Resumo: O presente artigo contempla o planejamento tributário, no âmbito da pessoa jurídica, por meio de reorganizações societárias, em especial, da segregação de uma pessoa jurídica em duas e da incorporação atípica, sob a perspectiva decisória do CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais). Para tanto, empreendeu-se uma análise acerca da licitude de tal planejamento, o qual deve, necessariamente, revelar um propósito negocial, conforme a doutrina de origem norte-americana – business purpose test –, que tem influenciado as decisões do Conselho Administrativo. Ademais, pretendeu-se demonstrar os critérios objetivos utilizados para apreciação do caso concreto e para a efetivação do processo de ponderação, imprescindível para o deslinde da controvérsia, ante a ausência de previsões legais vigentes, que abordem, especificamente, a questão do planejamento tributário no Direito brasileiro.
Palavras-chave: planejamento tributário; elisão fiscal; reorganização societária.
Introdução
O Planejamento tributário tem-se demonstrado uma alternativa para dinamização e otimização dos empreendimentos empresariais, tendo, como uma de suas consequências, a redução da carga tributária. Entretanto, como restará evidenciado ao longo deste artigo, a licitude de tal planejamento encontra-se fundamentada na existência de um propósito negocial, instituto de origem norte-americana, que tem sido fortemente adotado pelo Direito brasileiro. Neste tocante, é importante salientar que não há legislação específica, no Brasil, que regulamente o planejamento tributário e o propósito negocial, de sorte que as decisões, principalmente, as de cunho administrativo, proferidas pelo CARF, têm sido subsidiadas pelo “business purpose test”.
Em decorrência destes fatores, o CARF tem-se apoiado em critérios objetivos para a análise dos diversos casos concretos, que tenham apresentado fins elisivos, de modo a refutar a mera formalidade dos atos em prol de uma exigência substancial das medidas empregadas, valendo-se, para tanto, da ponderação como meio de apreciação. Enfim, nos tópicos posteriores, serão abordadas, também, estratégias de reorganização societária e o modo pelo qual têm sido consideradas pelo Conselho Administrativo. Assim, a princípio, faz-se oportuno esclarecer os conceitos a respeito de planejamento tributário e de propósito negocial, explicitados no tópico seguinte.
1. O propósito negocial como legitimador do planejamento tributário.
O planejamento tributário, compreendido como mecanismo que utiliza meios práticos e legais para redução de encargos, tem sido um assunto muito polêmico, principalmente, nos tempos atuais, em razão da crescente carga tributária suportada pelos contribuintes. A este respeito, cumpre destacar a opinião de Francisco Coutinho Chaves[1], ao mencionar que este tipo de planejamento envolve uma revisão fiscal, segundo a qual, dentre outros procedimentos, deve-se realizar um levantamento histórico de todas as transações efetuadas pela pessoa jurídica, com vistas a escolher a opção menos onerosa para práticas futuras, sempre em conformidade com a legislação, documentação contábil e outros documentos fiscais, que possam oferecer respaldo para a adoção das medidas mais adequadas para este fim.
