4 O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
O planejamento tributário é um conjunto de interpretação das Leis e normas que compõe a legislação tributária que visa à diminuição ou eliminação do pagamento de tributos de forma lícita sem violar as disposições legais. Esse instituto permite ao contribuinte o poder de pagar menos impostos, sem que com isso esteja infringindo as disposições legais.
No dizeres de GRECCO (2011 p. 319) o planejamento tributário é a liberdade do contribuinte em agir antes do fato gerador e mediante atos lícitos, salvo em casos de simulação ou outras patologias do negócio jurídico, como o abuso de direito e a fraude à Lei.
Para DOMINGUES (2000 p.112) o planejamento tributário configura como:
Atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis, cuidando de implementar aquela menos onerosa, formando um conjunto de condutas, comissivas, da pessoa física ou jurídica, realizadas antes ou depois da ocorrência do fato gerador, destinadas a reduzir, mitigar, transferir ou postergar legalmente os ônus dos tributos.
Não restam dúvidas que o Planejamento tributário está diretamente ligado à lucratividade da sociedade empresarial. A realidade proporcionada pela possível redução de tributos reside no entendimento de que os procedimentos lícitos que proporcionem uma menor carga tributária influenciam nos procedimentos adotados pelo contribuinte com base na legislação tributária.
Ante a estes fundamentos cumpre registrar os objetivos do planejamento tributário. Dentre eles estão: evitar a incidência do tributo; reduzir o montante do tributo; retardar o pagamento do tributo com o fim de posterga-lo sem com isso ocorrer a incidência de multa. No caso da utilização de sociedades em conta de participação, objeto deste estudo, o objetivo central do planejamento tributário é a redução do montante dos tributos.
4.1 O Princípio da Legalidade no Direito Tributário
Diferentemente dos ramos de Direito Privado, a autonomia da vontade não tem guarida no Direito Tributário, prevalecendo sempre a vontade do Estado que a exerce por meio da emanação de Leis. É certo que ninguém paga tributos por vontade própria. Basta que o sujeito passivo incida em um fato gerador inerente a hipótese de incidência prevista em Lei para se tornar devedor de tributos.
Cumpre destacar que o art. 3º do Código Tributário Nacional fornece o conceito de tributo:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Ao doutrinar a respeito do conceito de tributo previsto no art. 3º do Código Tributário Nacional, ATALIBA (1997 p. 34 e 35) explica a diferença entre a obrigação convencional e a obrigação tributária:
O fulcro do discrímen está primeiramente no modo de nascimento da obrigação. Se se tratar de vínculo nascido da vontade das partes, estar-se-á diante de figura convencional (obligatio ex voluntate), mútuo, aluguel, compra e venda, etc. Isto permite discernir a obrigação tributária das obrigações convencionais. Se, por contrário, o vínculo obrigacional nascer independentemente da vontade das partes – ou até mesmo contra esta vontade – por força da lei, mediante a ocorrência de fato jurídico lícito, então estar-se-á diante de tributo, que se define como obrigação-jurídico legal, pecuniária, que não se constitui em sanção de ato ilícito, em favor de pessoa pública. Ter-se-á obrigação de indenização por dano, se o fato de que nascer a obrigação for ilícito.
No Direito Tributário, a Lei é fonte imediata da obrigação. Assim, nascendo a obrigação tributária diretamente da Lei, não há que se falar em acordo de vontade entre as partes, sendo esta vontade compulsória.
Ademais a Carta Magna, no art. 150, I e II[7], determina que a obrigação tributária nasça diretamente da Lei, não havendo assim, perante a Carta Maior, distinção entre contribuintes. Completa-se essa ideia ao dizer que “não se admite, portanto, em nosso sistema jurídico, a utilização de vontade como ingrediente formador, ou capaz de alterar relação tributária” MACHADO (2009 p. 4).
Mesmo com todas essas restrições quanto ao pagamento de tributos, é permitido ao contribuinte fazer ajustes quanto ao recolhimento das exações. Todavia estes ajustes tem que estar dentro da legalidade, sob pena de ocorrência de evasão fiscal, que pode culminar em ilícito ou infração tributária, passível de sanções fiscais.
A Lei não pode limitar o contribuinte em planejar o recolhimento das exações de modo a diminui-las. Contudo, proliferação de normas antielisivas torna o planejamento tributário um terreno da ilicitude, sem que seja, uma vez que tais dispositivos contem conteúdo arbitrário e lesivo ao contribuinte.
Ademais, os artigos 153 e 154 da Lei nº 6.404 de 15 de dezembro de 1976[8] respaldam o administrador da sociedade quanto ao planejamento tributário com o fim de reduzir a carga tributária da sociedade, bem como maximizar os lucros auferidos por esta. Esse dispositivo, apesar de ser tratado pela Lei das S/As, tem aplicabilidade em qualquer tipo societário, inclusive nas Sociedades em Conta de Participação.
