda exigível, sem o adequando lançamento de ofício. ^[223]

Ou seja, caso a Fazenda Pública verifique que existe quantia a ser cobrada do contribuinte, para além do valor declarado, será necessário que a Fazenda realize um lançamento de ofício da quantia remanescente.

E prossegue o autor explicando que

É que, prestando o contribuinte a informação acerca do débito, dispõe o Fisco do prazo decadencial para realizar o eventual lançamento suplementar, acaso existente algum saldo, prazo este de índole “decadencial”, porquanto constitutivo da dívida. Findo este prazo, inaugura-se o lapso de prescrição para o ajuizamento do respectivo executivo fiscal, visando à cobrança do montante não declarado e objeto de lançamento suplementar. Sendo assim, apresentada a declaração, pode o Fisco conferir os dados e lançar o resíduo tributário, se entender pertinente. O STJ entende que só após efetuar tal lançamento ou decorrer o prazo para tanto é que se iniciará o prazo prescricional.

Ressalte-se que, quanto ao montante declarado, ultrapassado o prazo de 5 anos da data da declaração, sem qualquer lançamento de ofício, haverá a aquiescência tácita do Fisco com relação a esse montante declarado. A declaração, aqui, constitui o crédito, prescindindo-se de ato de lançamento. ^[224]

Veja-se a propósito exemplos do que afirmado supra, extraídos da obra de Sabbag:

Caso Prático (I): o contribuinte, devendo declarar 100, declara, sem fidelidade, a quantia inferior de 80, recolhendo, integralmente, este valor (80). Neste caso, o crédito tributário estará definitivamente extinto, com relação ao montante declarado e pago (80), restando a possibilidade de constituir o crédito tributário por meio de lançamento suplementar, quanto ao saldo (20). Aqui, então, para o STJ, só há de se falar em decadência, uma vez que o valor declarado não corresponde exatamente ao montante que deveria sê-lo, subsistindo a decadência para o lançamento suplementar do resíduo (20). (grifos nossos). ^[225]

Caso Prático (II): o contribuinte, devendo declarar 100, declara, sem fidelidade, a quantia inferior de 80, nada recolhendo quanto a este valor. Neste caso, a Fazenda poderá, de imediato, inscrever o valor declarado (80) em dívida ativa, iniciando-se o prazo de prescrição, para a cobrança judicial deste montante. Quanto ao saldo de 20, o raciocínio é idêntico ao que foi acima exposto: resta a possibilidade de constituir o crédito tributário por meio de lançamento suplementar, quanto ao saldo (20). Aqui, então, para o STJ, fala-se em prescrição para a cobrança judicial do montante declarado (80) e em decadência para a quantia que deve ser objeto de lançamento suplementar do resíduo (20). (grifos nossos). ^[226]

É interessante, ainda, transcrever um quadro-resumo muito elucidativo constante da obra de Sabbag: ^[227]

Quadro 1 - Lançamentos por homologação

PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA NOS LANÇAMENTOS POR HOMOLOGAÇÃO (Visão do STJ)
DEVE DECLARAR	DECLARA	PAGA	CORRE(M) O(S) PRAZO(S) DE...
100	100	100	Nem decadência, nem prescrição (extinção do crédito tributário)
100	NÃO DECLARA	ZERO	Decadência
100	100	ZERO	Prescrição (100)
100	80	80	Decadência (20)
100	80	ZERO	Prescrição (80) e Decadência (20)

Fonte: Sabbag (2011)

CONCLUSÃO

Os institutos da prescrição e da decadência visam trazer segurança jurídica às relações sociais. Tais institutos jurídicos são formas que o Direito encontrou para lidar com o tempo. Em virtude da prescrição ou da decadência pode ser que ocorra a extinção de uma pretensão ou de um direito em razão do transcurso de determinado lapso temporal e da inércia do titular da pretensão ou do direito durante este dado lapso temporal.

O Código Civil de 2002 veio a harmonizar no âmbito legislativo o tratamento da prescrição e da decadência no ordenamento jurídico pátrio, já que o Código de 1916 não tinha tido tal preocupação e tratou de maneira muito confusa ambos os institutos.

A prescrição, conforme o art. 189 do Código Civil de 2002, extingue a pretensão, a qual nasce para o titular de um direito após a violação deste. ^[228] Por sua vez, a decadência, que é instituto assemelhado à prescrição, atinge e extingue o próprio direito do titular. Mas, enquanto a prescrição só pode ser criada pela lei, a decadência, no direito privado, pode ser criada pela lei (legal) ou pela vontade das partes (convencional).