Deste modo, não se deve confundir tais alternativas elisivas com a evasão fiscal – esta última representada pela adoção de meios ilícitos para evitar o pagamento de tributos, como fraude, sonegação e simulação –, haja vista que o “planejamento tributário representa uma inequívoca manifestação de liberdade de configuração dos interesses individuais, nos limites da ordem jurídica[2]”. E, por se tratar de uma estratégia lícita, o que se pretende evitar é, justamente, a ocorrência do fato gerador, por meio da celebração de atos ou negócios jurídicos regulares. Dentre outras palavras, este mecanismo traduz-se em um verdadeiro processo de otimização da carga tributária, pautado pela boa-fé, correspondendo, assim, ao exercício regular de um direito. Em consonância com o disposto, o excerto a seguir:
A elisão fiscal (...) é atividade lícita de busca e identificação de alternativas que, observados os marcos da ordem jurídica, levem a uma menor carga tributária. Essa atividade, também chamada “planejamento tributário”, requer o manejo competente de duas linguagens: a do direito positivo e a dos negócios, e, portanto, não se restringe à descoberta de lacunas ou “brechas” existentes na legislação. O planejamento tributário envolve o manejo inteligente dessa complexidade que é o direito positivo e do mundo dos negócios.[3]
Entretanto, apesar das condutas elisivas estarem amparadas em vários princípios constitucionais, como, por exemplo, os Princípios da Livre Iniciativa (Art. 1º, IV, CF) e da Propriedade Privada (Art. 170, II, CF), é certo que esbarram no Princípio da Solidariedade, na medida em que tal valor, previsto na Magna Carta de 1988, “busca um ideal de distribuição equitativa dos recursos (riquezas) em favor dos menos aquinhoados[4]”. Assim, conforme elucida o Procurador da Fazenda Nacional, Miquerlan Chaves Cavalcante[5], as receitas tributárias seriam as precursoras da justiça social, em que os recursos financeiros angariados, em tese, deveriam ser destinados para a redução da pobreza e da marginalização dos cidadãos menos favorecidos. Nestes termos, segundo o referido Procurador, o planejamento tributário somente encontraria guarida na ordem constitucional vigente, caso houvesse um evidente propósito negocial, que o subsidiasse.
Nesta mesma linha de entendimento, pronuncia-se Silvio Aparecido Crepaldi, ao afirmar que, além da necessidade de se demonstrar a ausência de ilicitude e a anterioridade do fato gerador, é imperioso que se evidencie a motivação extratributária e o caráter substancial do negócio, de sorte que este possua um viés capaz de transcender o mero intento de se reduzir a carga tributária[6]. Mas, afinal, a que se deve o propósito negocial e como identificá-lo nas transações operacionalizadas? Primeiramente, cumpre salientar que a teoria acerca do propósito negocial é de origem norte-americana e foi concebida, em 1935, pela Suprema Corte[7]. Já naquela época, a ideia principal encontrava-se vinculada à substância, em termos que se reputariam inadmissíveis atos ou negócios jurídicos ancorados, exclusivamente, na redução de impostos. A este teor, o fragmento a seguir:
De acordo com a doutrina de Sampaio Dória, a teoria do business purpose indica que, para legitimar a elisão, em qualquer caso, “é necessária a existência de algum objetivo, propósito ou utilidade, de natureza material ou mercantil, e não puramente tributária, que induza o indivíduo à prática de determinados atos de que resulte economia fiscal”. A rigor, essa ideia corresponde, em essência, à exigibilidade de um motivo “extratributário” para justificar certas práticas elisivas; e, de acordo com este ponto de vista, sem a existência desse motivo, o sujeito passivo não poderia justificar práticas apenas a partir de considerações sobre a licitude dos meios e das formas. De outra parte, ainda segundo esta mesma ótica, o simples propósito de obter uma otimização da carga tributária não seria catalogado como business purpose válido.[8]
Em outras palavras, quando os atos praticados envolverem uma pessoa jurídica, a falta de propósito negocial será expressa pelo confronto entre tais atos e o interesse social, na medida em que seria possível vislumbrar um sacrifício de um bem coletivo – no caso, a privação das receitas tributárias aplicadas no fomento social – em prol de um benefício exclusivo de particulares[9]. Neste tocante, importa destacar que esta avaliação deverá ser, necessariamente, fruto de um processo ponderativo a fim de que se possa identificar os interesses existentes e seus eventuais conflitos[10]. Assim, no que tange aos critérios de configuração do propósito negocial, é relevante analisar, dentre outros aspectos de cunho social, três fatores, enumerados por Antônio Roberto Sampaio Dória – a permanência, a vantagem societária e a economia fiscal[11] – os quais consistem em:
O primeiro teste visa demonstrar que não se enquadram no conceito de “reorganização” as operações societárias que não têm o intuito de prolongar as suas atividades. O segundo teste determina que a reorganização deve propiciar benefícios à empresa sobrevivente, de modo a não permitir que tais benefícios influenciem diretamente os proprietários do negócio. Por fim, o terceiro teste implica as operações societárias, cuja finalidade é a redução de tributos, as quais não são consideradas reorganizações dentro dos ditames legais.[12]
A partir deste enfoque, fundou-se o modelo da substância sobre a forma, segundo o qual, pretende-se evitar que “a verdadeira natureza da operação seja disfarçada por meros formalismos legais, que podem ser utilizados para contornar as obrigações tributárias[13]”. Sob esta perspectiva, o que se anseia coibir é o emprego de manobras empresariais criadas artificialmente[14], conforme assevera Raoul Lenz. Todavia, em contraposição a este posicionamento doutrinário, emergiu-se a concepção de que o planejamento tributário estaria enquadrado no âmbito do negócio jurídico indireto[15], tal como qualificado por Diva Malerbi. Neste contexto, para um determinado segmento de juristas, negócio jurídico indireto consistiria em escolher “um caminho que leva a uma tributação menos gravosa ou a uma zona de exclusão (isenção) tributária e obter os mesmos resultados práticos ou econômicos de um fato normalmente tributável[16]”.
Desta maneira, em consonância com este último segmento, o substrato do negócio jurídico indireto repousaria no fato de que, se os negócios jurídicos em geral, os quais tenham satisfeito os pressupostos de existência, validade e eficácia, são considerados válidos e produzem efeitos no mundo jurídico, também deveriam ser reputados válidos e eficazes os praticados com fins meramente elisivos, ao menos que existisse ou viesse a existir uma previsão legal capaz de impor o ônus, ao contribuinte, de agir, sempre, de modo a gerar maiores receitas para os cofres públicos[17], exatamente como explicita Edmar Oliveira Andrade Filho. Neste âmbito, surgem diversas teorias pretensas a justificar a regularidade do negócio jurídico indireto, como, a título exemplificativo, a relacionada a um “objetivo típico”, formulada por Tulio Ascarelli, em que o embasamento encontra-se na “liberdade de escolha entre alternativas igualmente válidas e em que não há qualquer traço de vício ou finalidade de enganar ou causar prejuízo a alguém[18]”.
Mas, há de se destacar, também, a teoria da “tipicidade negocial”, vinculada a um viés limitador da autonomia privada a partir de uma perspectiva socioeconômica, na medida em que o eixo central do negócio jurídico indireto corresponderia a “existência de finalidades típicas para os atos e negócios jurídicos em geral[19]”. Sob estas circunstâncias, qualquer estratégia adotada, que não tenha como base a função social, representará um desvio de finalidade e, por consequência, um abuso de direito por parte do contribuinte[20]. Este, inclusive, é o posicionamento sustentado pelo Procurador da Fazenda Nacional, Miquerlam Chaves Cavalcante, ao dispor que as medidas empregadas, que não tenham “repercussão na realização do objeto social proposto pela empresa, (...) não encontram amparo na ordem constitucional atual[21]”. Até mesmo porque, segundo o argumento trazido pelo Procurador, a “economia de tributos” não seria objeto social de nenhuma empresa[22].
Há, ainda, outras teorias que pretendem elucidar o negócio jurídico indireto, mas, neste momento, é importante frisar os aspectos que envolvem a questão da licitude de um negócio jurídico indireto, sendo eles: “(a) a qualificação da escolha em si e (b) a qualificação do negócio em si[23]”. A este respeito, a princípio, é conveniente esclarecer a diferença existente entre negócio jurídico indireto e simulação, de modo que, nesta última hipótese, há uma clara intenção de se criar um artifício por um meio negocial, cuja consecução destina-se a um fim diverso do retratado no ato, enquanto no negócio indireto, a pretensão é condizente com a representada no ato firmado, sendo nítida a persecução de seus resultados por parte do agente[24], exatamente como descreve Diva Malerbi. Esta diferenciação entre negócio simulado e indireto é capaz de evidenciar a sua qualificação para efeitos de licitude ou não do ato praticado.