O planejamento tributário tem fundamento no pronunciamento judicial de Lord Tomlim (WIKIPÉDIA)[9], sustentando que:
Cada homem tem o direito de, se possível, organizar seus assuntos (negócios), de tal modo que o imposto incidente em conformidade com as respectivas leis seja menor do que seria de outra forma (...) se ele conseguir ajustá-los para obter esse resultado, não poderá ser compelido a pagar imposto maior, mesmo se a capacidade inventiva não agradar aos fiscais da receita ou aos seus colegas contribuintes.
Ou seja, o planejamento tributário é algo lícito feito dentro da legislação fiscal, o que torna a antielisiva quando tenta por todos os meios vedar ao contribuinte, alternativas que lhe visem permita a redução ou o não pagamento de tributos os quais tenha incidido em um determinado fato gerador.
O pronunciamento de Lord Tomlim confere a condição ao contribuinte na realização do planejamento tributário. Contudo a edição de normas antielisivas limita a realização do planejamento.
4.2 A Elisão Fiscal e a Licitude do Planejamento Tributário
A elisão fiscal confere-se como um meio lícito na realização do planejamento tributário. Existe diferença entre elisão e evasão fiscal. Contudo tanto na elisão como na evasão o interesse do contribuinte é reduzir ou eliminar o pagamento de tributos. Definindo os conceitos de evasão e elisão, QUEIROZ (2008 p. 739) explica
Na elisão, o fim colimado – a obtenção de uma menor carga tributária – é alcançado de modo lícito, ou seja, o sistema jurídico não proíbe a utilização de determinado comportamento (autorização implícita). Na evasão, o mesmo propósito está presente – a obtenção de uma menor carga tributária – contudo, o procedimento adotado para atingir esse resultado é vedado pelo ordenamento jurídico, sendo caracterizado como ilícito.
A evasão incidiria não apenas em condutas proibidas pela Lei, mas em situações em que o contribuinte age com má-fé, praticando fraudes e simulação com o fim de ludibriar a administração tributária a fim de que se obtenha a redução ou eliminação da exação. Todavia, quando o contribuinte age dentro do favor fiscal, não inserindo elementos fraudulentos e dissimuladores no seu planejamento tributário, não havendo que se falar em ilicitude, cabe ao fisco o dever de aceitar o procedimento adotado.
Por outro lado, sobretudo ao interesse fazendário em arrecadar, a edição de normas antielisivas inibe o contribuinte na utilização de mecanismos legais para reduzir ou eliminar o recolhimento de tributos. Não obstante a edição de normas antielisivas pela legislação pátria, com o advento da Lei Complementar nº 104 de 10 de janeiro de 2001, foi incluído parágrafo único ao art. 116 do Código Tributário Nacional, que reza:
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Esse dispositivo supramencionado configura-se como uma norma antielisiva de caráter geral, dando poder fazenda pública em desconsiderar o planejamento realizado pelo contribuinte. Porém, analisando a exegese deste dispositivo, apesar de considerado como antielisivo, observa-se que limita o poder da fazenda pública, mesmo que em um primeiro momento aparente o contrário.
GRECCO (2011, p. 547-548) evidencia que o dispositivo em apreço contempla a legalidade e a tipicidade, pois “cercam a natureza dos fatos da para dar-lhes a natureza de fato gerador do tributo’. O autor ainda alerta que essa disposição legal não desautoriza a Lei em instituir tributos, tampouco permite a exigência de tributo novo. O intuito dessa norma é apenas identificar o real fato gerador ocorrido em caso de dissimulação.
FERRAGUT (2008 p. 762) entende por “inexistir inconstitucionalidade na desconsideração de atos jurídicos que impliquem evasão fiscal, e que presumam omissão de receitas por parte do contribuinte.
Registre-se que desconsiderar difere-se de desconstituir. Desconsiderar significa desprezar, ou não acatar uma solicitação, porém a desconsideração não fará com que o ato ou negócio jurídico deixe de existir. Entretanto, se a desconstituição, significa desmontar ou desconstruir, ou seja fará com que o ato ou negócio jurídico deixe de existir.
Assim, o planejamento tributário feito de maneira correta, dentro dos moldes legais, sem a demonstração de simulação para a redução tributária tende a surtir os efeitos legais perante a fazenda pública. Contudo, o interesse do contribuinte é não pagar ou pagar menos, e o interesse da fazenda é receber o máximo que puder.
Logo, o planejamento tributário deve observar as disposições legais inerentes ao tributo – bem como ao seu fato gerador – ao qual se deseja reduzir ou eliminar, de modo que não seja caracterizada fraude ou simulação, o que incluiria o contribuinte na seara ilícita, acarretando sanções quanto a estes comportamentos.
Por fim, a simulação tenta parecer ser uma elisão. Na simulação o indivíduo tenta obter um benefício o qual não poderia ser conseguido pelas vias normais, simulando situação que não condiz com a verdade. Já na elisão o contribuinte age dentro dos limites demonstrando situações que condizem com a verdade dos fatos, que poderão lhe trazer benefícios, sem que com isto contorne o pagamento de tributos.