No âmbito do Direito Tributário os conceitos de prescrição e decadência tem suas especificidades e são aplicados de modo distinto do Direito Civil, embora semelhante. A prescrição e a decadência, no direito tributário, só pode ser criada pela lei, tal como prevê o art. 97, VI do Código Tributário Nacional: “Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades”. ^[229] Isto porque, no Direito Tributário, a prescrição e a decadência atingem e extinguem o crédito tributário, por disposição expressa do art. 156, V do Código Tributário Nacional, que prevê que: “Art. 156. Extinguem o crédito tributário: V - a prescrição e a decadência”. ^[230]

O crédito tributário, por sua vez, decorre da obrigação tributária principal, tal como dispõe o art. 139 do CTN, nos termos seguintes: “O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta”. ^[231]

É cediço que, sob severas críticas da doutrina nacional, a obrigação tributária e o crédito tributário são tratados como institutos jurídicos distintos pelo CTN.

A obrigação tributária é uma obrigação ex lege. Significa dizer que a obrigação tributária surge independentemente da vontade de qualquer das partes, seja do sujeito ativo (Fisco), seja do sujeito passivo (contribuinte). Ocorrendo o fato gerador estará criada a obrigação tributária. Isto se dá ao contrário do que ocorre no direito privado, em que as partes contratantes decidem, por livre e espontânea vontade, obrigar-se entre si.

A obrigação tributária pode ser principal ou acessória, nos termos do art. 113 do CTN. Enquanto a obrigação principal se consubstancia em uma prestação pecuniária, a obrigação acessória se refere aos deveres instrumentais do contribuinte, sendo previstas no interesse da arrecadação visando facilitar a fiscalização tributária.

A obrigação tributária acessória, “decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos” ^[232]. Pode a obrigação acessória ser estipulada pela legislação tributária, que “compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” ^[233], tal como preceitua o art. 96 do CTN.

Por sua vez, a obrigação tributária principal, conforme o CTN, “surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente” ^[234]. Ao contrário da obrigação acessória, somente a lei em sentido estrito pode estabelecer a definição de fato gerador da obrigação tributária principal, tal como preceitua o art. 97, III do CTN ^[235].

O fato gerador da obrigação tributária principal, conforme preceitua o art. 114 do CTN, “é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência” ^[236]. A expressão “fato gerador”, apesar de já consagrada no Direito Tributário, tem sido alvo de severas críticas no âmbito doutrinário. Não obstante, o fato gerador pode ser conceituado como a ocorrência no mundo dos fatos da hipótese de incidência prevista abstratamente na lei tributária.

Efetivamente ocorrido o fato gerador surgirá a obrigação tributária. No entanto, o crédito tributário só nascerá quando for constituído através do lançamento tributário. A propósito, o STJ possui entendimento pacífico no sentido de que “crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento (artigo 142 do CTN)” ^[237].

O crédito tributário pode ser conceituado como o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional)^[238].

O lançamento tributário, portanto, é o ato pelo qual o crédito tributário é constituído, de modo que este só se torna exigível junto ao contribuinte após a efetivação daquele. O lançamento pode se dar por meio das seguintes modalidades: 1) de ofício, direto ou ex officio; 2) por declaração ou misto, e; 3) por homologação ou autolançamento. O lançamento é ato realizado sempre pelo Fisco, ainda que haja maior ou menor participação do contribuinte a competência é única e exclusiva da autoridade administrativa.

O lançamento de ofício é realizado por iniciativa da autoridade administrativa e não conta com nenhuma participação do contribuinte. O Fisco, dispondo de dados suficientes, realiza o lançamento por sua própria atividade, independentemente de qualquer atuação do contribuinte nesse sentido.

O lançamento de ofício se dá nos casos em que a lei determina que assim o seja (art. 149, I, CTN) e em outras hipóteses, dentre as quais cumpre destacar o inciso V que preceitua que o lançamento é efetuado de ofício: “V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte” ^[239], sendo que este “artigo seguinte” a que se refere a lei é justamente o caso do lançamento por homologação.

O lançamento por declaração é efetuado com a participação do contribuinte junto ao Fisco. Aquele fornece a este informações sobre matéria de fato, indispensáveis à efetivação do lançamento, e este efetua o lançamento, como é de sua competência privativa.

Já no lançamento por homologação o contribuinte auxilia ostensivamente o Fisco. Na verdade quase todas as atividades para a consecução do lançamento tributário ficam a cargo do contribuinte (declarar a ocorrência do fato gerador, calcular o montante do tributo devido a antecipar o pagamento), restando ao Fisco apenas a homologação, expressa ou tácita, da atividade do contribuinte ou negar a homologação e efetuar o lançamento de ofício, com base no art. 149, V CTN.