Já no que se refere à qualificação da escolha em si, esta questão concerne à “modelagem jurídica de um fato para fazê-lo encaixar na norma escolhida[25]”; dentre outras palavras, isto significa que, para a análise dos meios empregados na elisão, deve-se verificar se as alternativas escolhidas estão fora da hipótese de incidência de uma determinada norma tributária ou, então, se houve opção por uma outra menos gravosa[26]. É neste ponto, portanto, que surge a discussão em torno de abuso de direito e de fraude à lei[27]. Enfim, analisados os fatores inerentes ao negócio jurídico indireto e sua íntima relação com a configuração do propósito negocial, insta salientar seus reflexos no Direito brasileiro.
Assim, no Brasil, as concepções acerca do negócio jurídico indireto e da teoria do propósito negocial ganhou evidência em 2002, com a Medida Provisória nº 66, que regulamentou o procedimento administrativo para desconsideração dos atos ou negócios jurídicos no âmbito tributário. Este ato normativo previa, em seu Art. 14, a possibilidade de desconsideração de um negócio jurídico perante a falta de propósito negocial ou abuso de forma e, apesar de não ter sido convertido em lei, foi primordial para alteração do posicionamento do CARF, arraigando-se, então, este paradigma norte-americano em suas decisões[28], nos termos aduzidos por Luís Eduardo Schoueri.
A partir destas perspectivas, faz-se oportuno empreender uma análise em torno do propósito negocial nas reorganizações societárias, em especial, a segregação de atividades empresariais ou, até mesmo, a segregação de uma pessoa jurídica em duas para redução da carga tributária, assim como a incorporação “às avessas”, também conhecida como atípica, em que uma pessoa jurídica deficitária incorpora outra superavitária, para que possa realizar a compensação dos prejuízos fiscais; ambos os casos sob a ótica do CARF e suas apreciações a respeito destas ocorrências, exatamente como será exposto nos tópicos seguintes.
1.1 Segregação de pessoas jurídicas ou atividades empresariais para redução da carga tributária.
A segregação de uma pessoa jurídica em outras para redução de carga tributária é questão bastante controversa. Neste aspecto, há entendimentos favoráveis a esta prática, vez que viabilizaria o planejamento tributário da pessoa jurídica, a fim de evitar ou diminuir a incidência de tributos a serem suportados pela empresa, em termos que representaria um mecanismo para dinamizar e estruturar a sociedade de seu ponto-de-vista negocial e econômico. Nestes termos, o planejamento tributário corresponderia a uma “elisão fiscal”, na medida em que possibilitaria “a adoção de condutas lícitas, em conformidade com a legislação, que permitem a organização de negócios e a estruturação de sociedades de forma mais econômica[29]”. Em contrapartida, há entendimentos contrários a esta prática, haja vista que representaria uma conduta ilícita – “evasão fiscal” – pretensa a reduzir a carga tributária por meio de fraude e simulação.
A este respeito, o CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) tem adotado uma nova perspectiva para apreciação deste planejamento utilizado pelas empresas, o qual, antigamente, estava atrelado às bases de um negócio jurídico em seu sentido estrito. No entanto, atualmente, há uma forte tendência do CARF em aceitar como lícita a busca pelo “propósito negocial”, ou seja, a “condução dos negócios da sociedade empresária segundo posturas previsíveis ou admissíveis, se considerado seu objeto social e sua atividade econômica tendente ao auferimento de lucros[30]”, conforme assevera o Procurador da Fazenda Nacional, Miquerlam Chaves Cavalcante, no excerto a seguir:
Em nosso sentir, o planejamento tributário há de encontrar justificativa e suporte em fatores da atividade econômica das empresas. Há que buscar, ao lado da economia tributária, uma otimização ou uma melhoria da prática empresarial. Enfim, exige-se, para além de uma economia de tributos, um propósito negocial.[31]
Assim, como demonstrado anteriormente, o propósito negocial transcenderia a mera expectativa de redução de tributos, razão pela qual deve, necessariamente, estar vinculado a concretização do objeto social da empresa em consonância com os princípios constitucionais, em especial, a função social da propriedade e a dignidade da pessoa, na medida em que, conforme o entendimento do Procurador[32], os reflexos do planejamento estratégico adotado possam justificar a elisão fiscal em detrimento de parte da arrecadação tributária, destinada a assegurar a existência digna dos cidadãos.
Além disso, devem restar caracterizados os elementos objetivos, conforme apontados por Luís Eduardo Schoueri e Rodrigo de Freitas[33], os quais têm sido utilizados pelo CARF, para avaliar a configuração ou não do propósito negocial, tais como o lapso temporal entre as operações do planejamento, haja vista que “o indício da ausência de propósito negocial repousa na inexistência de tempo hábil para que decisões tomadas em um primeiro momento, em uma primeira rodada de operações, surtam efeito”[34]. Do mesmo modo, a interdependência entre as sociedades coligadas, de maneira que “o indício baseia-se na ausência de efeitos econômicos perante terceiros, ficando as operações limitadas a um mesmo grupo econômico”[35]. E, por fim, as operações anormais, “que destoam da rotina empresarial da sociedade. Aqui, há uma maior probabilidade de que os motivos da transação sejam exclusivamente tributários”[36]. Neste último critério, “evidencia-se que a jurisprudência administrativa vem analisando o conjunto de todas as operações empreendidas e não somente os atos isolados de cada operação[37]”.
Em consonância com estes elementos de apreciação, a jurisprudência do CARF, que demonstra a rejeição da alegação de planejamento tributário com propósito eminentemente fiscal, conforme ementa apresentada em artigo, pelo Procurador Miquerlam Chaves Cavalcante[38], a seguir transcrita:
INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE “EMPRESA VEÍCULO”. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negocial ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o investimento originário de aquisição de participação societária da incorporadora (ágio) e, ato contínuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera “empresa veículo” para transferência do ágio à incorporadora. (Data da Sessão: 05/12/2007; Relator: Aloysio José Percínio da Silva; Decisão: Acórdão 103-23290)
Todavia, como o próprio Procurador[39] salienta, há inúmeras hipóteses em que o CARF tem reconhecido a licitude desta prática de segregação, nos termos evidenciados pela ementa a seguir:
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO. CARACTERIZA- ÇÃO. INOCORRÊNCIA. – Presente a relação negocial entre as partes contratantes, do que resulta celebração de negócio jurídico efetivo, afastada está a figura to jurídico simulado. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO EX OFFICIO - Tendo o Julgador a quo ao decidir o presente litígio, se atido às provas dos Autos e dado correta interpretação aos dispositivos aplicáveis às questões submetidas à sua apreciação, nega-se provimento ao Recurso de Ofício. (Data da Sessão: 16/10/2002; Relator(a): Sebastião Rodrigues Cabral; Nº Acórdão: 101-93983)
No mesmo sentido, em recentíssima decisão, o CARF entendeu como lícita a mudança de estrutura de uma empresa – a separação em duas pessoas jurídicas de atividades diversas – para reduzir carga tributária, não se consubstanciando em conduta abusiva. A decisão foi proferida pela 3ª Câmara da 2ª Turma do CARF, através do Processo Administrativo nº 19515.722111/2012-41, no qual prevaleceu o entendimento de que essa prática, com o objetivo de racionalizar as operações e diminuir a carga tributária não consistiria em negócio jurídico simulado.