O lançamento tributário é o único ato previsto no Código Tributário Nacional apto a constituir o crédito tributário. A extinção do crédito tributário, no entanto, pode se dar de vários modos, enumerados no art. 156 do CTN, entre os quais há a prescrição e a decadência.

A decadência é instituto jurídico que nasce em decorrência da omissão do titular de um direito em exercê-lo durante um dado lapso de tempo. No âmbito do direito tributário a decadência se dá em razão da omissão do Fisco em constituir o crédito tributário em tempo hábil. Os prazos de decadência do crédito tributário estão previstos nos arts. 173, I e 150, §4º do Código Tributário Nacional.

O prazo de decadência previsto no art. 173, I CTN, é considerado a regra geral de decadência, embora não conste do texto o termo de modo expresso. Sabbag afirma que “o preceptivo alcança os tributos, cujos lançamentos são: (a) direto ou de ofício; (b) por declaração ou misto; (c) por homologação (sem antecipação de pagamento)” ^[240].

Já o prazo previsto no art. 150, §4º CTN aplica-se aos casos de tributo com lançamento por homologação com antecipação do lançamento. Trata-se, portanto, de regra especial de decadência.

É importante que se note a diferença dos prazos estabelecidos nos dispositivos. Enquanto no art. 173, I, os cinco anos (ou quinquênio, ou, ainda, lustro) para a ocorrência da decadência contam-se do primeiro dia do exercício financeiro subsequente ao que o lançamento poderia ter sido efetuado, no §4º do art. 150, os cinco anos contam-se a partir da própria data do fato gerador.

Importante rememorar a observação de Amaro no sentido de que o lançamento por homologação não é atingido pela decadência. Afirma o autor que feito o pagamento antecipado, caso o Fisco concorde com o pagamento só lhe restará a homologação, expressa ou tácita, extinguindo-se o crédito tributário; e caso não concorde deverá realizar o lançamento de ofício do que entender devido. Por sua vez, se o contribuinte não emitir declaração alguma ou, mesmo declarando, não realize o pagamento antecipado, o Fisco se verá obrigado a realizar o lançamento de ofício para receber o que entender devido do contribuinte. Assim, na corretíssima visão do autor, o que será alvo da decadência será o lançamento de ofício, não o lançamento por homologação.

Isto posto, nota-se claramente que no lançamento por homologação é possível a incidência de dois dispositivos legais em relação à decadência. Se não tiver havido pagamento antecipado incidirá o art. 173, I CTN, iniciando-se o prazo decadencial do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. E, se tiver havido a antecipação do pagamento aplicar-se-á o art. 150, §4º CTN iniciando-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador.

No caso de lançamento por homologação sem antecipação do pagamento a incidência do art. 173, I do CTN se dá em virtude do fato de que como não houve pagamento não há o que o Fisco homologar, mas ainda assim haverá tributo a receber. Assim, para que o Fisco possa receber o tributo deverá constituir o crédito tributário através do lançamento de ofício, com base no art. 149, V CTN. Assim, a decadência atingirá a possibilidade de o Fisco realizar o lançamento de ofício.

Por outro lado, no caso de lançamento por homologação em que tenha havido a antecipação do lançamento, incidirá o art. 150, §4º CTN. Desse modo, havendo a antecipação do pagamento, o Fisco disporá do prazo de 5 (cinco) anos para analisar a acurácia do pagamento, se entender correto deverá homologá-lo expressamente, se deixar transcorrer o prazo de 5 (cinco) anos sem qualquer manifestação ocorrerá a homologação tácita. Outra hipótese seria o Fisco entender ter havido dolo, fraude ou simulação, nesse caso a saída é proceder ao lançamento de ofício, sendo que o prazo passará a ser o disposto no art. 173, I do CTN.

Ressalte-se que a ressalva que o §4º do art. 150 CTN faz em relação ao prazo (“Se a lei não fixar prazo ...”), deve ser interpretada no sentido de que a lei só pode fixar prazo menor, nunca prazo maior. Nesse sentido o magistério do Prof. Luciano Amaro que afirma que “o Código não diz expressamente qual a solução. Ela tem de ser buscada a partir de uma visão sistemática da disciplina da matéria, que nos leva para a possibilidade de a lei fixar apenas prazo ‘menor’” ^[241].

Já a prescrição no âmbito do direito tributário ocorre apenas após a constituição do crédito tributário. Ou seja, antes da constituição do crédito tributário há de se cogitar da decadência, após a constituição do crédito tributário cogita-se apenas de prescrição.

O prazo prescricional para a execução do crédito tributário constituído está previsto no art. 174 do CTN que dispõe que: “A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva”^[242].

Em relação à “constituição definitiva do crédito tributário”, Sabbag afirma que tal expressão, utilizada pelo art. 174 CTN, não é de fácil compreensão, em virtude do fato de que a definitividade não decorre do fato gerador ou da própria obrigação tributária, mas sim do momento em que não for mais admissível a discussão em sede administrativa sobre a matéria ^[243].

Desse modo, a constituição definitiva do crédito tributário pode ocorrer de modo distinto dependendo do comportamento do contribuinte quando notificado do lançamento tributário. Caso o contribuinte opte por impugnar administrativamente o lançamento, não terá havido a constituição definitiva do crédito tributário, a qual só se dará quando da decisão da impugnação. Por outro lado, caso o contribuinte, ao ser notificado do lançamento permaneça inerte, deixando transcorrer in albis o prazo previsto na legislação de regência para a impugnação, no termo final do prazo estará definitivamente constituído o crédito tributário.

Quanto ao lançamento por homologação, do mesmo modo que na decadência, a prescrição poderá se dar de diferentes modos no caso de ter havido ou não a antecipação do pagamento.

Também do mesmo modo que na decadência, deve-se ter em mente a lição de Amaro de que a prescrição não atinge o lançamento por homologação. É que caso realizado o lançamento por homologação expressa ou tácita da antecipação do pagamento, não haverá mais o que cobrar e, consequentemente, não há que se cogitar de prescrição alguma (nem de decadência), uma vez que extinto estará o crédito tributário.

E, ainda, caso o sujeito passivo não tenha antecipado o pagamento, ou o tenha feito a menor, e o tributo tenha sido lançado de ofício (evitando a decadência), poderá ocorrer a prescrição, mas esta incidirá sobre o lançamento de ofício, não sobre o lançamento por homologação propriamente dito.

Ainda assim, cumpre mencionar que no caso de o contribuinte o contribuinte declarar com fidelidade tudo o que é devido e efetuar a antecipação do pagamento, não haverá que se cogitar de prescrição, nem de decadência extinguindo-se o crédito tributário. Por outro lado, caso o contribuinte não declare nada e, consequentemente, não pague nada, haverá que se perquirir a incidência da decadência, não da prescrição.

Contudo, há uma certa complicação no caso de o contribuinte efetuar a declaração e não pagar nada, ou pagar a menor. Nesse caso, o STJ e o STF entendem que o prazo prescricional tem início a partir da data da entrega da declaração, afirmando os Tribunais que, nesse caso, o contribuinte se autonotifica, sendo desnecessário nova atividade administrativa no sentido de notificar o contribuinte para efetuar o pagamento.

Isto posto, no caso de o contribuinte efetuar a declaração e não realizar o pagamento antecipado, o Fisco estará apto a inscrever o valor declarado em dívida ativa e, portanto, haverá que se falar em prescrição, não em decadência.

Já no caso de o contribuinte efetuar a declaração e realizar o pagamento antecipado parcialmente, estará extinto o crédito tributário em relação ao valor já pago, mas a Fazenda Pública poderá, de imediato, inscrever em dívida ativa o valor declarado, subtraído do que já se pagou, e nesse caso poderá vir a incidir a prescrição do valor remanescente, não decadência.

Por sua vez, caso o sujeito ativo verifique existir alguma quantia para além do valor declarado pelo contribuinte deverá realizar um lançamento de ofício para poder executar o crédito tributário, podendo ser o caso de decadência do direito de lançar o valor sonegado pelo sujeito passivo.

Concluindo, em síntese, cinco situações são vislumbráveis no estudo da prescrição e da decadência nos tributos sujeitos a lançamento por homologação.

Se o contribuinte declara e paga com fidelidade o que deve, não há que se cogitar de prescrição nem de decadência, já que haverá a extinção do crédito tributário.

Se o contribuinte não declara nada, e consequentemente não antecipa o pagamento, cogitar-se-á apenas de decadência do crédito tributário.

Se o contribuinte deve declara com fidelidade o tributo devido, mas não antecipa o pagamento, poderá vir a incidir a prescrição do crédito tributário.

Se o contribuinte declara a menor do que deveria, pagando o valor efetivamente declarado, o caso será de incidência de decadência quanto ao valor remanescente.

E, por fim, se o contribuinte declara a menor do que deveria, não pagando nada, ou pagando menos do que o declarado, o caso será de prescrição do valor declarado e não pago e de decadência do valor não declarado.

REFERÊNCIAS

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Decadência e prescrição do crédito tributário nos tributos sujeitos a lançamento por homologação