No caso em espeque, houve desmembramento em duas pessoas jurídicas, sendo uma delas com objeto social destinado à fabricação de madeira laminada, e a outra voltada ao plantio de mudas para corte e insumos para comercialização. Destaque-se que a segunda destinava-se a oferecer matéria-prima para a atividade da primeira, o que acabou por gerar créditos de PIS e Confins e, consequentemente, reduzir a carga tributária da empresa.
Entretanto, os documentos da JUCESP – Junta Comercial do Estado de São Paulo – provaram que houve a regular integralização do capital, de sorte que as duas empresas passaram a ser proprietárias dos imóveis em que exerciam as suas atividades. Provou-se, ainda, que ambas as empresas possuíam sede própria, com funcionários e contabilidade individualizados. Assim, não se vislumbrou irregularidades na operação de compra e venda realizada entre as empresas do caso, vez que se trata de simples negócio comercial acolhido no nosso ordenamento jurídico. A seguir, a ementa da decisão:
SIMULAÇÃO. INEXISTÊNCIA. Simular é o ato de fingir, mascarar, esconder a realidade, camuflar o objetivo de um negócio jurídico valendo-se de outro, eis que o objetivo intentado seria alcançado por negócio diverso, daí o motivo de o artigo 167 do Código Civil dispor que o negócio jurídico simulado será nulo. Não é simulação o desmembramento das atividades por empresas do mesmo grupo econômico, objetivando racionalizar as operações e diminuir a carga tributária. Recurso de Ofício Negado. (Processo 19515.722111/20124. Data da Sessão: 17/03/2016, Acórdão 3302003.138).
Insta salientar, ainda, outro mecanismo de planejamento tributário, utilizado pelas empresas, o qual diz respeito à alíquota SAT. Neste aspecto, ressalte-se a Instrução Normativa 1.453/14, que promoveu significativas mudanças quanto ao recolhimento desta contribuição social, assim como a Súmula 351, editada pelo Superior Tribunal de Justiça, que possibilitou a aferição do grau de risco da empresa, individualizada pelo seu CNPJ, nos termos a seguir:
Súmula 351/STJ - 12/07/2016. Seguridade social. Tributário. Acidente de trabalho. Alíquota. Seguro de Acidente do Trabalho - SAT. Aferição pelo grau de risco desenvolvido em cada empresa, individualizada pelo seu CNPJ, ou pelo grau de risco da atividade preponderante quando houver apenas um registro. Lei 8.212/91, art. 22, II. A alíquota de contribuição para o Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) é aferida pelo grau de risco desenvolvido em cada empresa, individualizada pelo seu CNPJ, ou pelo grau de risco da atividade preponderante quando houver apenas um registro.
Neste sentido, a tributação passa a ser realizada em conformidade com a atividade preponderante desenvolvida em determinado estabelecimento, o que, certamente, apresenta-se como uma estratégia para a redução da carga tributária relativa a contribuição SAT, em especial, para as empresas que exerçam atividades diversas, com graus distintos de risco[40].
Ante todo o exposto, pode-se concluir que a segregação empresarial para redução da carga tributária, sob a ótica do CARF, será lícita quando houver propósito negocial, de sorte que as operações societárias, fruto de planejamento tributário, devem corresponder à realidade fática, bem como atender aos ditames impostos pelos princípios constitucionais para que, assim, haja embasamento jurídico para a elisão fiscal[41].
1.2 A incorporação invertida como estratégia de planejamento tributário.
Como já mencionado anteriormente, a incorporação invertida, também conhecida como “atípica”, ocorre quando uma pessoa jurídica deficitária incorpora outra superavitária, com vistas a possibilitar a compensação dos prejuízos fiscais no recolhimento de imposto de renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Esta estratégia passou a ser adotada em razão da existência de dispositivo legal – Art. 514 do Regulamento do imposto de Renda – o qual vedava a compensação de prejuízos fiscais da sociedade incorporada, nos seguintes termos:
Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida (Decreto-Lei no 2.341, de 1987, art. 33).
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido (Decreto-Lei no 2.341, de 1987, art. 33, parágrafo único).
Em virtude desta proibição legal, em que a pessoa jurídica superavitária, ao incorporar a deficitária, estaria impedida de compensar os prejuízos fiscais, passou-se a realizar a operação inversa, haja vista que, nesta hipótese, não há qualquer vedação em lei. Esta situação é, claramente, abordada por Sílvio Aparecido Crepaldi, como instrumento de planejamento tributário, nos seguintes moldes:
A incorporação é utilizada em planejamento fiscal quando há empresa com lucro fiscal e outra com prejuízo fiscal. Os artigos 509 a 515 do Regulamento do IR/99 não permitem a compensação de prejuízos da incorporada pela incorporadora. Dessa forma, se a incorporada tiver prejuízos fiscais de R$ 1.000.000,00, esse valor não poderá ser aproveitado pela incorporadora. Porém, não há vedação de que a empresa que tem prejuízo incorpore uma que tenha lucros. Dessa forma, os lucros advindos da incorporação passam a ser compensados com os prejuízos fiscais da incorporadora.[42]
Neste tocante, conforme expõe Edmar de Andrade Filho[43], a jurisprudência do CARF tem demonstrado que esta prática tem sido muito realizada pelos contribuintes, justamente, com a finalidade de se compensar os prejuízos fiscais e, via de regra, obter uma redução da carga tributária. Sobre este aspecto, o referido autor salienta que já houve pronunciamento do CARF, no sentido de que inexiste vedação legal para esta hipótese e que será legítima quando houver correspondência entre a realidade jurídica e a econômica, exatamente como denota o fragmento a seguir:
A 3ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes decidiu, em 16 de outubro de 2002, quando do julgamento do Recurso n. 124.045, que, em princípio, a incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando um negócio jurídico indireto, desde que, subjacente a uma realidade jurídica, haja uma realidade econômica apreciável.[44]
Isto significa que, ao lado do interesse fiscal, deve existir um embasamento negocial, expresso por uma verdadeira intenção de dinamizar as atividades empresariais, ou seja, que o ato não constitua um artifício para a mera compensação, sendo que o CARF tem se amparado em critérios objetivos para constatar a simulação, tal como restou evidente no julgamento do Recurso n. 124.045, a seguir:
Os elementos de convicção utilizados para considerar o ato simulado foram os seguintes:
(a) a incorporada foi declarada extinta, mas a incorporadora, no mesmo momento, adotou ipsis litteris o nome da sociedade extinta;
(b) a incorporada transferiu sua sede para o mesmo endereço da sede da sociedade extinta e o mesmo ocorreu em relação às filiais da incorporada;
(c) os membros do Conselho de Administração da incorporadora renunciaram e assumiram os cargos membros do órgão semelhante da incorporada.[45]
Assim, para que a incorporação atípica seja reputada como lícita, é necessário que haja a persecução dos resultados inerentes a esta reorganização societária, havendo, efetivamente, a assunção de todas as responsabilidades da incorporada, por parte da incorporadora. Deste modo, este processo não deve traduzir-se em uma mera roupagem por meio da adoção de mecanismo formais, que visem a simbolizar uma incorporação, mas, sim, que esta seja uma estratégia, que além de possibilitar redução da carga tributária, represente, também, um caráter substancial inerente ao propósito negocial – fundamento de todo planejamento tributário. Em consonância com o disposto, o excerto a seguir:
De fato, a incorporação é um fenômeno que se realiza no âmbito da sociedade e não da empresa; por outro lado, ela tem efeitos jurídicos importantes, como a assunção – pela incorporadora – de todas as responsabilidades inerentes à sucessão, o que, de certa forma, garante que os eventuais efeitos jurídicos de atos ligados à empresa contem com aquela garantia, ainda que esta não mais exista. A incorporação, portanto, não é um ato vazio de conteúdo, com fins meramente elisivos; ela tem consequências de diversas naturezas que não podem ser negligenciadas pelas autoridades fiscais.[46]
